新形勢下高校成本核算初探

賀旺 莫新瀅

摘 要：高校成本核算工作已逐漸引起社會各界的關注。對高校成本核算的必要性、緊迫性和特點進行探討，分析成本核算工作中存在的困難以及核算方法，并提出改進完善建議，即盡快建立符合我國國情的基于作業成本法的高校成本核算體系，盡快出臺高校成本核算實施細則，明確核算主體、核算范圍和核算具體方法，以期推動政府建立以高校為主體，統一的高校成本核算體系，提高辦學效率，促進教育公平。

關鍵詞：高校;成本核算;作業成本法

中圖分類號：G647.5? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2022）09-0092-03

隨著我國經濟的迅速發展，對人才的需求與日俱增，為我國高校教育發展提供了良好契機。自1999年以來，我國高校逐步擴招，“985工程”“211工程”“雙一流”和“雙萬計劃”等舉措的不斷實施，政府部門對高校投入力度不斷加大，但部分高校存在資金使用效益不高，投入產出不成比例的現象，客觀上要求對投入資金進行監管和績效考評。

一、高校成本核算的必要性和緊迫性

第一，高校成本核算能夠有力保障高校可持續發展。高校作為一個獨立核算的事業單位，雖然不像企業一樣以企業價值最大化為目標，但在完成正常教學任務的同時，也要提升辦學效益，保證高校的可持續運營。如果高校資金緊張入不敷出，無法保證其正常運營，也就無法完成教學科研任務。高校成本核算能夠計算出培養學生支付的所有成本總和，按照政府、社會和個人成本分擔比例，核算成本能夠全部得到補償，才能保證高校的蛋糕越做越大。

第二，高校成本核算為學費的制定提供基礎數據，保障學費水平公平合理。我國學費水平的制定是以年生均教育培養成本為基準，按照政府、社會、個人合理分擔的模式，僅將個人承擔的部分確定為學費。《高等學校收費管理暫行辦法》規定，“高等學校學費占年生均教育培養成本的比例最高不得超過25%。”這是高校學費標準的高壓線，不得觸碰[1]。雖然民辦高校營利性是合法的，其學費的確定也應以年生均培養成本為基礎制定，否則不符合價值規律，影響招生質量和數量，損害民辦高校長期效益和穩定發展。

第三，與新《政府會計制度》相適應。新《政府會計制度》于2019年1月1日起正式施行，新制度采用了“雙基礎”，即以權責發生制為基礎的財務會計和以收付實現制為基礎的預算會計并存，采取“實提”折舊或攤銷的會計處理方法，年底提供財務會計和預算會計兩套報表，編制政府決算報告和財務報告兩套報告以滿足不同用途[2]。新制度重構了高校會計核算模式，在滿足以往政府預算要求的同時，能夠把高校一年中的全部支出以權責發生制原則在賬務中完整反映，為開展教育成本的核算工作提供了全部完整的賬務數據。同時新政府會計制度為教育成本的核算工作提供了理論基礎和制度保障，是高校成本核算工作的重大契機。

第四，高校教育成本核算有利于政府合理配置資源。為了提高教育效率，將資金用在重點院校更容易培育科研成果，但是也應兼顧教育公平，教育資金不應只針對院校的名氣，一些普通院校的重點學科和研究項目也應給予更多的關注，扶持先進的同時不忘鼓勵后進。應為教育創造更為公平的環境和機會，開展有效競爭，提高資金使用效率，使各高校遍地開花協同發展。做到既保穩定又保發展，既能錦上添花也能雪中送炭。通過教育成本核算找出癥結所在，整合高校及社會各種資源，做到成本合理節約，促進教育資源合理配置。

二、我國高校教育成本的特點

第一，政府是高校最大的股東，是教育投入的最大投資者。政府在資金投入后既不要求產生多少效益，也未明確要求投入資金限期達到的目標，使資金投入后缺乏有效的監督考核。政府在高校成本和績效考評方面缺乏制度保證和行為約束，重投入輕管理，重規模輕質量，在資金投入后缺乏必要監督和管控。

第二，投入和產出有時間差。高校投入資金，產出的是人才，盡管學生繳納學費對教育成本進行了部分補償，但學費只占不超過25%的部分，教育成本中學費補償后剩余部分由社會和政府支付，由學生畢業后給社會提供的勞動來補償，例如高校教育帶來的國民綜合素質的整體提升，通過高等教育帶來的高科技成果等等，這些都屬于社會效益。由于這些效益難以用數字衡量，所以對于教育成本是否得到補償，補償率的高低，高校是否盈利都難以準確反映，所謂“十年樹木，百年樹人”，高校教育的社會效益甚至需要幾十年才能顯現出來，即使專業人員也難以估算。

第三，高校教育成本橫向對比困難。教育投入人力財力，產出的是大學生高素質人才。不同的高校教育成本不同，就像不同工廠的產品成本不同一樣，例如山東大學的學生比曲阜師范大學的年生均教育成本要高，但山東大學學生總體上可能要比曲阜師范大學學生產生更高的社會效益。這些效益都可能在未來幾十年內發生，都是未定的。所以，高校教育成本在各高校橫向對比存在很大困難，但高校本身進行縱向對比能夠發現教育成本的變化趨勢。

三、高校成本核算存在的困難

第一，高校成本核算缺乏理論支持。我國的高校成本核算研究起步晚，成果不突出，至今在范圍、標準等方面很多領域還存在很多爭議，高校成本核算缺乏理論支持。在具體執行時具體哪些費用以什么比例計入成本，專家學者都不能統一認識，高校在實際工作中更是沒有統一的標準。

第二，高校成本核算自上到下未受到重視。首先，政府層面沒有統一的領導管理機構，只是在使用時臨時布置一下，有時幾年也沒有人過問一下高校的成本問題。政府對高校的投資不要求任何經濟回報，高校是公益性事業單位，不以盈利為目的，所以各界對高校成本核算關注的不多。高校成本核算是一項復雜的工程，計算難度大，不是高校一個部門能夠完成的工作，也不能帶來立竿見影的經濟效益，很多高校不愿干這種費力不討好的工作。全國自上到下都沒有對高校成本核算工作的重要性、緊迫性有足夠的認識，甚至在學術界都屬于冷門項目。

第三，高校成本核算缺乏制度保障和規范約束。我國目前唯一的一個成本核算的文件是《高等學校教育培養成本監審辦法》，而且文件中還有很多爭議的地方[3]。其他規定和管理都是空白，我們在具體實踐時沒有政策依據，咨詢沒有機構負責。像西方國家都有一整套的機構、制度和規則，這是值得我們學習借鑒的。隨著教育改革的推進，高校正成為自主辦學的實體，高校間競爭將持續加劇，高校要想生存發展，必須進行成本核算提高資金效益。

四、高校教育成本的組成

第一，對于人員支出，參照《高等學校教育培養成本監審辦法》有三個限制因素，即行政人員比例、編制人數和生師比[3]。對于第一個限制因素，高校行政人員比例原則上不得高于教職工總數的15%，即使行政人員都有編制，超出部分仍然不能計入教育成本項目。據不完全統計，大部分高校的行政人員比例超標，人員過多導致高校負擔過重，教育成本增加。第二個限制因素是編制人數。在國家事業單位改革前，高校是有編制的公益性事業單位。對于超過編制的人員支出不得計入高校教育成本，主要考慮這部分人員支出雖然由高校支付，但原有編制人員完全有能力完成相應工作，保障教學科研任務的完成，多出這部分支出屬于無效支出，所以歸類到非教育成本項目。第三個限制因素是生師比，一般高校的生師比是18∶1，醫學院校16∶1，體育及藝術院校11∶1[3]。如果生師比低于標準按規定就核減相關的人員支出，相當于每個教師帶的學生過少，多出師資部分是一種資源浪費。在保證教學質量的情況下要保持一定學生規模，取得規模效應，才能有效降低高校教育成本。

第二，對于商品和服務支出中爭議最大的是科研支出，《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》中規定科研費用的30%計入成本[3]。這種規定在實際執行中值得探討，科研經費計入教育成本比例應該由科研與教學的相關性決定。高校本身是教學與科研于一體的單位，很多科研成果馬上就能應用于教學，對高校培養人才有著立竿見影的效果，這一點在醫科院校尤其顯著。科研支出應由國家權威專業部門根據實際情況具體分析，確定科研成果用于教學實踐和生產力轉化的比例。對于加入教育成本部分傳統方法是一次性計入當年的成本，按照實際情況科研成果是在幾年或幾十年內對教學實踐有推動作用，應該參照無形資產攤銷方式在受益年限內分別計入教育成本，這符合權責發生制原則，科研成果受益年限應由權威專業部門核定。

第三，對于個人和家庭的補助支出和固定資產折舊在高校成本核算執行過程中分歧不大，但要注意離退休人員費用只將由學校負擔的部分計算在內;引進人才安家費補助等大額支出要在合理年限內進行分攤，不得一次性計入當年支出。對于固定資產折舊要重新審核分類，因為專用設備、一般設備、其他設備、圖書和房屋建筑物折舊年限不同，如果分類弄錯勢必影響數據準確性。

五、高校教育成本的核算方法

高校教育成本的核算有多種方法，常用主要方法有傳統成本法和作業成本法。

傳統成本法現在廣泛使用，大部分教育部門在生均成本統計時都使用這種方法。這種方法的特點是相對粗放，優點是簡便易行，不需要專業人員，能夠快速得到結果。高校財務數據按照相應標準進行調整后，只需對支出數據用標準學生人數進行平均，就能夠計算出年生均教育培養成本。缺點計算出的成本數據不夠精確，只能為領導決策和學費標準的制定提供方向性參考作用。

作業成本法是業界普遍推崇的做法，其中心思想是“成本消耗作業，作業消耗資源”[4]。從成本產生的源頭開始尋找確定成本動因，將所有成本進行準確的分配。

作業成本法優點突出，能夠提供準確的成本數據，特別是對于不同專業，本科生、研究生等不同類型的學生計算出準確的成本數據，為高校和政府有關部門確定學費標準和資源配置提供有力支撐。同時能起到監督作用，提高財務信息的真實性。作業成本法注重過程，能夠提供中間每一步驟數據，清晰地反映成本的來源，使高校和相關政府部門能快速查找成本過高或過低的原因，及時采取有效措施，消除不必要的浪費，從而提高效率降低成本，提高決策的準確性、針對性和可操作性，提升管理水平和政府應對能力。作業成本法優點突出卻沒有大規模推廣的原因是成本較高，需要投入大量資金進行流程設計維護，高校建立動因數據庫需要計算機和定制軟件。同時需要高校具有較高財務管理水平，財務會計專業人員具有較高職業素養，作業成本法比傳統的核算方法管理更加精細，工作量成幾何倍數增長，因此需要更多的高素質專業人員，這對于人員和經費相對緊張的高校而言有一定難度。

六、建議及今后努力方向

我國很多專家學者對高校成本核算進行了研究分析，但成果不突出，沒有形成統一的結論，政府相關部門應組織相關專家學者進行研討，盡快就爭議內容統一意見，求同存異，為今后高校成本核算實際工作提供理論支持。

第一，盡快建立符合我國國情的基于作業成本法的高校成本核算體系。自20世紀末開始，西方英美等國相繼建立了統一完善的高校成本核算和信息公開制度體系，為高等教育的發展產生了巨大的推動作用。我國應由教育部門牽頭建立高校成本核算委員會，統一領導管理高校成本核算工作，制定高校成本核算基本制度，保障高校成本核算工作的順利實施，通過其網站等多種途徑公布審核后高校成本信息供社會公眾查閱和使用。

第二，盡快出臺高校成本核算實施細則，明確核算主體、核算范圍和核算具體方法，使高校成本核算工作有法可依、有據可查，使高校成本核算規則一致，便于數據的橫向縱向比較，為學費標準制定、高校資源配置和評價考核提供準確數據。

第三，明確高校作為成本核算主體的責任，增強高校的主人翁意識。高校是成本核算基礎數據的提供者，是成本支出的實施者，也是受益者。高校對于成本的發生、分擔比別人都要清楚，因此工作起來真實性、準確性更高。為了防止高校為了一己私利虛報數據，營私舞弊，要嚴格獎懲制度，建立完善的監督管理體系，形成誠實守信的社會風尚。

第四，高校成本核算工作是一個復雜的系統工程，其工作量大，步驟繁多，不是高校一個部門、幾個人就能完成的工作。需要學校領導的強力協調，各部門積極配合。其成功實施是財務部門、教學單位、教輔部門及行政部門共同努力的結果。對于這項工作高校領導要有超前思維，更好地實現高校成本核算的戰略目標。為保證工作的順利實施，高校要調整部門職能結構，對相關部門進行合并整合，這項工作是國家利益、高校利益的高度統一。

參考文獻：

[1]? 國家教委、國家計劃委員會，財政部.高等學校收費管理暫行辦法（教財[1996]101號）[EB/OL].中華人民共和國教育部網站，1996-12-16.

[2]? 財政部.關于貫徹實施政府會計準則制度的通知（財會[2018]21號）[EB/OL].中華人民共和國中央人民政府門戶網站，2018-08-16.

[3]? 國家發展改革委關于印發《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》的通知（發改價格[2005]1008號）[EB/OL].中華人民共和國國家發展和改革委員會網站，2005-06-18.

[4]? 余緒纓.管理會計學[M].北京：中國人民大學出版社，2004.