基于行業視角的《事業單位財務規則》修訂建議*

戴智敏

安徽省立醫院 安徽 合肥

隨著我國預算管理體制和政府會計制度改革的不斷深入，現行《事業單位財務規則》（財政部令2012年第68 號），以下簡稱《規則》，是在《國務院關于〈事業單位財務規則〉的批復》（國函〔1996〕81 號）的基礎上修訂，于2012年2月7日頒布，自2012年4月1日起施行。值得注意的是，財政部分別于2012年12月6日和12月19日頒布了《事業單位會計準則》（財政部令2012年第72 號）和《事業單位會計制度》（財會〔2012〕22 號），準則和制度自2013年1月1日起施行。規則、準則、制度的相繼頒布，標志著我國建立起比較完善的事業單位財務會計管理體系。

一、事業單位分行業財務制度體系的建立

由于事業單位的財政供給方式不盡相同，部分行業差異化特征明顯，為了滿足各行業財務管理的需要，財政部又會同相關行業主管部門印發了具有鮮明行業特點的系列財務管理制度，建立了一套相對完整、符合事業單位特點的財務管理制度體系（詳見表1）。其中，作為深化醫療衛生體制改革的配套政策之一，《醫院財務制度》和《基層醫療衛生機構財務制度》于2010年12月28日頒布，自2011年7月1日起施行，其頒布與施行時間均早于《規則》。與醫療行業相配套的《基層醫療衛生機構會計制度》和《醫院會計制度》也分別于2010年12月29日和2010年12月31日頒布，均自2011年7月1日起施行。此外，地質勘查單位和測繪事業單位的財務制度在2012年前后的行業財務制度更新中并沒有進行持續修訂，而是執行統一的《事業單位財務規則》。

表1 事業單位財務規則及相關財務制度匯總表

二、事業單位分行業財務制度的特點

現行《事業單位財務規則》的主要框架包括總則、單位預算管理、收入管理、支出管理、結轉和結余管理、專用基金管理、資產管理、負債管理、事業單位清算、財務報告和財務分析、財務監督和附則等12 章，涵蓋了事業單位財務管理的主要內容。在其之后頒布的行業財務制度也基本遵循了相同的框架體系（詳見表2）。

表2 事業單位財務規則及相關財務制度框架一覽表

從表2可以看到，事業單位財務制度大都由前言、主體部分、財務清算、財務報告、財務監督與附則等五部分組成。在前言部分，除“總則”外，高校、中小學及國有林場（苗圃）增加了“財務管理體制”的相關內容。在主體部分，在體現事業單位部門預算管理的基礎上，大都按照事業單位會計要素，就資產、負債、凈資產（結轉和結余、專用基金）、收入和支出等管理分別進行了規定。對于體量較大、行業特點明顯的事業單位，如醫院、國有林場（苗圃）等，還就固定資產、流動資產、無形資產、對外投資、成本等管理進行了規定。除了彩票機構與基本建設外，《規則》和相關財務制度均對財務清算進行了規范。2010年及以后頒布的行業財務制度還對財務監督提出了要求，為加強事業單位財務管理的外部監督提供了依據。

三、事業單位財務制度分行業施行的難點

從2012年《規則》頒布至今，事業單位財務管理工作有了質的提高。然而，隨著時間的推移和政府會計制度改革的不斷推進，在《規則》和分行業財務制度的施行過程中，也存在一些制度與實務相脫節的情況。

1.部門預算與單位內部預算的銜接不夠緊密

盡管《規則》明確了事業單位預算是事業單位根據事業發展目標和計劃編制的年度財務收支計劃，但《規則》對單位預算管理的要求主要還是基于以財政資金為基礎的部門預算。隨著管理精細化程度的不斷提高，越來越多的事業單位開始編制單位內部預算，即以職能部門為歸口管理的內部收支預算。由于次年部門預算的“一上”通常于7月份就陸續開始上報，而單位的內部預算通常于11月份開展謀劃，以致部門預算與單位內部預算難以很好銜接。部門預算數只能以上半年執行數為基礎，結合往年執行情況進行預估。單位內部預算至少有1―10月的執行數，在進行下年預測時相對準確。

2.壞賬準備的功能未能得到有效發揮

壞賬準備是應收款項的備抵科目，是謹慎性原則的重要體現?！夺t院財務制度》在第七章流動資產管理部分規定，醫院可采用余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等方法對年末應收醫療款和其他應收款科目計提壞賬準備?！皩~齡超過三年，確認無法收回的應收醫療款和其他應收款可作為壞賬損失處理。壞賬損失經過清查，按照國有資產管理的有關規定報批后，在壞賬準備中沖銷?！痹摽钜幎ㄔ趯崉罩写嬖趦蓚€難點，一是發生了壞賬是否一定要作為壞賬損失處理。制度中的表述是“可作為壞賬損失”處理，在實務操作中，為了體現債權，單位寧可長期掛賬，也不作為壞賬損失處理。這就使得財務人員在清理債權時無法據實進行相關處理。二是按照國有資產管理的有關規定報批難。由于主管部門更加關注固定資產的管理，部分醫院在向國有資產管理部門報批處理壞賬損失時，無法找到關于流動資產處置的暢通途徑，于是也就被一再擱置。所以，盡管計提了壞賬準備，但是由于對壞賬損失處理的政策理解不盡相同，其功能無法得到有效應用，影響了事業單位資產的數據質量，有可能虛增資產規模。

3.事業單位成本管理的成效還有待進一步印證

《規則》第六十六條指出，部分行業根據成本核算和績效管理的需要，可以在行業事業單位財務管理制度中引入權責發生制。權責發生制的實行，為成本核算提供了有效支持，成本核算又為績效管理提供了有力支撐。以醫院為例，《醫院財務制度》將“成本管理”獨立設置了章節進行規定。從實施效果來看，成本管理的重點主要包括：一是需要強有力的信息化技術支撐，二是需要明確成本管理的目標，三是需要加強對成本核算成果的應用。在信息技術廣泛應用后，財務會計向管理會計的轉變成為必然。與財務會計需要遵循既定的準則、制度不同，管理會計需要結合行業特點并根據管理的需要進行多維分析。這也給成本管理工作帶來了新的挑戰，也是實務中成本核算應予關注的重點。

四、事業單位財務規則的修訂建議

1.將《規則》中與政府會計制度改革不相適應的部分進行更新

本次政府會計制度改革是順應十八屆三中全會提出的“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”的要求，在修訂《預算法》的基礎上，根據《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發〔2014〕63 號）提出的總體目標，通過構建統一、科學、規范的政府會計準則體系，建立健全政府財務報告編制辦法，為開展政府信用評級、加強資產負債管理、改進政府績效監督考核、防范財政風險等提供支持，促進政府財務管理水平提高和財政經濟可持續發展。之后，財政部陸續出臺了《政府會計準則》《政府會計制度》等配套制度?！兑巹t》的修訂也應圍繞這一總體目標，將政府會計制度改革持續向縱深推進。

2.在《規則》中適當規范部門預算與單位內部預算的關系

黨的十九大開啟了國家現代化治理體系與能力建設新時代，各級政府和各個行業的財經工作現代化建設也是其中的重要組成。2014年《預算法》實施以來，部門預算工作取得了長足進步?！蛾P于全面實施預算績效管理的意見》（中發〔2018〕34 號）的發布，對提升部門預算績效管理起到了有效的促進作用。與之相適應，各個單位也都能結合自身實際，在日常工作中通過“預算”這張網對內部資源進行分配、管理和績效評價。但是，內部預算與部門預算之間的銜接、績效評價與管理結果的運用，還有待在《規則》修訂中予以體現。

3.加強部門間的聯系，提升《規則》的可操作性

隨著信息化技術的不斷發展，以會計準則制度為基礎的傳統財務會計越來越多地可以固化到信息系統中完成。財務人員需要依據可靠的會計基礎信息加強與業務部門、管理層和外部監管者的溝通與協調。事業單位的外部監管者大多為對應的政府和行業主管部門，僅以財政部出臺的規范性文件為支撐去說服其他主管部門承擔管理責任時，難免會遇到推諉或是責任不明的情況。因此，在《規則》修訂過程中，財政部應與相關部委、行業主管部門，以及本部門內部進行充分溝通、醞釀，切實發揮《規則》的管理效能。

4.在《規則》中增加成本管理的相關內容

2019年7月22日，財政部辦公廳印發了《關于征求〈行政事業單位成本核算基本指引（征求意見稿）〉意見的函》，該指引的出臺是貫徹落實黨中央、國務院全面實施預算績效管理、建立權責發生制政府綜合財務報告制度的工作部署，為行政事業單位加強成本核算提供了指導。此前，地質勘查單位、測繪事業單位、醫院、高等學校、科學事業單位、基本建設、國有林場（苗圃）等行業的財務制度均對成本管理進行了規范。建議在修訂《規則》時，能結合國家的工作部署，兼顧行業特點，對事業單位的成本核算與管理工作從宏觀層面進行統一規范。