政府會計制度下高校受托代理業務核算探討

展曉琳 董潔 （山東科技大學 山東青島 266590 濟南大學 山東濟南 250024）

自2019年1月1日開始，全國各級行政事業單位開始執行政府會計制度。三年來，各單位已經逐步適應新制度并不斷地完善適合自身特點的核算方法。對于高校而言,政府會計制度同樣得到了良好的貫徹與實施，但在實際操作過程中仍存在個別爭議點，受托代理業務便是其中之一。目前，高校的受托代理業務，尤其是跨地區跨校區間的受托代理業務在政府會計制度中并沒有給出具體的操作，這類業務在具體賬務處理上仍值得探討和分析。

一、高校受托代理業務產生的背景

“受托代理資產”和“受托代理負債”這兩個會計科目最早是在《民間非營利組織會計制度》 （財會［2004］ 7號）中提出的。“受托代理”，顧名思義就是代為管理、保管，僅有資產的使用權，沒有所有權，一切資產的使用范圍和使用方式必須遵守委托方的約定。這兩個會計科目在民間非營利組織會計中的應用比較常見，尤其像基金會這類慈善組織，受托業務幾乎占據了全部的經濟業務。高校中也存在類似的經濟業務，《高等學校會計制度》（財務［2013］30號）規定，“代管款項”是專門用來核算高校接受委托代為管理的各類款項，例如學會（協會）會費、黨團費等。但由于高校經濟業務復雜且類別繁多，日均現金流量大且多，有些單位在實操過程中便將不易使用其他應付款、應付賬款等科目核算的業務，例如某些計提的專用基金、某些不確定如何處理的預收款項、某些科研課題的切塊資金等，全部使用代管款項核算，日積月累導致該科目金額巨大，且內容復雜，從而使得報表數字反映不夠真實。在進行新舊制度銜接工作時，有些高校為了減少工作量，將代管款項科目核算的內容不加以分析全部使用受托代理資產和受托代理負債核算，如此一來，就難以摸清高校實際的“家底”情況，更加無法準確核算高校辦學的成本和費用。

近年來，高校不斷引進社會資源，接受委托方代理的資產也隨之增多，高校自身的內部環境和外部社會環境發生了很大的變化，對外的成果轉化、產學研合作越來越頻繁，同時社會對于高校承擔社會責任的期待也越來越高。但這類委托資產不同于單位自有資產，高校擁有的僅僅是使用權，最終所有權還是歸資產原單位所有。為了更加嚴格區分這兩類資產和負債，全面、準確地進行會計核算和財務管理，政府會計制度設置了“受托代理資產”和“受托代理負債”兩個科目，并規定了其核算范圍及核算方式，有助于梳理各項往來業務、負債業務的實質，明確本單位所承擔的現時義務，從而更加嚴謹和準確地反映單位實際的“家底”情況。

但是從高校實踐調研情況看，由于受托代理業務核算復雜、影響銀行對賬、報表取數需校驗其勾稽關系等多種原因，從而增加了會計人員的工作量，很多高校將受托代理業務簡化使用其他應付款或者其他的負債類科目來代替。如此核算不但違背了政府會計制度設置受托代理科目的初衷，更是將此類業務變成了單位自身的現時負債，在增加高校負債規模的同時，也使其報表數據不準確。基于此，本文詳細介紹和分析了受托代理業務的核算范圍和確認原則，同時結合高校案例，尤其針對跨校區之間的受托往來業務，探討受托代理業務的會計處理過程，以期為我國高校受托代理業務核算研究提供一定的參考。

二、國內研究現狀

目前國內關于政府會計制度下的受托業務研究并不多。何施陶等（2020）從高校實際情況出發，分析受托代理資金的范圍，并針對具體業務核算進行分析；胡冰等（2020）對受托代理資產與負債的確認、邏輯關系、計量屬性進行了總結，同時結合高校實際案例，提出完善受托代理業務會計核算體系的建議。曹宏進（2020）認為，應對受托代理業務進行重新優化，取消受托代理資產和受托代理負債兩個科目，在凈資產中新增“受托代理盈余”，預算會計中增設“資金結存——受托貨幣資金”“受托代理收入”“受托代理支出”“受托代理結轉”，增加受托代理業務的財務會計和預算會計雙重功能。唐偉（2020）從高校受托代理業務的特殊性出發，從貨幣資金和實物資產兩個維度分析受托代理業務的核算及存在的問題，并從制度完善、核算范圍確定、會計核算體系完善和財務人員培訓四個方面提出優化建議。胡冰、耿彥軍（2020）從政府會計制度對會計要素的定義出發，總結了受托代理資產和負債的確認、邏輯關系、計量屬性，同時結合高校案例，提出完善受托代理資產和負債核算體系的建議，幫助高校提升管理水平。

三、高校受托代理業務的確認原則及核算范圍

受托代理資產按照會計要素的分類屬于資產要素。政府會計制度對于資產要素的定義為：由過去的經濟業務或者事項形成的，由單位控制的預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源。受托代理資產是指單位接受委托方委托管理的各項資產，包括受托指定轉贈物資、受托存儲保管物資等，也包括單位管理的罰沒物資。受托代理資產科目名稱中包含著兩項內容，即“資產”和“受托代理”。“資產”揭示屬性，表明它具有一般資產的共性；“受托代理”說明特殊性，即：一是對會計主體而言，僅擁有其使用權，“受人之托，代為管理”，必須按照委托方的合同或者約定進行使用，沒有自行決定的支配權；二是該類資產的獲得并不是起源于交易行為，而是由會計主體與委托方通過委托和受托行為產生；三是該類資產無法產生經濟利益的流入，因為會計主體只承擔了管理職責，并不是最終受益人，但管理職責的履行有利于提升高校的服務能力和社會地位。受托代理負債是指單位接受委托取得受托代理資產時形成的負債。

判定一項業務是否是受托代理業務，首先要明確和了解是否有關于該項經濟業務的政策法規或財經管理規定，例如《關于中國共產黨黨費收繳、使用和管理的規定》中明確“黨費的具體財務工作由各級黨委組織部門內設的財務機構或者同級黨委的財務機構代辦”，《關于中國共產主義青年團團費收繳、使用和管理的規定》中要求“團費的具體財務工作由各級團委內設的財務機構或團委所在單位財務部門代辦”，《政府會計準則制度解釋1號》規定“單位對于其集中管理的住宅專項維修資金，屬于本單位職工個人繳存的，應當作為受托代理業務，按照《政府會計制度》的規定進行會計處理”。對于有明確規定的黨費、團費、維修基金等資金，高校應按照政策法規要求確認為受托代理資產與受托代理負債。對于沒有明確規定的經濟業務，應深入分析其實質，首先判斷該項業務是否具有資產的共性，其次分析其是否具有受托代理的三個特性。

在實際操作中，對于高校收到的某些特定用途的資金，如社會團體的會費、校園卡業務、政府轉撥款等，需要結合實際情況加以分析之后確認。（1）高校收取的社會團體的會員費，如果給對方開具社會團體收費票據，按照社會團體章程管理使用該筆經費，入賬時應確認為受托代理負債。如果給對方開具稅務票據，則是高校的一項收入，在進行賬務處理時，財務會計應按照權責發生制將扣稅后凈收入確認為收入，預算會計則應遵循收付實現制將收到的金額全額確認預算收入。（2）高校收到的各類押金、校園卡圈存款，這類款項具有未來待返還的性質，符合確認負債的條件，可以使用“其他應付款”科目進行核算，預算會計不做任何賬務處理。（3）高校從非同級政府部門取得的經費撥款，應按照資金的性質確認為非同級財政撥款收入或事業收入。

四、受托代理業務的賬務處理

（一）核算體系

2019年前，高校執行的是《高等學校會計制度》（財會［2013］30號），并未將高校受托管理的資產確認為資產，僅僅確認為負債，使用“代管款項”科目核算。但是由于不同高校對于代管款項的理解程度不同，有的單位代管款項科目的使用范圍過于寬泛，增加了高校的負債金額。為了保證高校順利實施政府會計制度，2018年財政部頒布了《關于高等學校執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的銜接規定》，要求將“代管款項”科目進行清理，根據受托代理資產的性質進行區分。

1.科目設置。如果受托代管的是貨幣資產，應在銀行存款或者貨幣資金科目下設置“受托代理資產”明細科目，按照貨幣金額，借記“銀行存款/貨幣資金——受托代理資產”科目，貸記“受托代理負債”科目，記錄受托資金的存量和變化。如果高校存在一個以上的銀行賬戶，凡是涉及受托代理業務的銀行賬戶下都應該設置受托代理資產明細科目，每月月底編制銀行存款余額調節表時，需將該銀行賬戶科目下的明細科目合并對賬。為減少不必要的對賬工作量，應盡量使用一個銀行賬戶來反映受托資金的變化。如果代為管理的是實物資產，按照確認實物資產的價值，借記“受托代理資產”科目，貸記“受托代理負債”科目，并在受托代理資產科目下設置固定資產、無形資產、庫存物品等明細科目，同時還要增加暫付款科目，用來反映受托代理項目中的借款業務。

2.項目設置。高校會計核算有著自身的特殊性，資金量龐大且復雜，同時很多資金管理要求專款專用并伴隨經常性的審計檢查。為了更好地管理各類資金，大部分高校都使用項目的輔助核算功能，以減少科目設置的復雜性，同時在項目設置時也應該注意分類設置。以浪潮GS系統為例，需要將受托代理資金項目單獨編號，例如以0109作為項目編號的開始數字，將這一類項目按照統一規律編號。

（二）賬務處理

政府會計制度創新性地提出了“雙基礎、雙報告、雙功能”的概念。其中，雙基礎是指會計核算既有以權責發生制為基礎的財務會計，又有以收付實現制為基礎的預算會計。根據預算會計的核算基礎以及會計要素的定義，可以得出預算會計核算的三個條件：預算年度內發生、預算范圍內、現金的變動（這里的現金指的是廣義現金的概念，即現金、銀行存款、零余額用款額度、其他貨幣資金），這三個條件缺一不可。根據上述分析，結合受托資金的性質，對于受托資金的賬務處理只進行財務會計的核算，不進行預算會計的核算，同時會計核算要滿足恒等式“庫存現金/銀行存款——受托代理資產+受托代理資產=受托代理負債”。

1.受托管理的資產是貨幣資產。

（1）收到資金時。如果高校銀行賬戶收到資金當時即可判斷出資金的性質是受托代理資金，應按照收到款項的金額以及相關的協議，設置該筆受托資金的輔助核算項目，具體賬務處理為：借記“銀行存款——××銀行——受托代理資產”科目，貸記“受托代理負債（××項目）”科目。但實際業務中，尤其對于高校這種資金往來數量龐大的單位，在收到款項的當時，難以確定是否是受托代理資金，同時為便于與銀行對賬，收到款項需要及時入賬，確認為“其他應付款”，并在該科目下設置二級科目“暫存款項”，專門用于核算未確認用途和使用部門的銀行來款。具體會計處理為：收到款項時，借記“銀行存款——××銀行”科目，貸記“其他應付款——暫存款項”科目。待確定該筆資金是受托資金時，轉入受托代理負債，同時，需要將銀行存款下的該筆資金轉入“銀行存款——受托代理資產”，即借記“其他應付款——暫存款項”科目，貸記“受托代理負債”科目，同時借記“銀行存款——××銀行——受托代理資產”科目，貸記“銀行存款”科目。

（2）發生支出時。受托代理資金的使用要求專款專用，有合同或協議的，要嚴格按照合同或協議的約定執行。受托代理資金的支出可分為以下三種情況：

第一，日常報銷業務的賬務處理。受托代理資金賬戶發生的日常業務，與高校其他專項一樣，涉及辦公費、差旅費等業務，以浪潮系統為例，項目的報銷范圍是通過預算會計的經濟分類科目進行控制，由于受托代理業務僅通過財務會計核算，不進行預算會計核算，所以，受托代理項目的支出范圍無法通過系統進行控制，這也是在具體核算過程中一個無法克服的困難。具體日常報銷業務的賬務處理為：借記“受托代理負債”科目，貸記“銀行存款——××銀行——受托代理資產”科目。

第二，借款業務的賬務處理。一般項目的預借款，使用“其他應收款”科目進行核算。而受托代理項目資金發生預借款時，需要在受托代理資產科目下設二級明細科目“應收及暫付”。支付借款時，借記“受托代理資產——應收及暫付”科目，貸記“銀行存款——××銀行——受托代理資產”科目；報銷發票，沖銷借款時，借記“受托代理負債”科目，貸記“受托代理資產——應收及暫付”科目；交回現金，沖銷借款時，借記“銀行存款——××銀行——受托代理資產”科目，貸記“受托代理資產——應收及暫付”科目。

第三，購置固定資產、無形資產的賬務處理。受托代理賬戶性質不同于普通專項資金，如果實際業務活動中發生代理資金購置資產，同時又滿足代理資金的使用范圍，那么在這種業務核算前，需要將受托資產科目下設明細科目“受托代理資產——固定資產”或“受托代理資產——無形資產”。具體賬務處理為：借記“受托代理資產——固定資產/無形資產”科目，貸記“銀行存款——受托代理資產”科目。

2.受托管理的資產是實物資產。高校不同于其他行政事業單位，常見的代管實物資產主要是存儲保管物資或代為轉贈物資，幾乎沒有罰沒資產。根據政府會計制度的要求，如果受托代理的是實物資產，則借記“受托代理資產”科目，貸記“受托代理負債”科目。下面以受托轉贈物資為例，對受托代理實務資產的賬務處理方法進行分析。

例：2020年S高校收到某企業捐贈的疫情防控物資價值100萬元，用于該校師生疫情防控。根據協議約定，該校同時負擔該批物資的運輸費用1萬元，通過銀行轉賬方式支付。2020年5月，將50萬元物資發放給全校師生。2020年12月，該企業取消了該批物資的轉贈要求，且不再回收該批捐贈物資。

分析：該校收到物資時應將其確認為受托代理資產，借記“受托代理資產 100萬元”，貸記“受托代理負債 100萬元”。該校承擔的1萬元運費用銀行存款支付，財務會計處理為：借記“其他費用 1萬元”，貸記“銀行存款 1萬元”；由于支付運費使用了資金，導致資金變動，應同時進行預算會計的賬務處理，借記“其他支出 1萬元”，貸記“資金結存 1萬元”。2020年5月發放物資50萬元，借記“受托代理負債 50萬元”，貸記“受托代理資產 50萬元”。2020年12月，該批防控物資取消轉贈，且不再收回，該筆物資性質由受托物資轉變為單位自有資產，借記“受托代理負債 50萬元”，貸記“受托代理資產 50萬元”；同時借記“庫存物品或固定資產 50萬元”，貸記“其他收入 50萬元”。

由前文分析可知，涉及受托代理項目的業務處理，在核算時僅進行財務會計處理，不進行預算會計賬務處理。該類資產驗收入庫時，不能使用固定資產或無形資產科目，而應該使用“受托代理資產——固定資產/無形資產”科目來核算，在后續使用過程中不需要計提折舊或攤銷。需要注意的是，在受托物資運輸過程中發生的相關運費、稅費等，因為使用了貨幣資金支付，涉及資金變動的業務需要進行預算會計的賬務處理。

（三）跨校區間的受托代理業務

S大學的辦學特點是多地區多校區辦學，統一核算，統一賬務體系，各分校區作為二級核算組織稱之為校區層，校內預算撥款單位作為一級核算組織稱之為事業層，同時S高校不同校區間又存在著自收自支、獨立核算的后勤保障單位（見圖1）。

圖1 S大學核算組織示意圖

由圖1可以看出，S大學的核算組織結構分為兩部分，一是不同校區事業部門的賬務體系，二是食堂、校醫院等具有后勤保障性質的單位。根據《財政部關于印發高等學校執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定和銜接的通知》（財會［2018］19號）規定，高校在編制年度報表時，應將校內獨立核算單位納入高等學校報表編制范圍。事業層和后勤作為第一層級核算組織僅具有報表取數功能，沒有核算功能；第二層級組織有核算功能。由于S大學組織結構比較復雜，在實際業務中，存在著大量的不同校區之間的業務往來情況，如何對受托代理業務的往來進行準確反映，是S大學賬務處理中的難點之一。

1.受托代理的貨幣資產跨校區間的業務處理。假設B校區收到學生團費，按照學校對于團費管理的要求，需要集中歸集到總部A校區統籌使用。按照政府會計制度的要求需進行如下賬務處理：

B校區收到團費資金：

借：銀行存款——受托代理資產

貸：受托代理負債

B校區劃轉團費至A校區，B校區的賬務處理為：

借：受托代理負債

貸：銀行存款——受托代理資產

A校區賬戶收到團費資金：

借：銀行存款——受托代理資產

貸：受托代理負債

但在實際業務中，對于這種校區之間的劃撥資金，大多數情況不會實際使用銀行存款支付。A、B校區屬于同一賬套體系內，校區間往來業務一般會采用往來科目記賬，減少銀行存款收付款的操作。具體業務處理如下：

B校區收到團費資金：

借：銀行存款——受托代理資產

貸：受托代理負債

B校區劃轉團費至A校區，采用往來科目記賬：

借：受托代理負債

貸：其他應收款——A校區

借：銀行存款

貸：銀行存款——受托代理資產

A校區同步賬務處理為：

借：其他應收款——B校區

貸：受托代理負債

借：銀行存款——受托代理資產

貸：銀行存款

按照如上賬務處理，從第一層級事業層的角度分析，“其他應收款——A校區”和“其他應收款——B校區”科目金額借貸相抵，僅僅是分校區受托資金發生了變化。這樣處理既簡化了校區間往來資金銀行匯款的流程操作，又滿足了政府會計制度對于受托代理業務的賬務處理要求，同時又滿足恒等式“受托代理負債=受托代理資產+銀行存款——受托代理資產”。

2.受托代理的實物資產跨校區間的業務處理。在實際業務中，S大學跨校區間偶爾會發生受托代理的實物資產在不同校區之間調撥。例如，將團費購置的電腦從B校區調撥至A校區。具體賬務處理為：

借：受托代理資產——固定資產

貸：銀行存款——受托代理資產

按照政府會計制度的要求，受托代理資金購置的固定資產和無形資產在持有期間不計提折舊和攤銷。一年后，B校區按照學校整體資產優化調配方案的要求，將該臺電腦調配至A校區，賬務處理為：

B校區調出該臺電腦：

借：受托代理負債

貸：受托代理資產——固定資產

A校區收到該臺筆記本電腦：

借：受托代理資產——固定資產

貸：受托代理負債

五、總結

受托代理業務對于高校來說是一個全新的會計科目，與其他行政事業單位核算內容不同，高校的受托代理業務幾乎沒有罰沒資產的情況，多數業務是關于黨費、團費、維修基金以及代為管理的某些學會的會費等。從高校受托代理業務賬務處理的調研情況來看，多數高校在受托代理業務的核算范圍上不明確，容易將代收的保證金、水電費等混淆為受托代理資產核算；某些高校在受托代理業務的賬務處理方面不規范，將黨團費等受托代理資金作為其他應收款核算；某些高校的財務人員的專業判斷能力不足，對于定期對賬的核算方法不重視甚至不理解，導致賬務處理頻頻出錯。然而，目前對受托代理業務研究和實操并不多，尤其是關于不同校區之間受托代理資金往來業務的研究更少，故本文在明確受托代理業務的確認原則和核算范圍的基礎之上，以S高校為例，詳細分析了受托代理貨幣資產和實物資產的具體核算方式，以及跨校區間受托代理業務的賬務處理方法。

雖然政府會計制度對于受托代理業務的賬務處理做出了明確規定，但由于高校業務有著自身的復雜性，在實際處理過程中，財務人員對于一些特殊的業務仍然會存在一些困惑和疑慮。因此我國應該盡快出臺關于高等學校特殊業務處理的補充規定，進一步完善政府會計制度；對于各高校存在的制度未詳實列示的情況，應根據制度的相關要求，做到觸類旁通、舉一反三，找到適合自身特點的核算方法；此外，應加強對財務人員的專業培訓，提高財務人員的專業素養和職業判斷力。