注冊會計師信息化專業能力建設研究

| 汪軼民 曾琦

一、引言

信息化是形成注冊會計師行業發展新動能的重要力量，是實現行業跨越式發展的重要引領。自“十二五”期間將信息化確定為行業發展戰略以來，在《中國注冊會計師行業信息化建設總體方案》《注冊會計師行業信息化建設規劃（2016-2020年）》《注冊會計師行業信息化建設規劃（2021-2025年）》等宏觀政策的引領下，注冊會計師行業信息化建設取得了顯著成效。隨著行業信息化建設的不斷深入，大數據、人工智能、移動互聯、云計算、物聯網和區塊鏈等新興技術不斷應用到審計實務中（舒惠好等，2021），注冊會計師的信息化專業能力短板卻日益突顯（張敏，2020；應里孟和陽杰，2020；舒惠好等，2021），這顯著降低了行業信息化建設的成效。雖然中國注冊會計師協會于2007年印發的《中國注冊會計師勝任能力指南》明確了信息技術在注冊會計師勝任能力框架中的重要地位，但《中國注冊會計師勝任能力指南》僅僅是導向性的，在信息化層面缺乏可操作性。基于此，本文重點探討在行業信息化背景下注冊會計師需要具備的各種素質和能力，揭示當前注冊會計師信息化專業能力存在的主要短板，探討如何提高注冊會計師信息化執業能力，以期彌合期望差距，提高審計質量，促進行業高質量發展。

深入研究注冊會計師信息化專業能力具有重大意義。（1）深入研究注冊會計師信息化專業能力是貫徹落實國辦發〔2021〕30號文件的重要舉措。2021年7月30日，國務院辦公廳印發《關于進一步規范財務審計秩序 促進注冊會計師行業健康發展的意見》（國辦發〔2021〕30號），明確提出“加強注冊會計師專業培訓教育。創新繼續教育方式，圍繞專業勝任能力、職業技能、職業價值、職業道德等重點，豐富完善教育內容。”深入研究注冊會計師信息化專業能力建設相關問題，有助于豐富完善專業勝任能力、職業技能、職業價值、職業道德等重點的教育內容，可以為加強注冊會計師專業培訓教育指明方向和明確路徑。（2）深入研究注冊會計師信息化專業能力是提高審計質量的必由之路。根據DeAngelo（1980）對審計質量的經典定義，即審計質量是市場評估的注冊會計師發現并報告財務報告存在錯報或漏報的聯合概率，審計質量取決于注冊會計師的專業勝任能力和獨立性，在信息化環境下，注冊會計師的信息化專業能力是影響審計質量的關鍵因素，深入研究注冊會計師信息化專業能力有助于提高信息化環境下的審計質量。（3）深入研究注冊會計師信息化專業能力是塑造會計師事務所品牌的重要基礎。《注冊會計師行業發展規劃（2021—2025年）》明確提出將“行業品牌化建設取得新成效”作為今后五年行業發展要努力實現的主要目標之一。眾所周知，審計質量塑造事務所品牌，行業品牌化建設的關鍵是提高審計質量，提高審計質量的基礎是提高注冊會計師的專業勝任能力和獨立性，深入研究探討注冊會計師信息化專業能力的框架、短板、提升路徑和策略有助于提高注冊會計師的專業勝任能力，為實現“行業品牌化建設取得新成效”的奮斗目標打下堅實的基礎。

二、當前注冊會計師信息化專業能力的現狀分析

（一）注冊會計師信息技術專業知識比較薄弱

根據作者對所在單位注冊會計師信息技術專業知識情況的調查研究，目前的注冊會計師普遍存在信息技術專業知識比較薄弱的問題，具體表現為注冊會計師所掌握的專業知識主要局限于Office辦公軟件等傳統信息技術知識，而對“大智移云物區”等新興信息技術專業知識“知其然，而不知其所以然”，缺乏必要的理論知識儲備。目前注冊會計師獲取信息技術專業知識的渠道主要來自職業繼續教育。雖然行業協會和大部分會計師事務所的繼續教育培訓對新興信息技術專業知識有所涉及，但仍主要停留在電子表格使用培訓，面對高度信息化環境下的海量數據采集，注冊會計師普遍缺乏必要的知識儲備。

（二）注冊會計師信息技術職業技能有待提升

注冊會計師普遍存在信息技術職業技能有待提升的問題，具體表現為注冊會計師的新興信息技術職業技能不熟練，對新興信息技術應用的參與度較低。一方面，作為一個人員流動性比較高的行業，會計師事務所除了每年通過校園招聘大批量的畢業生外，還會通過社會招聘從其他相關機構招聘一批專業人員。這些新入職的員工沒有使用本所審計系統的經驗。新員工學習軟件過程除了觀看視頻培訓教程，主要依靠項目實戰摸索，這大大降低了員工使用軟件的效率。同時較高的員工流動率導致審計作業系統用戶一直都有一定比例的新用戶，降低了審計軟件使用效率。另一方面，每年審計作業系統改造需求主要來自于信息化部門運維收集到的用戶問題修復、專業標準部分和質量控制部門每年修訂質量控制制度的管理需要，以及業務部門的員工訪談。但每次訪談業務部員工使用需求，收到建設性建議較少。審計人員或者對信息化建設缺乏參與熱情，或者是缺乏足夠的信息化能力，提不出建設性意見，這使得軟件改進成效存在一定的折扣。

（三）注冊會計師信息技術職業道德意識不強

注冊會計師普遍存在信息技術職業道德意識不強的問題，具體表現為對信息系統相關道德困境、數據管理相關道德困境和職業道德物化困境了解不足、重視不夠。其中，信息系統相關道德困境是指注冊會計師在信息系統設計和運行中的違規違法操作行為或其他不道德行為，導致數據保密和數據安全責任不能履行以及其他不道德行為的發生。數據管理相關道德困境是指注冊會計師的數據采集、存儲、分析以及輸出行為危機客戶的數據保密和數據安全，或導致其他不道德行為的發生。職業道德物化困境是指擁有自由意志或自主能力的信息化系統違反審計職業道德規范的行為，或導致其他不道德行為的發生。新興信息技術在審計領域的廣泛應用，使得注冊會計師從基礎工作中解放出來，也讓注冊會計師面臨更加復雜的道德困境。然而，大部分會計師事務所在聚焦新興信息技術的應用問題時，忽視了相關的職業道德教育，使得注冊會計師普遍表現出信息技術職業道德意識不強。

三、提升注冊會計師信息化專業能力的對策建議

（一）構建注冊會計師信息化專業能力框架

根據中國注冊會計師協會2019年6-12月對注冊會計師行業信息化建設的最新調研結果，會計師事務所認為將對行業發展產生重大影響的信息技術依次是大數據（41.6%）、人工智能（39.3%）、云計算（18.1%）、物聯網（4.9%）、區塊鏈（3.5%）和其他（0.4%）。其中，大數據和人工智能在注冊會計師審計領域的應用最為廣泛。基于對審計實務的調研和相關學術研究，大數據審計技術大體上可以分為大數據智能分析技術、大數據可視化分析技術和大數據多數據源綜合分析技術三類。其中，大數據智能分析技術包括自然語言處理技術、社會網絡分析技術和圖形數據庫技術等。大數據可視化分析技術包括標簽云分析、散點圖分析、條形圖分析、折線圖分析、直方圖分析、氣泡圖分析、小提琴圖分析和熱力圖分析等。大數據多數據源綜合分析技術是通過采集各種可獲取的數據，采用大數據技術方法進行數據分析，從而發現審計線索的技術。常用的大數據審計工具有R語言、Python和Tableau。基于對審計實務的調研和相關學術研究，人工智能審計技術大體上可以分為機器學習、計算機視覺、虛擬代理、自然語言處理和認知計算等（吳勇等，2021）。在率先應用人工智能審計的領域，四大會計師事務所都是與專業機構合作推出可供注冊會計師應用的審計產品，注冊會計師通常無需參與審計產品的開發設計。因此，人工智能審計對注冊會計師信息化專業能力要求相對較低。相比而言，注冊會計師在大數據審計中不僅需要具備大數據審計思維，還需要掌握一定的大數據審計技術。因此，大數據審計對注冊會計師信息化專業能力要求更高。基于此，本文主要基于大數據審計技術探討注冊會計師信息化專業能力框架。

基于《中國注冊會計師勝任能力指南》構建的中國注冊會計師勝任能力框架，本文將從信息技術專業知識、信息技術職業技能和信息技術職業道德三個方面構建注冊會計師的信息化專業能力框架，如圖1所示。其中，信息技術專業知識應當在原有學科領域的基礎上增加新興技術學科領域，比如大數據、人工智能、移動互聯網、云計算、物聯網和區塊鏈等相關的知識。信息技術職業技能應當在原有技術和應用技能的基礎上增加新興技術學科領域的應用技術和應用技能，比如注冊會計師應當掌握大數據審計常用的R語言、Python和Tableau等信息化工具。信息技術職業道德應當在原有職業價值觀、道德和態度的基礎上增加信息系統、數據管理和職業道德物化等方面的職業道德教育。

圖1 注冊會計師信息化專業能力框架圖

（二）改革創新學歷教育

1.改革創新學歷教育的課程體系。目前的學歷教育課程體系難以培養出行業信息化建設所需的人才。目前會計專業開設的相關信息技術知識、技術和道德已經無法滿足新時代審計工作的需要。具體表現為：一是信息技術專業知識較為陳舊，并未新增大數據審計、人工智能審計等新興技術；二是課程所涉及的信息技術職業技能較為落后，仍局限于Office辦公軟件等傳統信息技術；三是新興信息技術職業道德教育缺失，并不涉及新興技術相關的職業道德教育，仍局限于傳統的審計職業道德教育。學歷教育階段應當遵循科學的課程體系設計邏輯，可以從以下三個方面改革創新學歷教育的課程體系：首先要更新信息技術專業知識，新增大數據審計、人工智能審計等新興技術專業知識；其次要開設信息技術職業技能課程，比如R語言、Python和Tableau等信息化工具應用課程；最后要加強新興信息技術職業道德教育，在審計職業道德相關的課程中新增新興技術相關的職業道德教育內容。

2.改革創新學歷教育的培養模式。目前的學歷教育培養模式幾乎全部依賴自有師資力量、自編課堂教材，普遍存在理論與實務脫鉤的現象，人才培養不能滿足行業信息化建設的需求。建議采用產學研相結合的培養模式，遵循“理論源于實務，理論指導實務，理論高于實務”的科學理念，將理論與實務融合在一起。具體而言，高等院校可以在學歷教育的人才培養過程中引入信息化實務導師，可以與會計師事務所開展聯合培養，根據學生的擇業選擇以及會計師事務所的用人需求開展有針對性的學歷教育。

（三）完善職業繼續教育

1.完善會計師事務所內部職業繼續教育。會計師事務所是高智力的學習型組織，每年均會對員工開展財務會計審計等各種專業知識的培訓，為提升審計人員的信息化水平和使用能力，應加強和改進培訓工作，如：在內部培訓中增加有關信息化方面的培訓內容；從外部聘請信息化方面的專家開展培訓工作；從現有員工中選拔更多優秀的、具有培養前途的員工參加外部各種信息化培訓、學歷教育和信息化審計項目實務鍛煉等。同時，對現有的信息化審計人員也要開展財務會計審計相關知識的培訓，使目前的信息化審計人員理解和掌握更多財務審計知識，成為精通財務的信息化審計人才。

2.完善注冊會計師行業的職業繼續教育。行業協會要創新職業繼續教育的方式和方法，圍繞信息化專業能力的專業知識、職業技能和職業道德等重點，豐富完善相關教育內容。充分利用信息技術手段，上線職業繼續教育相關應用，切實提高職業繼續教育的培訓效果，持續保持和強化注冊會計師信息化專業能力和職業道德操守。

（四）深化行業監管改革

1.改革注冊會計師考試內容。建議在注冊會計師考試中增加與行業信息化相關的考試內容，著重考察信息技術專業知識和職業道德，并積極探索如何在考試中融入信息技術職業技能相關的元素。

2.引導信息化專業能力建設。建議行業監管部門制定與注冊會計師直接相關的信息化專業能力建設引導政策，比如開展行業信息化專業能力認證或考核工作，鼓勵會計師事務所獎勵擁有行業信息化專業能力的員工。