作業成本法在K學院專業辦學成本管理的應用探究

作者簡介：趙正蓉，（1987.8.7），女 ，本科，昆明人，從事工作：高校會計，職稱：會計師，研究方向：政府會計、成本管理。

摘要：公辦高職院校作為實施政府會計標準體系的一個重要主體，同樣需要編制綜合財務報告，以便更加真實準確反映辦學產生的實際成本。本文采用作業成本法，分析了該方法在公辦高職院校的適用性，構建了作業成本法核算方法體系。同時以K學院為實證樣本，分析了該學院二級學院的專業辦學成本，依據結果提出了成本管理的可行性對策建議。

關鍵詞：公辦高職院校;成本核算;作業成本法

1 引言

2017年財政部發布了《管理會計應用指引第 304 號——作業成本法》，為實行財務會計制度的企業等組織提供了更精準成本核算的工具;2019年1月起施行的《政府會計制度》（以下簡稱《制度》），要求諸如公辦高職院校等事業單位提供與財務成果、經營狀況以及現金流量等相關的信息，由此帶來了與財務會計有關“成本”要素的概念;同年12月，財政部發布了《事業單位成本核算基本指引》，基本明確了事業單位成本核算的基本原則、范圍和方法。過去的事業單位主要執行以預算會計為核算方法的事業單位會計準則，與企業等單位采用權責發生制下的財務會計有著明顯的區別和差異。《制度》規定行政事業單位采用預算會計與財務會計并行的“雙核算”方法，要求公辦高職院校更準確反映職業教育辦學成本，適應權責發生制政府綜合財務報告制度的改革需要。

現有有關作業成本法在公辦高職院校中的研究主要集中在理論探討階段，使用構建成本核算體系的實證研究較少。本文利用既有成本數據嘗試構建基于作業成本法的成本核算模型，并以K學院為實例進行測算。

2 作業成本法的基本原理

2.1 基本概念

作業成本法，是成本管理工具中的一種具體方法。總體原則是 “成本對象消耗作業，作業消耗資源”，即按照資源動因將資源費用追溯或分配至各項作業，計算出作業成本，然后再根據作業動因，將作業成本追溯或分配至各成本對象。與傳統成本管理方法相比，作業成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業的成本同等對待，拓寬了成本的概念和計算范圍。在適用的條件下，更能真實準確反映產品（服務）的實際成本，有助于提高作業與流程改進、客戶服務等決策的準確性。

2.2 核算原理

高職院校一般按照分設學院或系部等二級機構體制來培養專業人才，對經費資源的消耗主要按照以下三種方式確認資源動因：（1）無需進行歸集與分配，直接確定到學生對象的資源耗費，如獎助學金、伙食補貼等;（2）不能直接歸集到學生對象，但與培養學生有關系的資源耗費，劃分到作業中心的直接費用，如授課課時費、工資薪酬、固定資產折舊、科研補助費用等;（3）不能直接歸集到學生對象，但與培養學生并無關系的資源耗費，劃分到作業中心的間接費用，如行政后勤運轉費用、全校公共資源運營費用等。

3 K學院辦學成本核算體系構建

3.1 適用性

K學院是由一所公辦專科層次普通高等職業院校，主要培養鐵道類、城市軌道交通類、郵電通信類的高素質技術技能型人才。截止2021年末，全院在編職工405人，下設5個二級招生學院，開辦22個專業，全日制在校學生5600余名。K學院專業規模體量適中，基本以鐵道運輸類人才培養為主，學生就業行業技術壁壘較高。每個專業學生人數規模較小，但購建的實習實訓設備單體價值卻較高，具有個性化培養特點。

雖然為公辦高職院校，辦學經費主要來自財政撥款，但專業人才培養模式總體上符合作業成本法適用要求的環境特征。K學院組織結構清晰，技術條件較為充足，各職能部門協調程度相對較高，教學資源共享性強。業財一體化系統的投入使用，形成了較為完整的成本費用數據庫，為更準確成本核算提供了數據基礎。

3.2 基本假設

按照作業成本法“成本對象消耗作業，作業消耗資源”的指導思想，將資源消耗按資源動因歸集到作業，以分配作業至成本對象的思路將成本核算鏈條化。不論是全日制還是靈活學制形式，學生進入學校求學即意味著進入學校教育培養范圍邊界，畢業進入企業就業意味著離開學校教育培養范圍邊界。所以，專業學生可以類比“產品”的成本對象，教育培養為作業加工過程或制造環節，而教育經費支出體現為對資源的耗費。

3.3 具體步驟

3.3.1 區分直接成本與間接成本

直接資源消耗可以直接歸屬到最終成本核算對象，不需要通過作業中心進行分配。K學院全年支出的教育費用中直接成本只有“學生獎助學金”一項，由二級學院自主測算申報;支出的間接耗費需要按照資源動因歸集到作業中心，按作業動因分配至成本對象。

3.3.2 作業識別

按學校教育培養工作內容區分不同類型的作業，具體體現在：教學授課、學生思想教育、科學研究、圖書借閱、實習設備場地使用、實習材料耗用、校外人員職業技能培訓、涉外援助建設、師資培訓、學生管理、行政管理、后勤服務等。

3.3.3 構建作業中心

分析成本與作業間的關系以確定各項作業的資源動因，把具有相同資源動因的消耗歸集到一起，形成作業中心。K學院在組織架構和業務屬性上基本采用傳統的職能形式，意味著通過職能部門可以判定與成本對象（專業學生）培養屬性的強弱關系，進而劃分、歸屬和確定作業中心。作業中心可劃分為教學活動、思政教育、科學研究、教輔管理、社會服務、公共支持六大板塊。

高職院校的總體職責為培養專業人才，不論教學環節還是支持環節均以教育培養為中心。各二級學院的專業課程教學可以確定為“產量級”作業，只為設定專業提供;因思政教育的獨特性，單獨列為一個作業中心，受益對象既包括教師也包括學生，屬于“品種級”作業;科學研究和社會服務雖然與成本對象培養關聯屬性不強，但通過提高師資水平最終獲益的仍然是專業學生，屬于“客戶級”作業;教輔管理、公共支持受益范圍不特定且廣泛，屬于“設施級”作業。同時，按與成本對象的強弱關系將作業中心的耗費鑒定為直接費用和間接費用兩種屬性，為準確甄別教育培養中的增值業務和非增值業務提供了基礎。

3.3.4 確定作業動因

作業動因是決定作業消耗資源的因素，反映作業量與資源消耗的因果關系，比如授課時、學生人數、開放時長均可作為資源動因來分配作業消耗。如果不同作業中心耗用了公共資源，需要按資源動因進行分配。比如，較大比例的“雙師型”教師，既有行政職務工作又參與課程教學任務，應按工作量（或者工作時長）在教學運營與教輔管理兩個中心進行分配。

3.4 實證測算

K學院實行二級學院自主管理體制，每年教育培養經費按學院專業招生總數預算金額按時間進度撥付。除極為特殊情形外，月度撥付經費的做法基本消除了預算與執行的偏差。各專業學生招生就業基本處于年度更替，盡管學生數量逐年小幅遞增，但培養成本相對均衡。

以2021年為例，測算各專業學生教育培養單位成本，單位為萬元。

（1）歸屬為學生的直接成本總計為182.01。

（2）計算各作業中心總成本

作業中心的總成本=直接計入的資源消耗+分配計入的資源消耗

（3）測算各院系總成本及生均培養成本

作業中心總成本15447.40萬元，按作業動因分配至二級學院，測算出各學院總成本和生均成本，相關公式如下：

二級學院總成本=分配計入的成本消耗+直接計入的成本消耗

二級學院生均成本=院系總成本/院系學生人數

全校生均成本=∑各院系總成本/∑各院系學生人數

4 數據分析與決策建議

4.1 數據分析

通過分析上述測算數據，K學院可得出以下結果：

（1）專業總體偏向工科應用型，生均成本為2.74萬元，與每年生均撥款數額相比處于過于偏高;

（2）機電工程學院辦學成本較高，主要由于新購置的教學專業設備價值較高，折舊較高;機車車輛學院、鐵道運輸學院專業培養成本適中，原因在于專業設置較早、發展有基礎，部分教學專用設備通用性較強;

（3）支持性作業中心成本支出占比過大，原因在于行政后勤工作人員數量較多，直接的工資薪金支出大。

4.2 決策建議

（1）提升教育資源投入有效性，高質量利用公共財政經費。

K學院具備事業單位性質和非營利性雙重特征，主要收入來源為學費收入和財政撥款，成本核算和管控意識十分薄弱。隨著經濟產業的發展和物價水平的不斷提高，生均教育培養成本逐年增長，意味著學校面臨的財政壓力將越來越大，最終成本將轉嫁到整個社會。在“雙高”建設和教育綜合改革的背景下，要想辦出特色、辦出水平，需要理清教學成本、科研成本和支持成本等費用關系，使教育資源投入與辦學戰略發展相適應、相匹配。同時，應提升內部精細化治理水平，動態評估專業辦學產出績效，適時調整經費支持投入策略，不斷提高在鐵路交通人才培養的核心競爭力。

（2）精準識別增值和非增值作業，提高成本管控水平與質量。

為經濟社會培養高素質技術技能型人才是高職院校的基本任務，那么提高專業人才培養質量就是教育行業的增值作業;而教育教學直接影響學生掌握專業知識技能的關鍵環節，所以K學院應繼續加大在教育教學、師資培養、科學研究等方面的相關資源和經費投入，不斷提高教育教學質量水平，為學校長遠發展提供堅實的基礎。對于非增值的必要作業，在滿足教學、服務師生的前提下，應盡量減少相應的預算經費。通過加強精細化管理，優化人力資源配置力度，提高行政管理效率降低相關成本支出。對于對外提供技能培訓等社會服務、援外建設兼具增值和非增值特點的作業中心，需要學校管理層統籌識別和重點關注，既要有成本節約利用的意識，也要有提升經費效率的要求，真正達到“小錢辦大事”的效果。

（3）積極拓展辦學差異化思路，拓寬辦學經費支持來源。

2019國務院發布《國家職業教育改革實施方案》，強調職業院校應落實學歷教育與培訓并舉的法定職責，大力提倡面向全體社會成員開展職業培訓。隨著經濟社會進步和現代科技發展，新職業、新工種、新崗位不斷涌現，對職業技術技能的要求也在不斷變化和提高。開展職業技能培訓乃至個性化的終身教育有助于拓展新的辦學空間，豐富公辦院校經費收入來源，達到辦學資源效益的最大化。

公辦高職院校辦學質量水平評價通常周期性開展，但基本未將辦學成本核算納入評價指標，未能體現“投入-產出”或“成本-收益”成本視角理念。因此，將 “成本管控”列為每年學校工作績效考核項，審慎和高效使用國家有限財政資金，促使公辦院校不斷提升辦學質量和特色水平。

參考文獻

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