綠色GDP視角下水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系構(gòu)建

○南京審計(jì)大學(xué)會計(jì)學(xué)院 崔秀梅 于 潔

中國正處于從經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展轉(zhuǎn)型為高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵階段，將自然資源作為資產(chǎn)納入政績考評體系是保證經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量的重要手段。水資源是重要的自然資源，關(guān)系著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和人民日常生活的各個方面，然而水資源污染卻是環(huán)境污染問題的“重災(zāi)區(qū)”。十三屆全國人大四次會議上的《政府工作報(bào)告》明確指出要把“消滅城市臭水體”、“堅(jiān)持綠水青山就是金山銀山”作為“十四五”時期經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展主要目標(biāo)和重大任務(wù)之一。因此水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系的構(gòu)建已經(jīng)刻不容緩。

一、研究背景

國外對自然資源核算的研究從20世紀(jì)80年代就已經(jīng)開始了。由歐洲組織和聯(lián)合國合作編制的《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系(2012)：中心框架》( SEEA 2012)是現(xiàn)有的自然資源核算體系中最有影響力的一個。此后，澳大利亞水核算標(biāo)準(zhǔn)(AWAS)的公布，將水資源核算和傳統(tǒng)會計(jì)核算聯(lián)系的更為緊密。目前，澳大利亞的通用目的水核算體系GPWA，突破了從前僅核算水資源實(shí)物量的局限性，該體系具有自己獨(dú)特的核算概念，為其他國家水資源核算也提供了重要參考。國內(nèi)的研究相對較晚，但是近年來我國對于水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究層出不窮。胡文龍[1]借鑒 SEEA 2012、SNA 2008 的相關(guān)理論，結(jié)合我國實(shí)際情況，構(gòu)建了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架體系。賈玲等[2]綜合了國內(nèi)外相關(guān)研究后，對水資源資產(chǎn)和負(fù)債要素進(jìn)行了確認(rèn)，完成了水資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架構(gòu)建。閔志慧和魯新英[3]以“數(shù)量、質(zhì)量和價值并重的原則”，構(gòu)建了綜合型的水資源資產(chǎn)負(fù)債表。周志方等[4]認(rèn)為水資源資產(chǎn)負(fù)債表不是單一報(bào)表，以政府管轄內(nèi)的水資源為核算對象，基于自然資源離任審計(jì)的視角，構(gòu)建了包括水資源資產(chǎn)負(fù)債表、水資源資產(chǎn)負(fù)債變動表和水資源質(zhì)量表三種報(bào)表的水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系。

綜合國內(nèi)的相關(guān)研究不難發(fā)現(xiàn)，我國學(xué)者已經(jīng)在水資源資產(chǎn)負(fù)債表框架構(gòu)建和報(bào)表編制等方面取得顯著研究成果。但是目前水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法尚無權(quán)威解釋，對水資源負(fù)債是否確認(rèn)和如何確認(rèn)也沒有定論。近年來各研究中的編制重點(diǎn)逐步從實(shí)物量轉(zhuǎn)移到價值量，但在編制以政府為會計(jì)主體的水資源資產(chǎn)負(fù)債表時，不僅要在核算水資源經(jīng)濟(jì)價值時體現(xiàn)水資源在報(bào)告年度內(nèi)的利用情況，還應(yīng)該以自然資源價值理論和傳統(tǒng)會計(jì)核算理論為基礎(chǔ)，以綠色GDP理論為導(dǎo)向，將水污染治理和水資源質(zhì)量維護(hù)環(huán)節(jié)會計(jì)主體的表現(xiàn)反映在報(bào)表中，這樣才能讓水資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表體系真正服務(wù)于綠色GDP，成為綠色政績考核的依據(jù)。因此，在綠色GDP視角下重新梳理水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系構(gòu)建的必要性和理論基礎(chǔ)以及建立水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系，在我國落實(shí)生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制、實(shí)現(xiàn)雙碳目標(biāo)的大背景下是十分重要的。

二、水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系構(gòu)建的必要性分析

(一)基于經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的需要

《2020年全國生態(tài)環(huán)境質(zhì)量簡報(bào)》顯示，地表水中Ⅰ類水僅占4.9%，Ⅱ類占 47%、Ⅲ類占29.9%、Ⅳ類占13.6%、Ⅴ類占2.4%，地表水水質(zhì)較往年有提高，但仍存在部分水污染問題沒有解決，水資源污染和浪費(fèi)的治理措施仍存在不合理和執(zhí)行不到位等問題。我國曾經(jīng)的“粗放型”經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式已經(jīng)使包括水資源在內(nèi)的許多自然資源受到嚴(yán)重污染。針對這些問題，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于深化生態(tài)保護(hù)補(bǔ)償制度改革的意見》，意見指出，要“促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展全面綠色轉(zhuǎn)型”“將生態(tài)環(huán)境等納入政績考核體系，鼓勵地方探索建立綠色績效考核評價機(jī)制”。此外，我國大力推進(jìn)的生態(tài)文明建設(shè)、構(gòu)建美麗中國以及實(shí)現(xiàn)“碳中和，碳達(dá)峰”等，都是經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的最終目標(biāo)。水資源是重要的自然資源，構(gòu)建水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系，不僅可以將水資源作為資產(chǎn)納入自然資源核算體系中，為計(jì)算綠色GDP甚至是建立綠色績效評價機(jī)制提供依據(jù)，還能對我國經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展起到監(jiān)督作用。由此可見，水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系構(gòu)建是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的必然要求，是核算綠色GDP的有效手段，也是建立綠色績效考核制度的重要依據(jù)。

(二)基于綠色GDP核算的需要

綠色GDP是指一個國家或地區(qū)在考慮了自然資源和環(huán)境因素之后經(jīng)濟(jì)活動的最終成果。聯(lián)合國環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算提出的綠色GDP核算方法是在傳統(tǒng)的GDP計(jì)算方法基礎(chǔ)上通過扣除資源成本和環(huán)境成本得到綠色 GDP。王燕等[5]基于SEEA-2012，在結(jié)合我國實(shí)際情況后得到綠色GDP的計(jì)算公式為：綠色GDP=傳統(tǒng)GDP-資源耗減價值量-環(huán)境損失價值量。由此可見，對自然資源的價值量的確認(rèn)和計(jì)量是計(jì)算綠色GDP的前提。

水資源在滿足生產(chǎn)生活用水創(chuàng)造了經(jīng)濟(jì)價值后必然會減少或被污染，那么水資源參與的活動就不能僅以實(shí)現(xiàn)的價值增值作為經(jīng)濟(jì)效益的凈值，還必須考慮到為彌補(bǔ)水資源的減少和污染所付出的恢復(fù)成本。也就是說，在計(jì)算綠色GDP時需要在傳統(tǒng)GDP的基礎(chǔ)上扣除水資源消耗的價值量以及為治理水資源污染和維護(hù)水資源質(zhì)量而進(jìn)行的投入。這也說明確認(rèn)和披露水資源負(fù)債是計(jì)算綠色GDP的前提。

三、水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系構(gòu)建的基礎(chǔ)

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)核算雖然與水資源會計(jì)核算有諸多不同之處，但水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系構(gòu)建仍然要以傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表體系構(gòu)建的目標(biāo)、原則和基本假設(shè)為基礎(chǔ)。水資源具有特殊性，所以我們應(yīng)該在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法的基礎(chǔ)上結(jié)合自然資源價值理論，構(gòu)建綜合型的水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系。本文將其與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表體系的目標(biāo)、原則和假設(shè)進(jìn)行對比分析，從而體現(xiàn)水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系構(gòu)建基礎(chǔ)的一般性和特殊性。報(bào)表編制基礎(chǔ)對比分析如表1所示：

表1 報(bào)表編制基礎(chǔ)對比分析表

(一)編制目標(biāo)

編制目標(biāo)是編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的目的。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)主要包括兩大觀點(diǎn)，分別是“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”，而進(jìn)行水資源核算并編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的目標(biāo)與此類似，就是要反映會計(jì)主體對于水污染防治、生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制等國家政策的落實(shí)情況，并且為會計(jì)主體管轄區(qū)域內(nèi)水資源的開發(fā)和利用提供可供參考的會計(jì)信息。

(二)主要原則

水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制既要遵循傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表編制的原則，還要考慮水資源的特殊性，遵循整體設(shè)計(jì)原則。財(cái)務(wù)會計(jì)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表必須符合會計(jì)信息質(zhì)量要求，水資源資產(chǎn)負(fù)債表也應(yīng)遵循財(cái)務(wù)會計(jì)編制報(bào)表的一般原則。傳統(tǒng)的會計(jì)信息質(zhì)量原則包括真實(shí)性、及時性、相關(guān)性、可比性、一致性和清晰性。這六大原則也是編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表時要遵循的原則。

水資源具有所有自然資源的一般特征，具有一般性；同時，水資源又有區(qū)別于其他自然資源的特殊特征，如流動性等，具有特殊性。在進(jìn)行水資源核算時，水資源的一般性和特殊性要實(shí)現(xiàn)有機(jī)統(tǒng)一，完整地反映在報(bào)表中。水資源資產(chǎn)負(fù)債表中不僅要反映傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表中的以貨幣計(jì)量的價值量，還要將實(shí)物量進(jìn)行列報(bào)；不僅要關(guān)注水資源存量的多少，還要在水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系中體現(xiàn)動態(tài)的流量變化。

(三)基本假設(shè)

會計(jì)核算的空間范圍需要會計(jì)主體假設(shè)來加以明確，水資源核算的會計(jì)主體應(yīng)該包括具有水核算必要的企業(yè)、政府和與其他非營利組織。本文只研究綠色GDP視角下的水資源核算，因此僅將會計(jì)主體設(shè)定為地方政府。

可持續(xù)發(fā)展假設(shè)與傳統(tǒng)會計(jì)理論中的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)類似，國家和各級政府作為水資源核算的會計(jì)主體完全符合在可預(yù)見的未來持續(xù)存在的要求，而且工業(yè)廢水等的排放同時對水資源造成了一定程度的污染，但是降水和域外流入又會增加水資源，如此循環(huán)往復(fù)，水資源會在會計(jì)期間內(nèi)持續(xù)的增加和減少。由此可見，水資源的核算符合可持續(xù)發(fā)展假設(shè)。

會計(jì)分期假設(shè)以可持續(xù)發(fā)展假設(shè)為基礎(chǔ)，確定了會計(jì)核算對象的時間范圍。

水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系需要對水資源實(shí)物量和價值量都進(jìn)行計(jì)量，僅以貨幣計(jì)量其經(jīng)濟(jì)價值不足以全面反映水資源情況。對水資源采用實(shí)物量和價值量的多重計(jì)量屬性核算有利于國家和各級政府及外部信息使用者更加清晰地了解該行政區(qū)域水資源資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益的情況，落實(shí)其對于水資源乃至生態(tài)環(huán)境保護(hù)的責(zé)任，明確水污染治理成本，評價水資源開發(fā)和利用是否合理等。

四、水資源資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)成要素的確認(rèn)和計(jì)量

(一)水資源資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

1.水資源資產(chǎn)的確認(rèn)

會計(jì)學(xué)中的資產(chǎn)是具有價值的資源。結(jié)合了自然資源價值理論的綠色GDP視角下的水資源資產(chǎn)應(yīng)定義為：在法定使用額度內(nèi)或由正規(guī)水權(quán)交易形成的，由會計(jì)主體使用或管理的，能夠得到可靠計(jì)量的，預(yù)期會給會計(jì)主體帶來經(jīng)濟(jì)效益或生態(tài)效益的水資源。

首先，《中華人民共和國水法 》已經(jīng)明確規(guī)定水資源的所有權(quán)歸屬于國家，既然三種核算體系都將所有權(quán)明確作為水資源資產(chǎn)的確認(rèn)條件，各級地方政府又是所轄區(qū)域內(nèi)水資源的所有者，所以政府在編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表時理應(yīng)將區(qū)域內(nèi)所有可計(jì)量的地下水和地表水都進(jìn)行核算。

其次，水資源雖不同于企業(yè)會計(jì)的核算對象，但水資源資產(chǎn)仍然應(yīng)該是具有經(jīng)濟(jì)價值的水資源，否則也就失去了進(jìn)行水資源資產(chǎn)負(fù)債價值量核算的意義。但我們不得不承認(rèn)的是，一些早期未經(jīng)開發(fā)、無法利用和不具有經(jīng)濟(jì)價值的水資源和原本具有經(jīng)濟(jì)價值的水資源很可能會相互轉(zhuǎn)化。也就是說，曾經(jīng)不為人所知的湖泊、河流可能因?yàn)榧夹g(shù)原因無法計(jì)算航運(yùn)、旅游等經(jīng)濟(jì)價值；而原本具有經(jīng)濟(jì)價值的水資源可能因其被過度開發(fā)而使經(jīng)濟(jì)價值大幅下降甚至不再具有經(jīng)濟(jì)價值。因此，判斷水資源是否具有經(jīng)濟(jì)價值本身就沒有清晰明確的標(biāo)準(zhǔn)，二者可以相互轉(zhuǎn)化的特點(diǎn)也注定了它們的界限是模糊的。水資源的經(jīng)濟(jì)價值有多種表現(xiàn)形式，將其全部核算的過程太過繁瑣，應(yīng)該選出最具有代表性的價值進(jìn)行核算。因此本文在計(jì)算水資源經(jīng)濟(jì)價值時只考慮了水供給功能的價值。此外，考慮到水資源質(zhì)量對于水資源核算的影響，我們應(yīng)該在確認(rèn)水資源資產(chǎn)時將劣質(zhì)地表水和無法利用的地下水排除在外。

最后，考慮到技術(shù)條件和我國水資源實(shí)際情況，土壤水和冰川水的相關(guān)數(shù)據(jù)難以獲得，而且二者數(shù)量較少，計(jì)量時將它們排除在外，這不會對報(bào)表的完整性造成很大的影響。

2.水資源資產(chǎn)的實(shí)物量計(jì)量

水資源實(shí)物量的計(jì)量包括水資源流量計(jì)量和存量計(jì)量，在實(shí)物型水流量表和水資源資產(chǎn)負(fù)債表中分別列報(bào)。地表水的檢測方法主要采用流速面積法、比降面積法和末端深度法等；地下水水量一般利用數(shù)據(jù)采集傳輸裝置(遙測終端機(jī))進(jìn)行檢測。編制報(bào)表所需數(shù)據(jù)主要是通過國家水利廳和各省市的水資源公報(bào)進(jìn)行收集。

本文按照水資源在自然界和經(jīng)濟(jì)社會中的來源和去處，對水資源實(shí)物量進(jìn)行動態(tài)地核算，核算結(jié)果體現(xiàn)在實(shí)物型水流量表中；而具有經(jīng)濟(jì)價值的水資源數(shù)量就是水資源資產(chǎn)負(fù)債實(shí)物量表披露的部分，反映了具有經(jīng)濟(jì)價值的水資源的實(shí)物量數(shù)據(jù)。

降水是地表水的主要來源，水資源實(shí)物量的增加主要依賴于自然界的降雨或降雪。域外流入也屬于區(qū)域內(nèi)水資源增加的主要原因之一。域外流入不會使總體地表水量改變，只是因?yàn)樾姓^(qū)設(shè)的劃分而使地表水存在域內(nèi)和域外的區(qū)別。在進(jìn)行一些水量的統(tǒng)計(jì)測算時，由于地表水和地下水可能會進(jìn)行相互轉(zhuǎn)化或發(fā)生不在同一斷面的情況，就可能出現(xiàn)重復(fù)計(jì)算量，在報(bào)表中也要反映該項(xiàng)目，用于扣除重復(fù)計(jì)算量。水資源實(shí)物量減少的主要原因是人類生產(chǎn)生活的用水量，向域外流出和調(diào)出部分也需要計(jì)量，還有蒸發(fā)等其他消耗。這一系列引起水資源實(shí)物量變動的數(shù)據(jù)將會體現(xiàn)在實(shí)物型水流量表中。

反映水資源經(jīng)濟(jì)價值實(shí)物量的數(shù)據(jù)即為具有經(jīng)濟(jì)價值水資源的數(shù)量，在經(jīng)濟(jì)活動中產(chǎn)生，在發(fā)生經(jīng)濟(jì)結(jié)果后得到數(shù)據(jù)。

3.水資源資產(chǎn)價值量的計(jì)量

綠色GDP視角下水資源會計(jì)更加注重對水資源資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)價值的核算，核算方法采用市場價值法，利用市場價值法計(jì)算的水資源價值量應(yīng)該等于各行業(yè)單位用水價格與該行業(yè)對應(yīng)的用水量的乘積之和，并將地表水和地下水分開計(jì)算。重復(fù)計(jì)算量的單位價格則利用上述地表水和地下水單位用水價格的平均值計(jì)算得出。

除此以外，我們還應(yīng)結(jié)合水資源使用額度來考慮報(bào)告年度內(nèi)會計(jì)主體剩余的水資源通過水權(quán)交易獲得的經(jīng)濟(jì)利益。生態(tài)補(bǔ)償政策也會對報(bào)表項(xiàng)目的設(shè)置產(chǎn)生影響。如果會計(jì)主體在某一流域上游，很有可能獲得下游支付的生態(tài)補(bǔ)償，這部分收益也可以計(jì)入水資源資產(chǎn)項(xiàng)目中。反之，若是主體需要對流域內(nèi)上游政府進(jìn)行補(bǔ)償，這部分支出則計(jì)入負(fù)債類項(xiàng)目中。

(二)水資源負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

1.水資源負(fù)債的確認(rèn)

關(guān)于水資源負(fù)債是否確認(rèn)的問題引起過不少爭議。耿健新等[6]認(rèn)為SNA2008、SEEA2012都沒有在核算時設(shè)置自然資源負(fù)債賬戶，自然資源資產(chǎn)負(fù)債實(shí)質(zhì)上應(yīng)該是自然資源資產(chǎn)平衡表。但是，地方政府編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的目的之一就是為了對當(dāng)?shù)厮Y源浪費(fèi)和污染防治工作進(jìn)行監(jiān)督，如果不確認(rèn)水資源負(fù)債，報(bào)表中將無法反映水資源污染的恢復(fù)成本和維護(hù)成本，使用綠色GDP進(jìn)行政績考 核的難度始終無法減小。石薇和汪勁松[7]利用自然和社會的二元水循環(huán)的相互作用關(guān)系，探討了水資源負(fù)債確認(rèn)的理論基礎(chǔ)，確認(rèn)了水資源負(fù)債的理論邏輯。宋寶[8]基于國內(nèi)諸多學(xué)者的研究，分析了水資源負(fù)債確認(rèn)的存在性和范圍合理性。綜合以上研究，本文認(rèn)為水資源負(fù)債的確認(rèn)是研究綠色GDP視角下水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系構(gòu)建的重要環(huán)節(jié)，只有確認(rèn)因?yàn)樗Y源浪費(fèi)和污染造成的經(jīng)濟(jì)支出，才能更好地體現(xiàn)引入“環(huán)境”作為虛擬主體的必要性，也能為領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)提供數(shù)據(jù)支持。

傳統(tǒng)會計(jì)核算理論把負(fù)債定義為：“企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)”。綠色經(jīng)濟(jì)學(xué)理論啟示我們，會計(jì)主體在計(jì)量利用自然資源產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益的同時，還應(yīng)該計(jì)量為過度或不合理地使用自然資源付出的相應(yīng)代價。因此本文認(rèn)為水資源負(fù)債應(yīng)該定義為由為政府GDP增加做出貢獻(xiàn)的涉水活動產(chǎn)生的，預(yù)期或已經(jīng)對水資源造成污染或浪費(fèi)的，政府應(yīng)該承擔(dān)的將從GDP中扣除環(huán)境損失的現(xiàn)時義務(wù)。

2.水資源負(fù)債的計(jì)量

依據(jù)自然資源價值理論和綠色經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，水資源負(fù)債應(yīng)該主要包括兩個方面的內(nèi)容，一是水資源使用量超過國家規(guī)定使用額度的超用部分；二是水資源中污染物超過自然承載力或國家規(guī)定的“紅線”、應(yīng)對生態(tài)環(huán)境進(jìn)行補(bǔ)償?shù)牟糠帧Ｒ虼丝蓪⑺Y源負(fù)債進(jìn)行分類，分別計(jì)算不同種類負(fù)債的實(shí)物量和價值量。

水資源實(shí)際超標(biāo)用水額即為其實(shí)物量的值，而水資源超用的價值量=水資源超用實(shí)物量×水權(quán)交易單價。水資源污染物超標(biāo)部分的計(jì)量，本文參考了周一虹[9]提出的環(huán)境重置成本法的三層成本計(jì)量模式，考慮到以政府為主體進(jìn)行水資源核算的特殊性后進(jìn)一步簡化該成本分析模式，認(rèn)為水資源質(zhì)量超標(biāo)部分的計(jì)量應(yīng)該分為水資源恢復(fù)成本的計(jì)量和水資源維護(hù)成本的計(jì)量。

水資源恢復(fù)成本主要指會計(jì)主體為治理已經(jīng)發(fā)生的水資源污染問題而付出的代價。水資源恢復(fù)成本的實(shí)物量采用主體報(bào)告年度內(nèi)該地區(qū)污水量的總和，將污水中的主要污染物作為治理對象，計(jì)算治理該污染物所需要的成本。而水資源維護(hù)成本主要指的是政府為防止水資源污染、維護(hù)水資源質(zhì)量而進(jìn)行的投入，主要包括投資建設(shè)污水處理廠、引入先進(jìn)污水處理設(shè)備和加強(qiáng)水質(zhì)檢測的機(jī)器及人工成本等。綜上，對于這部分水資源負(fù)債的計(jì)算可以用公式表示如下：

其中，qi指水中污染物排放量，pi指污染物治理成本，Qi指本年度政府防止水污染和維護(hù)水資源質(zhì)量的總投資額。

排放進(jìn)河流的廢水污染物較多，統(tǒng)計(jì)起來較為復(fù)雜，根據(jù)《2020年中國統(tǒng)計(jì)年鑒》，2017年排放的廢水污染物總量中化學(xué)需氧量(COD)占比在各地區(qū)中均為最大。本文選取了占比最大的化學(xué)需氧量(COD)作為治理對象計(jì)算恢復(fù)成本。實(shí)物量數(shù)據(jù)確定后，根據(jù)《中國城鎮(zhèn)污水處理廠匯編》，以COD作為主要因子的城鎮(zhèn)廢水恢復(fù)成本為5.57×10-5億元/噸，代入公式中進(jìn)行計(jì)算即可。

(三) 水資源凈資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

由于水資源核算中不存在關(guān)于商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量，因此水資源所有者權(quán)益可以直接以水資源凈資產(chǎn)或水凈資產(chǎn)表示。由于所有者權(quán)益相關(guān)的核算較為復(fù)雜，而且我國對于水資源所有者權(quán)益方面核算沒有明確的規(guī)定，核算起來較為困難，因此本文僅利用會計(jì)恒等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”將水資源凈資產(chǎn)的實(shí)物量和價值量的具體數(shù)值確定為水資源資產(chǎn)和水資源負(fù)債的差額。

五、水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系構(gòu)建和樣表編制

依據(jù)“先實(shí)物量、質(zhì)量后價值量”、“流量與存量相結(jié)合”的整體設(shè)計(jì)原則，本文認(rèn)為水資源資產(chǎn)負(fù)債表不只是單一報(bào)表，而應(yīng)該是完整的報(bào)表體系。水資源質(zhì)量和水資源變動情況是影響水資源資產(chǎn)負(fù)債表的重要因素，因此，若要使某一地區(qū)水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系具有完整性，就必須包括對于水資源質(zhì)量和水資源變動情況的報(bào)告。本文將水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系設(shè)計(jì)為如圖1所示的形式。

(一)實(shí)物型水流量表

水資源具有流動性，這種流動性也要反映在報(bào)表中，某地區(qū)水資源變動情況圖如圖2所示。

圖1 水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系

圖2 某地區(qū)水資源變動情況

圖2中清晰地反映出水資源資產(chǎn)負(fù)債表核算對象的增減途徑，這也是我們編制實(shí)物型水資源資產(chǎn)負(fù)債表的依據(jù)。水資源的實(shí)物量的核算是價值量核算的基礎(chǔ)。實(shí)物型水資源流量變動表主要包括三個部分：期初存量、存量的變動和期末存量。其中，存量的變動又包括存量的增加和存量的減少。期初存量也就是上一核算期期末的水資源存量；存量的變動是指由于自然和人為的原因而導(dǎo)致的水資源總量的增加或減少。其中自然原因增加或減少的水資源包括從域外流入或流出域外的水資源以及因降水而增加的水資源等；人為原因減少的水資源主要是指給各行業(yè)供應(yīng)的水資源。期末存量就是該核算期結(jié)束時的水資源存量，等于下一年水資源的期初存量。三個部分滿足的關(guān)系為：“期初存量+存量變動=期末存量”，計(jì)量單位為億立方米。報(bào)表設(shè)計(jì)如表2所示。

表2 實(shí)物型水流量表 單位：億立方米

(二)水資源質(zhì)量劃分表

依據(jù)各地區(qū)生態(tài)環(huán)境公報(bào)或水資源公報(bào)，可以得到水資源質(zhì)量劃分情況，因水資源資產(chǎn)在確認(rèn)時需要排除污染較為嚴(yán)重的劣質(zhì)水(地表水為Ⅴ類水，地下水根據(jù)相關(guān)部分檢測得知)，因此必須在水資源資產(chǎn)負(fù)債表體系中體現(xiàn)水資源質(zhì)量對水資源核算的影響，水資源質(zhì)量劃分表如表3所示。

(三)水資源資產(chǎn)負(fù)債表

水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制原則要求我們要考慮水資源特殊性，進(jìn)行實(shí)物量和價值量分別列報(bào)。但在實(shí)際編制中我們發(fā)現(xiàn)許多報(bào)表項(xiàng)目的實(shí)物量和價值量存在密切聯(lián)系，有些價值量的計(jì)算就是以實(shí)物量為基礎(chǔ)，因此本文將水資源資產(chǎn)負(fù)債實(shí)物量表和價值量表聯(lián)合編制，形成綜合型的水資源資產(chǎn)負(fù)債表。樣表如表4所示。

表3 水資源質(zhì)量劃分表

表4 水資源資產(chǎn)負(fù)債表

水資源資產(chǎn)負(fù)債表是記錄、報(bào)告各級行政區(qū)域內(nèi)水資源資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益實(shí)物量存量的統(tǒng)計(jì)報(bào)表。水資源資產(chǎn)負(fù)債表的格式采用賬戶式結(jié)構(gòu)，報(bào)表左方列示水資源資產(chǎn)各項(xiàng)目，右方列示水資源負(fù)債和水資源凈資產(chǎn)各項(xiàng)目。編制時遵循會計(jì)等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，要保證水資源資產(chǎn)負(fù)債表左右雙方平衡。