綠色GDP視角下水資源資產負債表體系構建

○南京審計大學會計學院 崔秀梅 于 潔

中國正處于從經濟高速發展轉型為高質量發展的關鍵階段，將自然資源作為資產納入政績考評體系是保證經濟發展質量的重要手段。水資源是重要的自然資源，關系著經濟社會發展和人民日常生活的各個方面，然而水資源污染卻是環境污染問題的“重災區”。十三屆全國人大四次會議上的《政府工作報告》明確指出要把“消滅城市臭水體”、“堅持綠水青山就是金山銀山”作為“十四五”時期經濟社會發展主要目標和重大任務之一。因此水資源資產負債表體系的構建已經刻不容緩。

一、研究背景

國外對自然資源核算的研究從20世紀80年代就已經開始了。由歐洲組織和聯合國合作編制的《環境經濟核算體系(2012)：中心框架》( SEEA 2012)是現有的自然資源核算體系中最有影響力的一個。此后，澳大利亞水核算標準(AWAS)的公布，將水資源核算和傳統會計核算聯系的更為緊密。目前，澳大利亞的通用目的水核算體系GPWA，突破了從前僅核算水資源實物量的局限性，該體系具有自己獨特的核算概念，為其他國家水資源核算也提供了重要參考。國內的研究相對較晚，但是近年來我國對于水資源資產負債表的研究層出不窮。胡文龍[1]借鑒 SEEA 2012、SNA 2008 的相關理論，結合我國實際情況，構建了自然資源資產負債表框架體系。賈玲等[2]綜合了國內外相關研究后，對水資源資產和負債要素進行了確認，完成了水資源資產負債表的框架構建。閔志慧和魯新英[3]以“數量、質量和價值并重的原則”，構建了綜合型的水資源資產負債表。周志方等[4]認為水資源資產負債表不是單一報表，以政府管轄內的水資源為核算對象，基于自然資源離任審計的視角，構建了包括水資源資產負債表、水資源資產負債變動表和水資源質量表三種報表的水資源資產負債表體系。

綜合國內的相關研究不難發現，我國學者已經在水資源資產負債表框架構建和報表編制等方面取得顯著研究成果。但是目前水資源資產負債表的編制方法尚無權威解釋，對水資源負債是否確認和如何確認也沒有定論。近年來各研究中的編制重點逐步從實物量轉移到價值量，但在編制以政府為會計主體的水資源資產負債表時，不僅要在核算水資源經濟價值時體現水資源在報告年度內的利用情況，還應該以自然資源價值理論和傳統會計核算理論為基礎，以綠色GDP理論為導向，將水污染治理和水資源質量維護環節會計主體的表現反映在報表中，這樣才能讓水資源資產負債表報表體系真正服務于綠色GDP，成為綠色政績考核的依據。因此，在綠色GDP視角下重新梳理水資源資產負債表體系構建的必要性和理論基礎以及建立水資源資產負債表體系，在我國落實生態補償機制、實現雙碳目標的大背景下是十分重要的。

二、水資源資產負債表體系構建的必要性分析

(一)基于經濟高質量發展的需要

《2020年全國生態環境質量簡報》顯示，地表水中Ⅰ類水僅占4.9%，Ⅱ類占 47%、Ⅲ類占29.9%、Ⅳ類占13.6%、Ⅴ類占2.4%，地表水水質較往年有提高，但仍存在部分水污染問題沒有解決，水資源污染和浪費的治理措施仍存在不合理和執行不到位等問題。我國曾經的“粗放型”經濟發展模式已經使包括水資源在內的許多自然資源受到嚴重污染。針對這些問題，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發了《關于深化生態保護補償制度改革的意見》，意見指出，要“促進經濟社會發展全面綠色轉型”“將生態環境等納入政績考核體系，鼓勵地方探索建立綠色績效考核評價機制”。此外，我國大力推進的生態文明建設、構建美麗中國以及實現“碳中和，碳達峰”等，都是經濟高質量發展的最終目標。水資源是重要的自然資源，構建水資源資產負債表體系，不僅可以將水資源作為資產納入自然資源核算體系中，為計算綠色GDP甚至是建立綠色績效評價機制提供依據，還能對我國經濟的高質量發展起到監督作用。由此可見，水資源資產負債表體系構建是可持續發展戰略的必然要求，是核算綠色GDP的有效手段，也是建立綠色績效考核制度的重要依據。

(二)基于綠色GDP核算的需要

綠色GDP是指一個國家或地區在考慮了自然資源和環境因素之后經濟活動的最終成果。聯合國環境經濟核算提出的綠色GDP核算方法是在傳統的GDP計算方法基礎上通過扣除資源成本和環境成本得到綠色 GDP。王燕等[5]基于SEEA-2012，在結合我國實際情況后得到綠色GDP的計算公式為：綠色GDP=傳統GDP-資源耗減價值量-環境損失價值量。由此可見，對自然資源的價值量的確認和計量是計算綠色GDP的前提。

水資源在滿足生產生活用水創造了經濟價值后必然會減少或被污染，那么水資源參與的活動就不能僅以實現的價值增值作為經濟效益的凈值，還必須考慮到為彌補水資源的減少和污染所付出的恢復成本。也就是說，在計算綠色GDP時需要在傳統GDP的基礎上扣除水資源消耗的價值量以及為治理水資源污染和維護水資源質量而進行的投入。這也說明確認和披露水資源負債是計算綠色GDP的前提。

三、水資源資產負債表體系構建的基礎

傳統財務會計核算雖然與水資源會計核算有諸多不同之處，但水資源資產負債表體系構建仍然要以傳統財務報表體系構建的目標、原則和基本假設為基礎。水資源具有特殊性，所以我們應該在傳統財務報表編制方法的基礎上結合自然資源價值理論，構建綜合型的水資源資產負債表體系。本文將其與傳統財務報表體系的目標、原則和假設進行對比分析，從而體現水資源資產負債表體系構建基礎的一般性和特殊性。報表編制基礎對比分析如表1所示：

表1 報表編制基礎對比分析表

(一)編制目標

編制目標是編制水資源資產負債表的目的。傳統財務會計的目標主要包括兩大觀點，分別是“受托責任觀”和“決策有用觀”，而進行水資源核算并編制水資源資產負債表的目標與此類似，就是要反映會計主體對于水污染防治、生態補償機制等國家政策的落實情況，并且為會計主體管轄區域內水資源的開發和利用提供可供參考的會計信息。

(二)主要原則

水資源資產負債表編制既要遵循傳統財務報表編制的原則，還要考慮水資源的特殊性，遵循整體設計原則。財務會計編制的財務報表必須符合會計信息質量要求，水資源資產負債表也應遵循財務會計編制報表的一般原則。傳統的會計信息質量原則包括真實性、及時性、相關性、可比性、一致性和清晰性。這六大原則也是編制水資源資產負債表時要遵循的原則。

水資源具有所有自然資源的一般特征，具有一般性；同時，水資源又有區別于其他自然資源的特殊特征，如流動性等，具有特殊性。在進行水資源核算時，水資源的一般性和特殊性要實現有機統一，完整地反映在報表中。水資源資產負債表中不僅要反映傳統財務報表中的以貨幣計量的價值量，還要將實物量進行列報；不僅要關注水資源存量的多少，還要在水資源資產負債表體系中體現動態的流量變化。

(三)基本假設

會計核算的空間范圍需要會計主體假設來加以明確，水資源核算的會計主體應該包括具有水核算必要的企業、政府和與其他非營利組織。本文只研究綠色GDP視角下的水資源核算，因此僅將會計主體設定為地方政府。

可持續發展假設與傳統會計理論中的持續經營假設類似，國家和各級政府作為水資源核算的會計主體完全符合在可預見的未來持續存在的要求，而且工業廢水等的排放同時對水資源造成了一定程度的污染，但是降水和域外流入又會增加水資源，如此循環往復，水資源會在會計期間內持續的增加和減少。由此可見，水資源的核算符合可持續發展假設。

會計分期假設以可持續發展假設為基礎，確定了會計核算對象的時間范圍。

水資源資產負債表體系需要對水資源實物量和價值量都進行計量，僅以貨幣計量其經濟價值不足以全面反映水資源情況。對水資源采用實物量和價值量的多重計量屬性核算有利于國家和各級政府及外部信息使用者更加清晰地了解該行政區域水資源資產、負債及權益的情況，落實其對于水資源乃至生態環境保護的責任，明確水污染治理成本，評價水資源開發和利用是否合理等。

四、水資源資產負債表構成要素的確認和計量

(一)水資源資產的確認和計量

1.水資源資產的確認

會計學中的資產是具有價值的資源。結合了自然資源價值理論的綠色GDP視角下的水資源資產應定義為：在法定使用額度內或由正規水權交易形成的，由會計主體使用或管理的，能夠得到可靠計量的，預期會給會計主體帶來經濟效益或生態效益的水資源。

首先，《中華人民共和國水法 》已經明確規定水資源的所有權歸屬于國家，既然三種核算體系都將所有權明確作為水資源資產的確認條件，各級地方政府又是所轄區域內水資源的所有者，所以政府在編制水資源資產負債表時理應將區域內所有可計量的地下水和地表水都進行核算。

其次，水資源雖不同于企業會計的核算對象，但水資源資產仍然應該是具有經濟價值的水資源，否則也就失去了進行水資源資產負債價值量核算的意義。但我們不得不承認的是，一些早期未經開發、無法利用和不具有經濟價值的水資源和原本具有經濟價值的水資源很可能會相互轉化。也就是說，曾經不為人所知的湖泊、河流可能因為技術原因無法計算航運、旅游等經濟價值；而原本具有經濟價值的水資源可能因其被過度開發而使經濟價值大幅下降甚至不再具有經濟價值。因此，判斷水資源是否具有經濟價值本身就沒有清晰明確的標準，二者可以相互轉化的特點也注定了它們的界限是模糊的。水資源的經濟價值有多種表現形式，將其全部核算的過程太過繁瑣，應該選出最具有代表性的價值進行核算。因此本文在計算水資源經濟價值時只考慮了水供給功能的價值。此外，考慮到水資源質量對于水資源核算的影響，我們應該在確認水資源資產時將劣質地表水和無法利用的地下水排除在外。

最后，考慮到技術條件和我國水資源實際情況，土壤水和冰川水的相關數據難以獲得，而且二者數量較少，計量時將它們排除在外，這不會對報表的完整性造成很大的影響。

2.水資源資產的實物量計量

水資源實物量的計量包括水資源流量計量和存量計量，在實物型水流量表和水資源資產負債表中分別列報。地表水的檢測方法主要采用流速面積法、比降面積法和末端深度法等；地下水水量一般利用數據采集傳輸裝置(遙測終端機)進行檢測。編制報表所需數據主要是通過國家水利廳和各省市的水資源公報進行收集。

本文按照水資源在自然界和經濟社會中的來源和去處，對水資源實物量進行動態地核算，核算結果體現在實物型水流量表中；而具有經濟價值的水資源數量就是水資源資產負債實物量表披露的部分，反映了具有經濟價值的水資源的實物量數據。

降水是地表水的主要來源，水資源實物量的增加主要依賴于自然界的降雨或降雪。域外流入也屬于區域內水資源增加的主要原因之一。域外流入不會使總體地表水量改變，只是因為行政區設的劃分而使地表水存在域內和域外的區別。在進行一些水量的統計測算時，由于地表水和地下水可能會進行相互轉化或發生不在同一斷面的情況，就可能出現重復計算量，在報表中也要反映該項目，用于扣除重復計算量。水資源實物量減少的主要原因是人類生產生活的用水量，向域外流出和調出部分也需要計量，還有蒸發等其他消耗。這一系列引起水資源實物量變動的數據將會體現在實物型水流量表中。

反映水資源經濟價值實物量的數據即為具有經濟價值水資源的數量，在經濟活動中產生，在發生經濟結果后得到數據。

3.水資源資產價值量的計量

綠色GDP視角下水資源會計更加注重對水資源資產經濟價值的核算，核算方法采用市場價值法，利用市場價值法計算的水資源價值量應該等于各行業單位用水價格與該行業對應的用水量的乘積之和，并將地表水和地下水分開計算。重復計算量的單位價格則利用上述地表水和地下水單位用水價格的平均值計算得出。

除此以外，我們還應結合水資源使用額度來考慮報告年度內會計主體剩余的水資源通過水權交易獲得的經濟利益。生態補償政策也會對報表項目的設置產生影響。如果會計主體在某一流域上游，很有可能獲得下游支付的生態補償，這部分收益也可以計入水資源資產項目中。反之，若是主體需要對流域內上游政府進行補償，這部分支出則計入負債類項目中。

(二)水資源負債的確認和計量

1.水資源負債的確認

關于水資源負債是否確認的問題引起過不少爭議。耿健新等[6]認為SNA2008、SEEA2012都沒有在核算時設置自然資源負債賬戶，自然資源資產負債實質上應該是自然資源資產平衡表。但是，地方政府編制水資源資產負債表的目的之一就是為了對當地水資源浪費和污染防治工作進行監督，如果不確認水資源負債，報表中將無法反映水資源污染的恢復成本和維護成本，使用綠色GDP進行政績考 核的難度始終無法減小。石薇和汪勁松[7]利用自然和社會的二元水循環的相互作用關系，探討了水資源負債確認的理論基礎，確認了水資源負債的理論邏輯。宋寶[8]基于國內諸多學者的研究，分析了水資源負債確認的存在性和范圍合理性。綜合以上研究，本文認為水資源負債的確認是研究綠色GDP視角下水資源資產負債表體系構建的重要環節，只有確認因為水資源浪費和污染造成的經濟支出，才能更好地體現引入“環境”作為虛擬主體的必要性，也能為領導干部離任審計提供數據支持。

傳統會計核算理論把負債定義為：“企業過去的交易或事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務”。綠色經濟學理論啟示我們，會計主體在計量利用自然資源產生的經濟效益的同時，還應該計量為過度或不合理地使用自然資源付出的相應代價。因此本文認為水資源負債應該定義為由為政府GDP增加做出貢獻的涉水活動產生的，預期或已經對水資源造成污染或浪費的，政府應該承擔的將從GDP中扣除環境損失的現時義務。

2.水資源負債的計量

依據自然資源價值理論和綠色經濟學理論，水資源負債應該主要包括兩個方面的內容，一是水資源使用量超過國家規定使用額度的超用部分；二是水資源中污染物超過自然承載力或國家規定的“紅線”、應對生態環境進行補償的部分。因此可將水資源負債進行分類，分別計算不同種類負債的實物量和價值量。

水資源實際超標用水額即為其實物量的值，而水資源超用的價值量=水資源超用實物量×水權交易單價。水資源污染物超標部分的計量，本文參考了周一虹[9]提出的環境重置成本法的三層成本計量模式，考慮到以政府為主體進行水資源核算的特殊性后進一步簡化該成本分析模式，認為水資源質量超標部分的計量應該分為水資源恢復成本的計量和水資源維護成本的計量。

水資源恢復成本主要指會計主體為治理已經發生的水資源污染問題而付出的代價。水資源恢復成本的實物量采用主體報告年度內該地區污水量的總和，將污水中的主要污染物作為治理對象，計算治理該污染物所需要的成本。而水資源維護成本主要指的是政府為防止水資源污染、維護水資源質量而進行的投入，主要包括投資建設污水處理廠、引入先進污水處理設備和加強水質檢測的機器及人工成本等。綜上，對于這部分水資源負債的計算可以用公式表示如下：

其中，qi指水中污染物排放量，pi指污染物治理成本，Qi指本年度政府防止水污染和維護水資源質量的總投資額。

排放進河流的廢水污染物較多，統計起來較為復雜，根據《2020年中國統計年鑒》，2017年排放的廢水污染物總量中化學需氧量(COD)占比在各地區中均為最大。本文選取了占比最大的化學需氧量(COD)作為治理對象計算恢復成本。實物量數據確定后，根據《中國城鎮污水處理廠匯編》，以COD作為主要因子的城鎮廢水恢復成本為5.57×10-5億元/噸，代入公式中進行計算即可。

(三) 水資源凈資產的確認和計量

由于水資源核算中不存在關于商譽的確認和計量，因此水資源所有者權益可以直接以水資源凈資產或水凈資產表示。由于所有者權益相關的核算較為復雜，而且我國對于水資源所有者權益方面核算沒有明確的規定，核算起來較為困難，因此本文僅利用會計恒等式“資產=負債+所有者權益”將水資源凈資產的實物量和價值量的具體數值確定為水資源資產和水資源負債的差額。

五、水資源資產負債表體系構建和樣表編制

依據“先實物量、質量后價值量”、“流量與存量相結合”的整體設計原則，本文認為水資源資產負債表不只是單一報表，而應該是完整的報表體系。水資源質量和水資源變動情況是影響水資源資產負債表的重要因素，因此，若要使某一地區水資源資產負債表體系具有完整性，就必須包括對于水資源質量和水資源變動情況的報告。本文將水資源資產負債表體系設計為如圖1所示的形式。

(一)實物型水流量表

水資源具有流動性，這種流動性也要反映在報表中，某地區水資源變動情況圖如圖2所示。

圖1 水資源資產負債表體系

圖2 某地區水資源變動情況

圖2中清晰地反映出水資源資產負債表核算對象的增減途徑，這也是我們編制實物型水資源資產負債表的依據。水資源的實物量的核算是價值量核算的基礎。實物型水資源流量變動表主要包括三個部分：期初存量、存量的變動和期末存量。其中，存量的變動又包括存量的增加和存量的減少。期初存量也就是上一核算期期末的水資源存量；存量的變動是指由于自然和人為的原因而導致的水資源總量的增加或減少。其中自然原因增加或減少的水資源包括從域外流入或流出域外的水資源以及因降水而增加的水資源等；人為原因減少的水資源主要是指給各行業供應的水資源。期末存量就是該核算期結束時的水資源存量，等于下一年水資源的期初存量。三個部分滿足的關系為：“期初存量+存量變動=期末存量”，計量單位為億立方米。報表設計如表2所示。

表2 實物型水流量表 單位：億立方米

(二)水資源質量劃分表

依據各地區生態環境公報或水資源公報，可以得到水資源質量劃分情況，因水資源資產在確認時需要排除污染較為嚴重的劣質水(地表水為Ⅴ類水，地下水根據相關部分檢測得知)，因此必須在水資源資產負債表體系中體現水資源質量對水資源核算的影響，水資源質量劃分表如表3所示。

(三)水資源資產負債表

水資源資產負債表編制原則要求我們要考慮水資源特殊性，進行實物量和價值量分別列報。但在實際編制中我們發現許多報表項目的實物量和價值量存在密切聯系，有些價值量的計算就是以實物量為基礎，因此本文將水資源資產負債實物量表和價值量表聯合編制，形成綜合型的水資源資產負債表。樣表如表4所示。

表3 水資源質量劃分表

表4 水資源資產負債表

水資源資產負債表是記錄、報告各級行政區域內水資源資產、負債和權益實物量存量的統計報表。水資源資產負債表的格式采用賬戶式結構，報表左方列示水資源資產各項目，右方列示水資源負債和水資源凈資產各項目。編制時遵循會計等式“資產=負債+所有者權益”，要保證水資源資產負債表左右雙方平衡。