辯證唯物主義抑或實用主義：會計思想的哲學思辨

【摘 要】 會計思想對會計的發展具有重要的引領作用，值得會計理論界和實務界予以高度重視。文章依據辯證唯物主義的基本觀點和會計發展的實際，嘗試提出并論述了會計思想的哲學釋義，哲學角度對FASB和IASB的會計思想進行了分析，認為他們建立財務報告概念框架和制訂國際準則的指導思想是實用主義和概念論哲學，這正是會計理論進展緩慢和導致會計信息質量下降的重要原因。為了實現會計在新時代環境下的健康持續發展，會計思想應該進行從實用主義到辯證唯物主義的根本性轉換，而實現這種轉換是新時代賦予中國會計的使命和擔當。通過會計思想的轉換，應能形成我國會計的國家特征，達到世界領先水平并取得與大國地位相稱的話語權。

【關鍵詞】 會計思想; 哲學思辨; 思想轉換

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）08-0008-07

一、引言

習近平總書記（2021）提出要“加強基礎理論前沿探索和關鍵技術突破，努力構建中國特色、中國風格、中國氣派的學科體系、學術體系、話語體系”[1]，為我國科學技術的發展指明了正確方向。這不僅對我國的自然科學具有根本性的指導意義，也對包括會計學科在內的社會科學具有導向性的意義。

如果我們以“中國特色”“中國風格”“中國氣派”這三點作為衡量標準，那么，我國的會計“學科體系”“學術體系”“話語體系”要不要體現出這些要求？我們在這些方面做得怎么樣？我們如何才能使我國會計的學科體系、學術體系和話語體系具有鮮明的“中國特色、中國風格、中國氣派”？十分明顯，這些問題都需要學術界和實務界進行認真反思，而上述問題其實都與會計思想是否正確緊密相關。

會計思想是會計理論和會計實務發展方向的重要哲學指引。如果沒有正確的哲學思想指引，一些會計理論的探索很可能會誤入歧途，一些具體的會計實務改革也難以取得最終成功。在環境已經發生重大變化的情勢下，對會計思想進行深入研究，正視其中存在的問題，努力尋求指引會計得以健康持續發展的正確思想具有重要的理論和實踐意義。

二、會計思想的哲學釋義

會計思想是一個相當高冷的話題，是一個長期被學者們忽視的領域。在由龔清浩、徐政旦總纂的《會計詞典》和楊紀琬、婁爾行主編的《經濟大辭典》會計卷中，對會計思想均未單列詞條，當然也未對“會計思想”一詞給出相應的定義。在浩如煙海的會計文獻中，也極少有專門研究會計思想的著述。雖然可以對這些會計學大家為何不涉及會計思想表示疑問，但也可約略說明對會計思想的研究，目前尚處于一個未被更多人涉獵的階段。這種情況需要引起學術界的足夠重視，而對會計思想的研究應首先明確它的哲學和會計學相融的定義。

根據“思想”的辯證唯物主義解釋和會計的客觀實際，本文嘗試給出“會計思想”一詞的初步定義：“會計思想系指從對會計實踐的分析提煉中得出，符合會計本質的內涵與外延，用以指導會計理論與會計實務健康發展的最高層次的會計概念。”這一概念應由基礎、內涵和外延三個維度共同構成，以下是對它的哲學釋義。

（一）會計實踐是產生會計思想的基礎，也是檢驗其正確性的唯一標準

“人的正確思想是從哪里來的？是從天上掉下來的嗎？不是。是自己頭腦里固有的嗎？不是。人的正確思想，只能從社會實踐中來，只能從社會的生產斗爭、階級斗爭和科學實驗這三項實踐中來。人們的社會存在，決定人們的思想。”[2]這段著名的論述，是毛澤東同志1963年5月在修改《中共中央關于目前農村工作中若干問題的決定（草案）》時增寫的一段文字。《人的正確思想是從哪里來的》這篇非常著名的短文，雖然全文只有1 069字，卻被譽為毛澤東哲學理論的集大成之作。它深刻地揭示出正確思想來自客觀實踐的哲理，是認識思想和實踐辯證關系的思想武器，也是我們認識會計思想產生基礎的哲學依據。

會計有著漫長的發展歷史，在悠遠的歲月中，會計思想與會計實踐共同譜寫了多姿多彩的畫卷。由于會計行為總是受某種思想支配，認為會計思想與會計實踐之間具有不可分割的聯系并相互影響，應是一個正確的推理。通過對會計具有重大影響的復式記賬和會計準則這兩個事件的簡要回顧，可以為會計思想與會計實踐的關系提供有力的證明。

復式記賬尤其是借貸記賬法，被譽為“現代”會計的開端。盡管學術界對它是否最先產生于意大利存在爭議，有人說復式記賬的發源地不止意大利一個，在雅典、古羅馬、古印度、古阿拉伯，朝鮮開城，甚至于中國的漢代，都有比意大利更早應用復式記賬的可能，但是，意大利的復式簿記之所以能夠獨領風騷，比較公認的看法卻是因為數學家盧卡·帕喬利（Luca.Pacioli）把它寫進了《算術、幾何、比及比例概要》一書。在這本數學名著中，論述簿記的內容“共37章，涉及記賬主體概念，以‘借’‘貸’為記賬符號，記賬規則和平衡公式，會計科目和賬簿的設置，試算表的編制和財產盤查的方法等等。”[3]從中可以看到，正是由于他第一次對復式記賬做了系統的理論闡述，才使復式記賬思想得以廣泛傳播，并使意大利的復式簿記享譽世界。

不過，雖然必須肯定盧卡·帕喬利本人對復式記賬的偉大貢獻，沒有他的思想和闡釋，很可能就不會有被歌德所稱頌的這一人類最偉大的發明和資本主義高聳的紀念碑，但是，如果沒有當時已廣泛應用于意大利佛羅倫薩、熱那亞、威尼斯等地的復式記賬土壤，也許會有世界其他各地的復式簿記實踐，那他大約也不可能提出比較完備的復式記賬理論或思想。這一事實可以說明，正確的會計思想主要來源于會計實踐，學者的智慧和努力不過是對實踐的正確認知，如果實踐沒有提供出思想生長的沃土，正確的思想還是不能生根長葉和開花結果。

再來看對會計準則具有重大意義的會計思想或理論——《公司會計準則緒論》的產生過程。學術界比較公認的看法是，假如沒有1940年佩頓和利特爾頓的這本世界名著，美國也就不可能在當時制定會計準則，世界會計也不大可能予以紛紛效仿。筆者手頭有一本潘序倫先生1949年所譯的《公司會計準則緒論》，此書雖然只有短短的160頁，但是每每讀來，都深感其中的會計思想至今仍在閃耀著后人無法企及的光芒。

譬如，佩頓和利特爾頓認為：“會計以供給營業機關之財務資料為目的;此種財務資料，必須編成財務報表，以應管理者、投資人及一般公眾之需要”，“吾人從事于決算表之編制和解釋，需有一判斷抉擇之根據，而判斷抉擇，應以一套一貫而不自相矛盾之準則為基礎”，“會計準則應有系統、有條理、不偏不倚、不隨個人意見而轉移，并應與可觀察之客觀情形相符合。”[4]

這些關于會計的目的、前后一貫不自相矛盾的準則和會計信息真實性的思想，顯然仍具有現實意義。可是，他們這些正確的會計思想是從哪里來的呢？初看起來，這應該是來自他們在爭議中的研究與思考，因為1936年他們在美國的《會計雜志》上就發表了《公司決算表基本會計原理試述》一文，在《公司會計準則緒論》的著者自序中，佩頓和利特爾頓曾描述了當時的爭議情況，“嗣后許多批評果真隨該文而起”，“若干會計期刊及美國會計學會年會，曾將該文所列每一命題，做‘咬文嚼字’之檢討，而對于若干點意見之是否允當，亦曾作激烈辯論。”在歷經了“窮年，精研不懈”的四年之后才著成此書。

從以上對《公司會計準則緒論》的產生介紹中，可以看出這樣一部閃耀著正確會計思想光芒，被稱為“著者對于會計學術偉大貢獻之記功碑，良可當之無愧”的經典文獻，肯定是來自著者的不懈追求和縝密的思考，但是，究其根源還是來自各種會計實踐。在Howard C.Greer為該書所作的原序中說，“約在10年之前，會計界許多先知先覺，已顯然感到會計理論實務中一片沖突矛盾之混亂狀態，必須設法予以整理，使能成為有條有理。”可以認為，Howard C.Greer所說的“會計理論實務中一片沖突矛盾之混亂狀態”就是當時美國的會計實踐的真實情景。正是出于對會計實踐的認知和對需要通過會計準則規范會計實務的思考，才出現了“凝固而又協調一貫的整套理論”，并“可以準則之方式，用簡賅之文句敘述之”的會計思想。可以設想，假如沒有美國當時那樣的會計實踐條件，《公司會計準則緒論》無論如何都不可能在彼時問世，會計準則的出現很可能會推遲一段或長或短的時間。

以上以復式記賬和《公司會計準則緒論》為例，說明正確會計思想的產生既取決于提出者對會計實踐的準確認知和把握，又取決于他們的獨立思考和不懈追求，而歸根結底是印證正確的會計思想是從實踐中來的這一正確的哲學觀點。如果沒有會計實踐作為最基本的基礎，僅憑會計學者和原本不是會計學者但對會計有精深研究的經濟學家的智慧和努力，任何正確的會計思想都不大可能被提出。至于“只有實踐才是檢驗會計思想正確與否的唯一標準”這一命題，則可不做進一步的討論，其含意不言自明。

（二）正確的會計思想必須符合會計的本質內涵

事物皆有自己的本質，任何思想或理論都必須符合特定事物的本質特征，會計思想也需要符合會計的本質特征。會計的本質是什么？雖然對這個最根本的重大理論和實踐問題的認識仍未達到統一，但是，認為會計是一個信息系統的觀點，已經是學術界的主流看法，對會計本質的其他認知，似乎已很難成為更多人的共識。

由于以復式記賬為核心的會計信息處理體系符合科學規律和現代信息技術在會計中不斷得到廣泛應用，會計系統具有不可否認的科學性本質，這一點必須首先予以肯定。但是，考慮到會計業務處理中的會計政策選擇等職業判斷這樣一些“藝術性”行為是和科學性長期相伴的客觀存在，還必須承認會計的“藝術性”也是會計本質的另一方面特征[5]。既然會計思想只能是從屬于會計的思想，那么會計思想這一概念也就自然應該具有科學性和藝術性的本質屬性和內涵，而不應該是其他學科或其他工作的思想。

我們承認相關學科間的相互滲透和彼此間的借鑒已經成為一種趨勢，但是，這種滲透和借鑒必須是為了使會計思想更好地服務于會計，而不是也不應該失去會計和會計思想的質的規定性。在這方面，我們已經看到最近有些相關的研究賦予了會計超越其本質屬性的功能，會計的星空雖然璀璨耀眼，但是也有某些一閃而過的流星。

（三）正確的會計思想外延應涵蓋會計的全部

如果說會計思想這一概念具有規定性的內涵，那么，其外延則是指與其內涵相一致的內容范圍，可以按照不同的角度對它加以分類。本文認為會計思想首先可劃分為指導會計理論形成的思想和指導實務進行的思想這兩個基本方面，它們共同構成了會計思想這一概念的完整外延。

其中，指導會計理論形成的思想包括對會計本質、基本特征、基本職能、會計與環境的關系、會計發展的路徑等一系列內容，也即回答會計是什么、人類社會為什么需要會計、會計應該做些什么和不應該做什么等存在和發展中的重要問題，在這些思想的指引下，可以形成一套科學完整的會計理論體系，而主張會計不需要這樣的理論體系的看法和做法是值得商榷的;指導會計實務進行的思想，則是指以真實性或如實反映為核心的從會計信息的輸入、加工和處理到輸出整個過程中必備的思想遵循，其出發點和落腳點均在于如何運用各種會計方法滿足信息使用者需求。至于這兩大部分會計思想的具體內容，本文不擬更多展開。這里必須強調，會計思想具有自己的外延，任意擴大其外延的觀點或做法將會有悖于會計的本質或使會計失去自己原是樸素學科的特征而變得無所適從。

此外，在討論會計思想觀念的時候，還需要有明確會計思想和會計理論的關系。會計思想和會計理論的內涵與外延雖然有所交叉，但又有層次上和作用上的差別。會計理論中蘊含著會計思想，有時理論闡述也就是某種思想的闡述，但是思想的層次應該高于理論，是理論提出的基礎和指引，沒有思想指引形不成理論，從這個意義上說，需要將兩者加以區分。因此，認為會計思想是最高層次的會計概念，會計理論不過是會計思想的體現而已。還有，所有的概念都應該達到主觀與客觀、內涵與外延、靈活性與確定性這樣三個統一。對靈活性與確定性的統一而言，和其他所有概念一樣，我們也不能把會計思想看成是一成不變的東西，它必然隨著會計環境的變遷而有所改變和有所發展。

縱觀會計思想的上述三個主要方面，應該給我們許多重要的提示。其中之一是，最好不要在會計應用某種新技術的初期就在會計前面加上某些時髦的修飾語，例如“智能會計”和“智能財務”等，在缺少對會計本質影響的科學判斷的情況下，以為應用了某些新技術就等于出現了新的會計，那就顯得有些太急切了。這是因為，一種新會計的產生，不僅需要較長時間的實踐檢驗，還需要在概念上不斷加以完善，也許只有在主觀和客觀、內涵和外延、靈活性和確定性這三方面都達到統一時，某種新會計才可能真正出現。

三、對IASB財務報告概念框架的三個方面疑問

眾所周知，IASB在2018年發布了最新版的財務報告概念框架。實事求是地看，這個“框架”雖然也使一些會計概念取得進展，但在不少方面依然存在值得商榷之處。鑒于其中的許多問題長期以來都爭論不休，至今也沒有比較公認的結果，這一狀況帶來的重要啟示是，僅從會計的技術性層面去思考也許已是遠遠不夠了，我們更需要一種新的分析思路，也即從哲學這一世界觀和方法論的高度去審視與FASB一脈相承的IASB的財務報告概念框架，探尋對會計思想加以根本性轉換的需要和可能，進而為會計的健康和持續發展提供更科學的思想指引。本文的這一部分將以提問的方式思考IASB財務報告概念框架中的一些主要問題，然后在下一部分對IASB和FASB的哲學思想進行探源。

（一）IASB對會計信息使用者、財務報告決策有用側重點的界定、某些信息質量及其文字表述上是否存在問題？

1.從財務報告使用者來看，IASB認為會計信息的主要使用者是“現有和潛在的投資者、債權人以及其他信貸者”，從而明顯地忽視了會計信息的其他受眾。這個認定事實上限制了會計信息使用者的范圍，縮小了提供會計信息服務的空間。早在1940年佩頓等就提出財務報告應滿足“管理者、投資人及一般公眾之需要”這樣的信息使用者范圍，這應該更符合現代會計本身和信息使用者需要的實際。很難理解，在經濟越來越發達和信息技術飛速發展的今天，為什么對會計信息的受眾面還要作如此狹窄的限定？

2.從財務報告的決策有用的側重點來看，IASB只是將其局限在滿足于投資人、貸款人及其他債權人進行買賣、持有股票和債券的決策需要上。實際情況是，會計信息使用者除了做出買——賣——持有決策外，還面臨著多種多樣的決策問題，很可能需要各種各樣的會計信息支持。我們可不可以說IASB的財務報告決策有用側重點確定得相當狹窄，是不是也嚴重脫離會計使用者需要多方面會計信息的實際需要呢？

3.從對待一些會計信息特征的態度和處理上看，IASB對不少會計信息質量特征的處理和描述，例如謹慎、中立和如實反映等，在處理上反反復復，加了又刪，刪了又加，對它們的解釋有著許多牽強附會之處，讓從業人員和使用者都不得要領或難以把握。這是不是可以認為IASB在對待反對或質疑意見的態度上出現了問題？是不是折射出IASB堅持維護自認為是正確的立場而并不重視反對或質疑的聲音？是不是也映射出它們的思想混亂？

4.從文字表述上看，IASB的概念框架和會計準則的行文初看起來非常嚴密，然而細看則顯得晦澀難懂。用什么樣的語言闡述概念框架和會計準則，這里面蘊含著會計語言的使用究竟是為了滿足使用者的需要，還是為了滿足會計規則制定者也即會計自身的需要這樣一種會計思想。也許IASB已經認識到文字表述中的問題，主張盡量使用“簡明英語”來制定準則，但是，概念框架和具體準則卻依然沒有改變它們的不易理解的陋習。例如，審慎性——“謹慎的審慎性”，就是文字游戲中最有代表性的表述。會計語言必須準確精煉和通俗易懂，不能含糊不清和語焉不詳，更不能讓使用者自己去揣摩其中的含義，關于這一點，佩頓和利特爾頓早就明確指出會計準則“用簡賅之文句敘述之”的思想，現在的概念框架和準則是不是已經離先賢們的主張越來越遠了呢？

（二）IASB的單一財務報告目標，過于強調會計信息的決策有用性并使如實反映成為它的附屬目標，這是否顛倒了如實表述和決策有用的內在關系？

如何處理決策有用和如實表述之間的關系也體現不同的會計思想。這個問題關系到由會計本質決定的會計信息質量的重要性排序，涉及到人類社會對會計的最基本需要，也包括著什么才是會計的基本職能等一系列重大問題。

佩頓等（1940）認為，“會計準則應有系統、有條理、不偏不倚、不隨個人意見而轉移，并應與可觀察之客觀情形相符合。”顯而易見，“與可觀察之客觀情形相符合”，無疑是如實反映的比較早期的會計真實性思想，也應該是財務報告和會計準則的出發點，更應是會計信息質量中居于首位的特征。只有在會計信息的真實性是可以信賴的前提下，決策有用等其他會計信息質量才會有存在的基礎，才有可能發揮各自的作用。對信息使用者而言，恐怕沒有人相信不如實反映的信息會是有用的。也許用不到更多地論證就可以得出真實性是會計信息質量的生命線和生存線這一結論，進而如實反映也就應成為會計信息質量的首要特征。

從會計的歷史上看，自從會計以貨幣作為主要的計量尺度之后，馬克思所說的“過程的控制”和“觀念總結”職能就是人類社會需要會計的最基本的理由。只是，“過程的控制”顯然需要依賴于“觀念總結”的真實性，會計信息的其他質量特征其實都取決于如實反映的程度。假如會計淡化了甚至于失去了通過觀念總結向使用者提供如實反映企業的生產經營過程和結果的信息功能，會計系統也就失去了生存發展的社會基礎。我們不禁要問，IASB在受到許多反對的情況下[6]依然固執地堅持把決策有用放在第一位，這是不是顛倒了如實表述和決策有用的內在關系？如是，這其中的思想淵源又是什么？

（三）FASB和IASB的概念論方法能使會計概念達到辯證統一嗎？

從方法論的角度看，FASB和IASB在研究財務會計概念的過程中一以貫之的方法都是“概念論”。早在1984年喬伊和米勒就在《國際會計》一書中指出：FASB選擇了發展概念而不是確立嚴謹的理論[7]，并“把制訂《財務會計概念結構》作為最優先考慮的事項之一”。在經過多年的研究和努力之后，到1981年FASB公布了財務會計和報告概念的諾比模型，從目標、基礎、實施和展示這樣四個層次，構建了一個財務會計概念的金字塔模型，標志著FASB對財務會計概念的研究已經基本完成。這里的問題是，IASB和FASB按照概念論構建的會計概念體系，盡管使會計概念的研究取得進展，但為什么至今仍未使會計概念達到前后一致的水準？概念論是研究并完善會計概念唯一正確可行的方法嗎？在可以預見的將來，概念論可能最終消除會計概念體系中的種種矛盾嗎？如果不能，什么樣的方法論才能使會計概念體系達到科學一致的標準？

以上三個疑問或問題帶來的后果的集中表現是，會計信息的如實反映和決策有用程度不再那么值得使用者信任，會計系統對環境變換的適應能力減弱，并且很可能使會計陷入生存危機。而這些，在很大程度上是由會計概念體系內部的矛盾所導致。IASB的前任主席漢斯·胡格沃斯特在2021年6月3日發表的卸任演講中說：“我們混合使用了現行和歷史成本計量法，導致了各種會計錯配。盡管歷史成本法具有可靠性，但是涉及過多主觀估計，如對資產使用價值或使用壽命的估計。此外，無形資產作為企業價值的驅動因素變得愈發重要，但是目前很大程度上未能在財務報表中體現。我們無法解釋什么是其他綜合收益。雖然權責發生制會計遠遠優于收付實現制會計，但卻容易受到盈余管理的影響，這正是許多會計丑聞的根源所在。”[8]看來，這位前主席所揭示的對財務會計系統內所存在的問題還是確實存在的。然而，在做了許多努力之后，這些問題依然如故并且看不到最終獲得解決的可能，其最根本的原因是什么，是不是應該引發我們對會計發展的哲學思考呢？

四、FASB和IASB會計思想的哲學探源

假如以上的問題確實存在，那么，出現這些問題的思想根源就值得我們進一步剖析了。根據美國學者自己的論述，我們認為，IASB和FASB都是因循了獨立學科會計發展模式，其研究會計概念的方法論都是采用了概念論，究其思想根源，它們都是奉行了美國式的實用主義哲學。

關于獨立學科發展模式及其哲學思想，喬伊和米勒（1984）以下的三點論述具有重要的參考價值：首先，如果會計慣例和商業慣例具有相同的基礎并遵循相同的發展模式，那么“就傾向于將會計視為一個獨立的學科……把會計視為對商業的一種服務職能，就斷定會計能為其自身建立有意義的結構留有足夠的余地……如果認為這可行，從某一學科如經濟學中尋求概念上的支持就沒有必要了。換言之，會計將依靠其自身——它將成為一門獨立的學科。”其次，這種發展模式意味著“很難建立一套嚴密完整的概念結構……財務會計準則委員會正在概念結構上碰運氣”“各別會計準則或原則之間的相互關系和一致性是次要的，因為一般的商業社會看來不會去關心像單一概念結構這樣的理論精確性”“經營收益的嚴格的常規定義……是根據實用主義‘構造’的……它是對所影響的商業社會的實際需要做出實用主義反應的顯著例證。”最后，他們明確地指出，“良好的商業慣例已經轉變為能導致更多經營業務的有利可圖和有效的做法，并且發展為對實用主義的極端崇拜”[7]。既然獨立學科會計發展模式追求會計與商業慣例的一致性，也就可以認為它也是對實用主義非常崇拜的。

從以上的論述中可以很清楚地看到，所謂獨立學科會計發展模式由于過于追求與商業管理具有相同的基礎并遵循與其相同的發展模式，并且認為會計發展并不需要尋求如經濟學等其他學科的支持，會計將依靠自身成為一個獨立的學科，這應該是獨立學科發展模式的核心要義。我們需要看到，美國和英國作為這種會計發展模式的典型代表，在數十年前直至今天都是沿著這種模式來發展會計的，其結果是使美國會計成為世界會計的霸主，熱衷于名目繁多的會計規章，據說美國詳盡的會計規章比世界上其他國家所有國家會計規章的總和都要多，讓會計從業者和信息使用者不得要領。但是，其實際效果如何呢？早年美國人自己曾有評論，認為“花費甚多，不過如此”。我們還要看到，獨立學科發展模式下的會計系信息質量在事實上依然存在諸多問題，會計理論尤其是基礎理論的發展緩慢甚至是停滯，受實證主義哲學影響的實證會計研究也并未對會計基礎理論的科學化和系統化做出重要貢獻。

IASB在事實上也是采取獨立學科的模式來發展會計。歷史地看，FASB的財務會計概念公告和IASB的財務報告概念框架應該是一脈相承的產物。“為了更好地吸收美國制定會計準則的豐富經驗，2004年4月，IASB與FASB開始探討制定一些趨同的準則項目。2004年10月，雙方同意將概念框架的制定納入合作項目，并且決定，今后采用單一的概念框架并分八個階段推進，構成一個連貫的、協調的、內在一致的概念體系。”[6]這說明IASB從一開始就深受FASB的影響，從會計概念入手并試圖以其代替會計理論的系統架構和全部內容，幾乎毫無保留地因襲了實用主義哲學，可見它也是遵循了獨立學科會計發展模式。而且，美國人對待IASC和IASB的態度，從原來的不熱衷到積極參與并取得主導權，一直到最后不再繼續“趨同”過程，都是實用主義的表現。盡管現在還不確知各個相應國家的會計發展是否堅持或放棄了諸如宏觀經濟模式、微觀經濟模式和統一會計模式，但是，FASB和IASB依然在奉行獨立學科發展模式，它們的哲學思想源頭都是實用主義，在這一點上應無更多歧義。

FASB和IASB發展會計概念的方法論即“概念論”也值得探究其哲學思想根源。喬伊和米勒認為，概念論則是“介于極端唯名論和唯實論之間的學說。也就是，一般的想法或抽象的特性不具有獨立的真實性，僅以人們頭腦中的概念形式或以體現在特定事物中的性質而存在”，并且認為“對于像會計這樣的工作來說，從概念的探討入手來研究其發展，也許比理論方法更為有用。”[7]我們認為，正是因為概念論介于極端的唯名論與唯實論之間，因而這其實是在唯名論和唯實論這兩種經院哲學之間尋找某種可以協調之處。雖然唯名論和唯實論都具有某些唯物主義的成分，但論其實質它們都是屬于唯心主義的哲學思想。這也就是說，應用概念論作為發展會計概念，在思想根源上也主要是唯心主義的，由于不是辯證唯物主義的哲學思想，用它作為研究會計概念的方法論也隨之有著難以克服的先天缺陷。到現在為止，IASB和FASB所構建的會計概念體系依然存在著許多矛盾，還沒有達到前后一貫的水準，這就是一個明證。不僅如此，概念論用之于會計，因其排斥理論化的研究而試圖以會計概念代替完整系統的會計理論，也導致會計理論在科學化和系統化方面始終進展遲緩而未臻理想。

可以進一步認為，FASB和IASB的實用主義似乎已經演變成“我所提供的就是你們所需要的”這一通俗的命題或假設。這從對待不同意見的態度上足以看出IASB在受到質疑和反對的情況下依然固執地堅持這樣的觀點①。顯而易見，“我所提供的就是你們所需要的”，其實是出于對使用者信息需要的一種假設。正是因為這個假設，使FASB和IASB在財務報告目標、會計信息質量和具體準則等方面按照自己的愿望或主觀意志去解釋會計概念，同時使所提供的會計信息在很大程度上偏離了使用者的實際需要，在幾十年的堅持中積重難返，最終導致了信息質量嚴重下降的后果，致使它們從思想到行動都偏離“你們所需要的就是我們應該提供的”的正確方向。

五、會計思想轉換的必要性和可能性

上述會計思想的哲學釋義，對IASB和FASB所奉行的實用主義哲學以及概念論方法分析，基本上可以支持會計思想需要進行根本性轉換的結論。這個根本性的轉換，應是以辯證唯物主義取代實用主義并以其作為會計發展的哲學指導思想，從滿足會計信息使用者的需要出發，符合會計的本質和基本職能，有效引領會計理論和會計實務健康發展的最基本的遵循。實現會計發展哲學思想的根本性轉換，其目的在于以辯證唯物主義和歷史唯物主義作為指導，使我國會計逐步形成自己的國家特征，并且取得在世界會計大家庭中的與國家地位相稱的地位和話語權。其必要性和可能性可以大致有以下五個基本方面：

第一，任何學科的發展都離不開哲學思想的指引，各個學科哲學思想的正確與否，將在很大程度上決定它們的發展水平。人類歷史上的哲學盡管林林總總、名目繁多，但是只有辯證唯物主義和歷史唯物主義才是認識世界和改造世界的最科學最正確的銳利武器。這一點無疑也適用于我們對會計這個人造信息系統的認識和改造，并且通過正確地認識和恰當地改造，使會計不脫離自己的本真，并且在繼承的基礎上得以健康持續地發展。

第二，長期的實踐已經證明，會計的獨立學科發展模式以實用主義和概念論作為哲學思想，雖然使會計理論和實務有所前進，但是因其具有難以克服的先天不足和后天缺陷，所以它們不能從根本上解決會計信息系統中存在的理論、概念和信息質量問題。這個歷史經驗意味著我們需要對實用主義和概念論本身及其所指引下的會計發展模式或道路加以“揚棄”，在繼承其長處的同時不再以它們作為指導會計發展的哲學指導思想，而應以辯證唯物主義和歷史唯物主義作為其指導思想。

第三，根據加強基礎理論前沿探索和關鍵技術突破，努力構建中國特色、中國風格、中國氣派的學科體系、學術體系、話語體系的要求，我們需要認真研究我國的會計事業如何發展才能具有中國特色、中國風格、中國氣派這一重大的命題。這就需要明確和研究要不要堅持以及如何體現出中國會計的國家特征。如果答案是肯定的，就應該通過會計思想的轉換指引我們形成會計的學科體系、學術體系、話語體系的中國特色、中國風格和中國氣派。這就需要首先在哲學指導思想上的創新，當然還有其他方面的創新。我們需要認真審視和反思我國會計改革近30年的經驗和教訓，其中應該包括跟在IASB和FASB后面的亦步亦趨和簡單模仿的成敗得失。

第四，由于在意識形態上存在重大差別，我們可以斷定，無論是由FASB和IASB或是其他任何會計比較發達的國家或地區放棄固有的會計思想，實現其根本性轉換，都不具備現實和長遠的可能性，而且FASB似乎早已放慢了進一步完善財務會計概念框架的腳步，IASB的相應工作也進展遲緩，這預示著由我國會計實現這一根本性轉換的歷史使命出現了可能性。我國會計應該抓住這個很好的契機，樹立起領先世界會計之林的遠大目標，通過長期持續地努力使這個目標得以早日實現。

第五，我們已經初步具備了實現會計思想根本轉換的基本條件。我國早已成為世界第二大經濟體，一些科學技術特別是現代信息技術已與世界同步或領先于世界，更重要的是我們具有道路自信、理論自信、制度自信、文化自信，還具有辯證唯物主義這一認識和改造世界正確的世界觀和方法論，還擁有世界上最龐大的會計從業人員和研究人員隊伍，這些都構成實現會計思想轉換的各方面條件和可能性。

總而言之，我們需要在世界會計之林取得與我國經濟實力和國際影響相稱的地位和話語權，我們需要有可能改變會計的世界圖景。會計思想轉換是從基本導向、基本目標、信息質量特征、準則或制度規定到程序和方法的全系統的改造與轉換。可以預言，在經過這一系列的轉換之后，很可能出現一個充分顯示出中國特征的財務會計系統。當然，這需要幾代研究者和會計人的不懈追求并需付出艱苦的努力。假如這個目標是必需的和正確的，我們就應該相信它是可以實現的。

六、結語

本文從會計思想觀念的釋義開始，依次對會計思想的現狀、存在問題的思想根源和實現會計思想轉換的必要性及可能性進行了哲學角度的分析。為了使我國會計事業得到健康持續的發展，我們需要以辯證唯物主義作為哲學指導，通過對IASB和FASB會計哲學思想的揚棄和轉換，形成我國會計的“中國特色、中國作風、中國氣派”，最終在世界會計之林中取得與社會主義強國相稱的世界領先地位和充分的話語權。歷史的經驗已經并且將會繼續證明，我國會計應該探索出一條與西方世界有所不同的發展道路，總是跟在別人后面亦步亦趨和簡單模仿，那肯定是不行的。如果這些學術觀點能夠引起學術界和實務界尤其是官方機構的足夠注意，那么本文的目的也就基本上達到了。

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