稅務稽查自由裁量權研究

摘要：稅務稽查通過打擊涉稅違法行為以保證國家稅收安全、維護和諧穩定的稅收環境、促進納稅人稅法遵從。但是由于立法的局限性，無法在復雜的經濟環境下對出現的各種情形兼而顧之，故此需要賦予稽查部門合適的自由裁量的空間以應對日益復雜的涉稅違法案件。本文采用文獻分析法、對比分析法和歸納法，通過查閱大量的法律文件和地方性裁量基準要求以及結合文獻中對突出矛盾的分析與概述。從中提煉出沖突最為嚴重的問題，以其為導向，對我國目前稅務稽查自由裁量權相關的內容進行闡述，對問題進行分析并提出相對的意見。

關鍵詞：稅務稽查;自由裁量權;完善稅收立法;依法治稅

一、引言

隨著市場經濟的發展，行政部門所需要處理的社會經濟問題呈現上升的趨勢，為了能夠妥善處理市場出現的問題，行政部門的權力也呈逐漸擴大的趨勢。在稅收領域，稅收違法行為在日益復雜的市場經濟背景下呈現多樣化和隱蔽化的趨勢，給稅務部門的工作造成了很大的麻煩與挑戰，為了加強稅收征管和打擊涉稅違法行為，稅務部門加強了稅務稽查工作在稅收征管工作中的比重，又將稅務稽查工作中進行行政處罰的自由裁量權廣泛地賦予各級稽查部門。

新世紀以來，全面推進依法治國、依法行政在稅務領域引發了深刻的影響。自2004年國務院發布的《全面推進依法行政實施綱要》又更一步對依法行政提出了基本要求。在稅務稽查方面，依法治稅的最基本前提是稅收法律可以盡可能地保證稅收的公平與效率，但是由于法律為了保證普遍的公正而導致無法保證在其復雜的經濟環境之中還能保持充分的靈活性，也在一定范圍內提高了稅務執法的門檻，降低了其效率。因此，廣泛存在的稅務處罰自由裁量權成為了保證稅務行政體制的正常合理運轉的必要前提，而其存在也具有了相當的合理性。

在實踐中，稅務稽查自由裁量權是稅務稽查部門打擊稅收違反犯罪行為的有力武器，是保證國家稅收安全和提高納稅遵從的重要保證，為我國稅收征管體系保駕護航，功不可沒。但是，目前我國稅務稽查自由裁量權的行使仍然存在著不少的問題，研究不夠深入、理論不夠成熟、法制建設落后、納稅人權力保障和法律救濟體系不夠完善。另外，由于裁量基準不明，稽查人員為規避行政風險而就低選擇裁量標準;一些稽查人員行使行政權力時存在違法處罰的現象，不僅威脅著依法治稅方略的實施，而且也侵犯了行政相對人和其他利益相關人的合法權益。

二、稅務稽查自由裁量權的特性

（一）稅務稽查自由裁量權的法定性

稅務稽查自由裁量權具有法定性。稅務稽查自由裁量權來自于相關稅收法律的授權，在“依法治國”的背景下，這種法律授權下的“人治”同“法治”的主旋律在一定程度上是相悖的。但是在實際操作當中，稽查人員所面臨的實際情況是法律無法完全覆蓋的，所以為了保證法律的有效執行，有必要賦予稽查部門在一定范圍內的稅務稽查自由裁量權。

（二）稅務稽查自由稽查權的多樣性

稽查部門所享受的自由裁量權是非常的廣泛而且呈現多樣化。按照相關資料所提供的內容，其可分為行政處罰權、稅務檢查權、稅款追征權、行政強制權等，貫穿于稅務稽查四大環節的全過。

（三）稅務稽查自由裁量權的靈活性

1.對違法行為的事實認定

查明真相是正確行使法律責任、懲處納稅人違法行為的前提，而只有通過證據對事實加以佐證才能對事實有具體的掌握。稅務稽查人員如何調查、取證，如何明確證據的權重，能夠還原出什么樣的法律事實，稽查人員可自由裁量。

2.對違法行為的性質認定

對違法行為性質的確定。在還原出事實真相之后，稽查人員就需要在相關的法律法規之中找到合理的依據，至于怎么樣對相關的法條進行解讀、運用，稽查人員可以自己進行把握。

3.對違法情節輕重認定

稅收相關法律中常以“情節是否嚴重”為標準劃定處罰等級。但對于什么樣的情節為嚴重卻缺乏具體的概念確定，在實際操作中上，需要由稽查人員自行發揮、綜合考慮之后進行裁量和判罰。另外，稅收相關法律上還大量存在“稅務機關責令限期改正”的規定，這個“期限”同樣在法律法規中都并未明確規定，均由稅務機關自由設定或裁量。

4.對處罰種類的選擇

在稅收相關法律之中，對于稅務處罰的種類可以分為以下兩種：一是確定型處罰方式，即明確規定哪種違法行為應該處以確定的處罰種類;二是選擇型處罰方式，即稽查人員和機關可以根據實際情況從而選擇處罰種類和手段。。

5.對處罰幅度的認定

行使稅務稽查自由裁量最關鍵的一步莫過于選定處罰幅度并做出處罰決定。與處罰幅度直接掛鉤的即罰款金額，根據稅收法律的規定，只要稽查機關理由充分即可以在定額罰款或比例罰款的上下限之間選定幅度，無論是定額罰款還是比例罰款，其上下限差距也都比較懸殊。在確定具體罰款金額時，稽查人員需要對違法行為的事實、性質、情節以及社會危害程度等進行把握，同時當相對人符合從輕或減輕處罰的條件時也要納入綜合考慮之中。

三、稅務稽查自由裁量權目前存在的問題

稅務稽查自由裁量權目前存在的最大問題莫過于權力的不當行使，但是我們在審視和探討這個問題時，不應該將目光僅局限于一點，這是一個涉及多個主體、多個影響因素下的問題。首先可以確定的是，稽查機關作為權力行使的主體，其存在的問題為主要問題，同時政策問題、稅務處罰相對人的問題以及配套制度監督和監督體系不健全的問題為比較重要的問題。

（一）稽查人員行使權力的能力較弱

我國稅收法律賦予了稅務機關貫穿于稅收征管過程的始終的權力，從上至下幾乎所有稅務干部都擁有一定的權力，如“鑒定稅務資格、發售發票、延期申報時審批間等稅收征管事務”，尤其是基層的稅務人員，在直接面對納稅人時的權力優位極易成為滋生貪腐，而法律賦予他們的權力也容易成為貪腐人員的尋租工具。

具體到稅務稽查領域，稽查人員可以在“作為或者不作為”之間做選擇，可以在“罰與不罰”之間做取舍，可以在“罰多還是罰少”之間搖擺。在隱晦的稅收違法大環境下，若稽查隊伍中存在貪腐的現象，危害不言而喻。

（二）稅務系統缺乏統一的裁量標準

各省稽查部門行使自由裁量權所依據的裁量基準混亂。根據《規則》的要求，各省應根據實際情況制定符合各省的裁量基準，這種做法最大程度發揮了因地制宜的優勢。但是也正是因為此，導致了各省的裁量基準亂象。根據《征管法》第14條、《征管法實施細則》第9條第1款的規定，各省的稽查部門皆是根據由省級稅務部門制定的指導文件和裁量基準進行判罰。為了更加詳細的說明問題，本文橫向截取了北京、海南、廣東、重慶四省市現行有效的裁量基準（最新修訂日期均在2019年前后）中針對《征管法》第64條第1款的規定為例。

表1 四省關于《征管法》第64條“情節嚴重”罰款數額 單位：元

根據以上表格不難發現，在以省為單位的區域內，同一個標準可以保證稅務處罰的合理性，但是在全國范圍內就很難保證了。相同的案情在不同的地區得到的判罰不盡相同，甚至差異很大。

（三）稅收立法存在滯后性和局限性

在假設不存在其他干擾的情況下，立法可以完全覆蓋所有的稽查行政行為。但是現實的情況卻與此大相徑庭，稅收是各行各業的納稅人共同參與的，而且每一個參與主體都是趨利避害的，都在竭力的尋找降低稅收成本的機會。新的避稅手段層出不窮，其中難免存在打擦邊球甚至違法的行為?；槿藛T面對復雜的“日新月異”的違法新手段時，可能由于很多不確定的因素都可能導致工作的疏漏進而造成執法風險。而且稅務稽查是一項專業性和困難度都很高的工作，想要通過立法來明確稅務稽查過程固定步驟和稽查人員在做出判罰時必須加以衡量的所有的相關因素無疑是不可能的。

（四）稽查機關缺乏權力行使的監督

2008年總局就出臺了《稅收違法案件一案雙查辦法（試行）》，要求對稅收違法案件既要查處涉稅相對人的稅收違法責任，又要追查稅務部門和人員的違紀違法責任。2019年又將“一案雙查”作為履行管黨治黨責任的重要內容。作為目前主要的監督手段之一，“一案雙查”制度行使以來取得了很大成效但是仍存在很多問題。

其一為很多稅務部門思想覺悟不夠，自身監管不嚴，缺乏壯士斷腕的決心和勇氣，特別是出任人情和礙于關系的考慮，甚至有的部門接口納稅人非正常注銷和出逃為由，擱置案件，自查工作浮于表面。

其二為監察部門辦案能力不夠，綜合業務能力弱?！耙话鸽p查”所查處的對象多為稅務機關內部專業人員，熟悉業務流程、深諳其中套路、違法行為大多隱晦，查處難度較大。

四、規范稅務稽查自由裁量權的意見與建議

（一）完善相關稅收立法內容

1.統一全國裁量基準

裁量基準是稽查人員做出稅務處罰的依據，是行使裁量權的基礎。為了適應新時代經濟的實際狀況，跨地區的人口流動帶動著涉稅犯罪案件跨地區牽扯勾連，筆者認為首先應該建立全國統一標準的裁量基準。當下“各自為營”的治理模式在一定程度上造成了“同案不同罰”，因為管轄地的原因導致了多罰或者少罰是不應該被允許的。

2.綜合考慮，明確時限

針對“責令限期更改”等概念于稅收法律當中應予以明確時限，也應充分考量個別情況下相對人在期限內的實際情況，例如納稅擔保遭拒、因犯罪行為被警察機關限制人身自由、財產被凍結、資不抵債等情況導致無法限期內按稅務機關的要求解繳稅款而遭到處罰。

3.明確從輕和減輕處罰的標準

對于限額罰款、比例罰款應該于法律之中明確幅度。例如針對限額罰款，在明確情節適用檔次的前提下，從輕處罰應低于最低罰款限額，減輕應該在50%以下，針對比例罰款，從輕應低于最低倍數，減輕應該在最高倍數和最低倍數算術平均數的50%以下，以供參考。

（二）提高稅務人員綜合素養

1.加強稽查隊伍人才供給

稅務稽查是專業性極強的一項工作，面對越來越復雜的經濟情況和業務情況，需要一批擁有新知識和新技術例如計算機、大數據、法律、稅務的專業人才甚至是復合型人才加入，只有通過這樣的樸素的方法才能為新技術新手段的出現和運用、為稅務稽查工作進一步發展打下堅實的根基。

2.提升稽查隊伍道德水平

提高稽查人員的道德水平修養，加強思想教育才是提高稅務機關整體水平的長效保證，靠制度設計來保證權力的發揮是不完善的，只有通過完善制度建設和思想素質提高這兩翼發揮效力，才能保證權力審慎、高效的發揮。

（三）完善監督體制整體建設

針對“一案雙查”制度存在的問題，補充稅務稽查、會計、審計、計算機、心理、法律等相關專業人員加入紀委和內部監察部門，針對稅務稽查判罰案件進行深入調查、研究、總結。建立垂直的案件檔案管理制度，保證調查期間與案情相關的案情、當事人、領導審批等檔案在傳遞過程中的暢通無阻，建立跨省、市（區）、縣檢查和上級巡檢制度，避免“人情案”“關系案”，國家稅務總局監察內審司要繼續提高工作力度，在六個巡檢大隊的基礎之上增派人手，加大檢查廣度和深度，同時簡化程序、審批等步驟，對發現的問題應及時處理。

（四）完善相關配套制度建設

納稅人作為稅務稽查自由裁量權行使的客體，理應享受到與稽查機關享有對等的地位。針對規范稽查自由裁量權這一個話題而言，為了加強對其的控制就必須改進完善包含稅務行政復議制度在內的一系列救濟制度。降低復議門檻，可以更迅速快捷地對稅務處罰是否合乎規定進行復查，若復查發現確實有裁量權被濫用和不當行使現象的存在，可以及時對稅務處罰進行更變和撤銷，保護納稅人的合理權益。

此外，為了保證稅務稽查自由裁量權的合理運行和有效規制，需要加快聽證制度、回避制度、集體審議決定制度、說明理由制度、流程管理制度、執法督查制度以及案卷評審制度。在稅務稽查自由裁量權相關問題的研究和探討上，我們仍需保持著摸著石頭過河的謹慎和勇敢施為的魄力，使得對稅務稽查自由裁量的研究和行使更上一層樓。

參考文獻：

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[4]國家稅務總局北京市稅務局公告2019年第4號

作者簡介：

黃正犇，男，河南洛陽人，新疆財經大學碩士在讀，稅收理論與政策方向。