完善社會保險費代扣代繳制度思考

陳金林　曹越

【摘要】社保費代扣代繳作為法定制度， 其起源和發展路徑與個人所得稅基本相同， 但規定內容與個人所得稅存在差異。 現行社保費代扣代繳制度規定未能有效遵循立法目的和法律原理， 制度內容的缺失和內在矛盾也導致扣繳各方權責關系不清以及扣繳義務主體范圍過窄等問題。 本文提出明確權利義務關系、優化責任配置、建立配套保障機制和擴充扣繳義務主體范圍的建議， 以期為稅務部門完善社保費代扣代繳制度提供參考。

【關鍵詞】社會保險費;代扣代繳;個人所得稅;用人單位

【中圖分類號】F812? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）08-0138-4

20世紀90年代以來， 我國對職工個人繳納的所得稅、社會保險費（簡稱“社保費”）等稅費都作出了由所在單位代扣代繳的規定， 并逐步上升為法律制度。 稅費代扣代繳制度能有效連接征收機關、扣繳單位、納稅人和繳費人等各方征繳主體， 在促進稅費資金征收、降低管理成本方面發揮了積極作用。 隨著經濟社會的發展， 企業和職工的參保繳費關系更加復雜， 社保費代扣代繳制度的內在矛盾顯現， 圍繞代扣代繳各方主體之間的社保糾紛頻發， 現行的社保費代扣代繳制度已難以滿足社會保險籌資的實際需要。 在社保費劃轉至稅務部門征收的情況下， 稅務部門需要發揮稅費征收優勢， 重新審視并完善社保費代扣代繳制度。

一、社保費代扣代繳制度的由來與現行規定

（一）社保費代扣代繳制度的由來

代扣代繳作為稅費征繳方式之一， 首先并主要應用于稅收領域。 我國關于代扣代繳的制度性規定可見于1983年財政部頒發的《關于對個體商販和部分集體商業企業實行由批發部門代扣零售環節工商稅的暫行規定》。 后來該項制度被廣泛應用于個人所得稅， 并通過《個人所得稅法》《稅收征收管理法》上升為法律規定， 稅務部門還專項制定了個人所得稅的代扣代繳辦法。 社保費代扣代繳制度起源于1991年國務院發布的《關于企業職工養老保險制度改革的決定》， 其中首次確定了職工個人繳納社保費的義務， 同時規定職工個人繳納的養老保險費由企業在發放工資時“代為收繳”。 1999年， 該項制度以“代扣代繳”的表述通過國務院《社會保險費征繳暫行條例》上升為行政法規。 2011年實施的《社會保險法》進一步以法律形式明確了社保費代扣代繳制度。 社保費和個人所得稅的代扣代繳起源和發展路徑基本相同， 也均已成為法定制度。

（二）社保費代扣代繳制度的具體規定

1. 法律法規層面。 《社會保險法》規定了用人單位對職工應繳社保費的代扣代繳義務和告知義務。 《社會保險費征繳暫行條例》規定繳費個人應繳的社保費由所在單位從其本人工資中代扣代繳， 并對繳費單位未按規定代扣代繳的行為設定了責令限期繳納和加收滯納金的法律責任。 法律法規設定了單位的代扣代繳義務和告知等從屬義務， 但對扣繳管理的表述不同。 《社會保險法》關于用人單位未按時足額繳納社保費的法律規制， 未能明確是否包含單位的代扣代繳不遵從行為。 《社會保險費征繳暫行條例》在表述上區分了單位的自身繳納行為和代扣代繳行為， 卻合并設定了相同的行政強制措施。

2. 規范性文件層面。 《實施〈中華人民共和國社會保險法〉若干規定》對用人單位未依法代扣代繳的行為設置了與《社會保險費征繳暫行條例》相近的強制措施， 并明確滯納金由用人單位獨自承擔; 補充了用人單位不履行告知義務的行政執法措施。 2013年人社部制定的《社會保險費申報繳納管理規定》在細化代扣代繳部分規定的基礎上， 還新增了幾點內容： 其一， 創設了用人單位代職工申報社保費的規定， 同時又規定單位代為申報的明細需經職工本人簽字認可; 其二， 規定了用人單位依法履行代扣代繳義務不受任何單位和個人干預或拒絕; 其三， 規定用人單位不履行告知義務時， 職工有權舉報投訴。 然而， 《社會保險費申報繳納管理規定》已于2021年12月廢止。

（三）個人所得稅和社保費代扣代繳的制度差異

相較于社保費， 個人所得稅代扣代繳制度的法律規定更加完善， 且稅費代扣代繳規定存在諸多差異。 第一， 扣繳義務主體的規定不同， 個人所得稅以支付所得的單位為扣繳義務人， 社保費扣繳義務人則有“用人單位”“所在單位”“繳費單位”等不同表述。 第二， 扣繳義務人的申報性質不同， 社保費屬“代為”申報且需要職工的認可， 而個人所得稅的全員全額申報義務為扣繳義務人自身義務。 第三， 扣繳義務人職責缺位下的繳款處理不同， 個人所得稅扣繳義務人未扣繳稅款時由納稅人按規定自行繳納稅款， 而社保費沒有這樣的規定。 第四， 扣繳義務人享有的權利內容不同， 《個人所得稅法》和《稅收征收管理法》均以法律形式規定給付稅款扣繳義務人手續費， 且扣繳義務人在納稅人拒絕代扣代繳時可請求稅務機關處理， 而社保費沒有此類規定。 在稅費同歸稅務部門征收的情況下， 個人所得稅代扣代繳制度可為社保費代扣代繳制度建設提供借鑒。

二、社保費代扣代繳的法律關系

雖然稅費代扣代繳制度規定存在差異， 但都是對征收機關、代扣代繳義務人、繳納義務人之間法律關系的確定。 因此， 有必要探究社保費代扣代繳的法律關系以明確其基本原理， 從而更好地檢視制度在規范層面和執行層面存在的問題。

（一）社保費代扣代繳法律關系的性質

1. 從立法目的看。 立法者在《社會保險法釋義》中闡明了設立社保費代扣代繳規范的理論和實踐依據， 即社保費收入的源頭控制和降低行政管理成本的經濟原則。 立法依據清晰地表明了社保費代扣代繳的立法目的在于滿足社保費征收的需要， 而稅費征收是典型的行政行為。 因此， 雖然社保費代扣代繳是由《社會保險法》立法確定的， 但其法律關系并不屬于社會法范疇， 而是行政征收關系。 換言之， 社保費代扣代繳是行政征收法律關系的延伸， 而不是用人單位和勞動者社會保障關系的內涵。

2. 從法律事實看。 法律事實是引起法律關系產生的客觀情況， 是法律規范演變為現實法律關系的條件。 代扣代繳法律關系的形成是基于扣繳義務人的行為（含不作為）這一法律事實。 其中代扣行為是對私人財產權的剝奪， 必須具備合法性， 即要求繳費人確有繳費義務。 代扣行為的履行還需要具備現實可能性， 即扣繳義務人確有向繳費人支付工資等收入的事實。 因此， 社保費代扣代繳法律關系屬于從屬的法律關系， 以征收機關和繳費人具有社保費征納關系為邏輯前提， 以實際支付工資收入為事實前提。

（二）社保費代扣代繳法律關系的結構

1. 征收機關與扣繳義務人。 社保費代扣代繳法律關系的研究集中在稅收領域， 爭議焦點集中在扣繳義務人的法律地位， 存在征稅主體說、納稅主體說、相關義務主體說等不同觀點[1] 。 對照社會保險法律， 扣繳義務人不具有社保費征收主體資格， 也不是職工個人社保費的繳納主體， 其實施代扣代繳行為是行使公權力和承擔法定義務的集合。 因此， 征收機關與代扣代繳義務人構成行政委托關系（以法律概括授權形式體現）， 以征收機關名義行權， 由征收機關承擔扣繳法律后果。 法律規范應當對代扣代繳作出行為約束和要求， 征收機關對代扣代繳義務的履行負有行政管理職責[2] ， 應當設定扣繳義務人在扣繳行為上的法律責任。

2. 扣繳義務人與繳費個人。 從立法目的看， 代扣代繳僅涉及征繳關系。 扣繳義務人基于法律授權和行政委托從發放工資中扣取社保費， 不屬于繳費代理行為， 不受繳費人的干預， 也無需繳費人的認可， 即設立為一種擬制的行政法律關系。 然而實踐中圍繞這一法律關系所產生的糾紛卻尤為突出[3] 。 有趣的是， 稅收領域中的爭議多表現在納稅人認為“多扣”， 而社保領域中的爭議多表現在繳費人認為“未扣”“少扣”“扣而未繳”。 這一現象產生的根源在于社保費的扣繳義務人和繳費個人除存在代扣代繳關系外， 還存在勞動或社會保障關系。 為了保障制度運行的社會效果， 應當重視社保費的特性及現實糾紛， 建立與代扣代繳相配套的行為監管和糾紛處理制度。

3. 征收機關與繳費個人。 這一關系相對清晰， 屬于行政主體和行政相對人的行政法律關系。 代扣代繳行為介入與否不會改變征收機關和繳費個人之間的社保征繳關系實質。 繳費個人作為繳費義務人， 應當在經濟上承擔個人費款， 在扣繳義務人沒有代扣的情況下繳費人仍然負有繳費義務， 在扣繳義務人沒有支付工資情況下應當先實現勞動報酬的救濟以繳納費款或以自身收入承擔費款。

三、社保費代扣代繳制度存在的問題

法律規范應有健全的制度予以保障， 確保立法目的和法律原理得以遵循， 并兼顧實踐層面的需求， 以實現法律規定的可操作性。 隨著經濟社會的發展， 職工個人的社保繳費意識不斷增強， 各類企業單位對于社保事務和風險責任也更加關注， 現行社保費代扣代繳制度的不健全和內在矛盾日益顯現。

（一）扣繳義務人的權利義務配置失衡

社保費代扣代繳屬于行政征收法律關系， 但現行制度將征收關系與社會保障關系和民事代理關系混同， 導致作為扣繳義務人的單位權利不足而承擔了過高的法律責任和風險。 現行規定下， 用人單位的法定義務包括代為申報、代扣代繳以及定期告知職工社保費扣繳情況， 并接受職工和各類部門監督檢查; 用人單位僅有不受外界干預的權利。 這種權利義務配置是失衡的。 一方面， 扣繳單位承擔了本屬于職工應當承擔的繳費事務， 也便利了行政部門的征收， 承擔費款計算、資金安排、繳費輔導、公示、告知等辦事成本， 但缺少足夠剛性的權利保障。 另一方面， 現行規定要求扣繳單位取得職工的簽字認可， 將代扣代繳與繳費代理混同， 與代扣代繳不受干預的規定相矛盾， 導致扣繳單位還需承擔職工本人繳費不實的風險。 實踐中， 在職工不愿簽字、難以簽字、簽字后反悔或者放棄繳費情況下， 即單位和職工之間的“約定”存在違法或違約時， 單位需獨立承擔申報繳費不實的全部法律風險， 這種風險轉嫁使得代扣代繳背離本質。

（二）職工個人繳費權益缺失救濟渠道

社保繳費具有權利義務相對性， 職工個人以繳納社保費方式獲得社會保險待遇， 繳納的社保費也被計入個人賬戶， 因此職工個人繳費既是義務也是權利。 現行規定將代扣代繳限定為職工個人繳費的唯一渠道， 使得職工個人無法獨立繳納社保費， 未能兼顧好社保費特性。 在單位未履行代扣代繳義務的情況下， 職工沒有渠道通過自行繳費來保全自身的社會保險權益， 制度缺失了對職工個人社保權益的救濟機制。 現行制度以代扣代繳為唯一繳費渠道， 扣繳單位為唯一責任主體， 職工只能依靠征收機關實施對扣繳單位的責任追究。 實踐中， 多數用人單位屬于獨立法人， 承擔有限責任。 征收機關即便窮盡所有法律措施也未必可以確保用人單位資金到位。 這樣， 職工的繳費義務就無法通過代扣代繳方式得到履行， 職工也就無法享有社會保險權益。 對于單位代扣代繳缺位情況下的繳費不暢及其引發的社保權益糾紛， 訴諸征收機關處理成為唯一方式， 與多元化解社會矛盾的治理理念不符。

（三）征收機關的代扣代繳管理運行不暢

代扣代繳制度為社保費征收服務， 征收機關負有對代扣代繳行為的監督管理職責。 在社保費征管職責劃轉稅務部門承擔后， 制度層面未能充分考慮社保費征收職責的獨立履行以及經濟社會形態的發展， 原由社保部門設定的代扣代繳制度規定逐步失效， 稅務機關的代扣代繳監管缺少規范依據， 不能滿足社保費征收的實際需要。

1. 扣繳義務人范圍受限。 《社會保險法》將扣繳義務人設定為“用人單位”， 使用了勞動法中的概念。 如果認為勞動關系的成立是代扣代繳義務成立的前提， 則是混合了行政征收與勞動關系。 隨著新的就業形態不斷涌現， 國家已考慮將勞動關系性質暫不明確的用工形態納入社會保險征繳范疇， 則征收機關仍然需要那些不構成“用人單位”的扣繳義務人協助征繳。 因此， 以“用人單位”固化扣繳義務人， 將引發用工單位通過勞務關系或新業態等方式規避勞動關系從而免除代扣代繳義務， 這顯然有違社會保險制度的公平性， 也不利于社保費籌資。

2. 代扣代繳管理措施不足。 現行制度對單位不按時足額代扣代繳的法律責任和處置措施設置不清晰。 一方面， 未能區分單位自身繳費不遵從和代扣代繳不遵從兩種不同性質的行為分別設置法律責任， 導致針對代扣代繳的具體管理要求和措施缺失。 另一方面， 制度忽略了職工是自身繳費義務的承擔主體， 對職工個人主觀上不愿繳納以及客觀上未領受工資的征繳問題規制不足。

四、完善社保費代扣代繳制度的建議

我國《社會保險法》作為社會保障的實體法， 未對社保費征收中的代扣代繳作出具體的規定， 現行法規、規章及規范性文件的分散規定未能聚焦行政征收的實際需求設定， 亟需系統性完善。 稅務部門作為社保費的征收機關， 在稅費征收制度構建方面具有一定優勢。 建議以個人所得稅代扣代繳制度為參照， 充分考量社保費的特性， 明確扣繳主體以及權利、義務、責任配置， 并建立相應的保障機制。

（一）明確代扣代繳權利義務關系

單位是職工社保費的扣繳義務人， 應按時并如實扣繳。 單位應在實際發放工資時扣取職工社保費， 不允許無實際工資發放及領受事實的社會保險“掛靠”行為。 單位應按支付的工資收入如實向稅務機關報送扣繳義務報告表， 在職工領受工資時負有告知代扣代繳明細的義務， 不允許通過與職工協商調整應代扣代繳金額。 明確單位代扣代繳法定義務的同時， 也應確認其代扣代繳的法定權利; 單位代扣代繳時應享有不受職工非法干預的權利， 無需以職工同意為要件。

職工是其個人繳費部分的實際繳費義務人， 負有按照實際工資繳納社保費的義務。 在單位未扣繳的情況下， 職工應基于參保關系和領受工資的事實獨立承擔繳費義務以保有其社會保險權利。 單位和職工因社會保險參保關系爭議而未扣繳社保費的， 應待參保關系確定后履行補繳義務。 同時， 職工通過單位代扣代繳的方式享有了社會保險權利， 則對單位代扣代繳情況應當負有注意義務。

（二）區分扣繳情形設定法律責任

在單位應扣未扣以及代扣代繳不實情形下， 應追究參保單位未履行法定義務的責任（不作為的責任）以及職工應繳未繳的責任（欠繳的責任）。 鑒于違法結果是基于單位的不作為， 應設定單位未履行代扣代繳義務的罰則， 從法理上支撐職工欠繳社保費的滯納金由單位承擔的規定， 即采取與個人所得稅代扣代繳相同的責任設置。

在單位扣而未繳情形下， 應當加大對單位的懲戒力度， 追究其侵占費款的責任。 此時， 職工是權利受損者而非欠繳責任者， 應為職工提供權利救濟渠道： 一是公力救濟， 即通過行政或司法途徑追繳單位侵占的費款; 二是私力救濟， 即在單位代繳義務履行不能的情況下， 應允許職工通過個人補繳以救濟其社會保險權益。 實踐中， 相關部門往往以單位進行了社保費申報但未繳費而認定單位已扣未繳， 忽視了實際發放工資的事實才是“已扣”的判定標準[4] 。 因此， 應當明確職工在權利救濟時承擔已實際領受工資并扣除社保費的舉證責任， 以防范濫訴風險。

（三）為代扣代繳建立配套保障機制

1. 建立向參保單位支付代扣代繳社保費的手續費制度。 單位作為雇主的社會責任體現在為職工辦理參保和承擔單位自身的繳費成本， 其履行代扣代繳義務的法理支撐應當是單位扣繳義務的履行便利了征收機關的費源控制和職工的繳費事務辦理， 應賦予其獲得代理性服務手續費的權利。

2. 為職工提供便利的繳費查詢渠道。 職工有監督單位代扣代繳行為的權利， 同時也負有對自己繳費情況的注意義務， 職工需要及時地掌握繳費情況。 對此， 稅務部門應當為職工繳費查詢提供快捷便利的渠道， 保障職工監督權利和注意義務的履行。

3. 建立工資收入支付先行確認機制。 實踐中， 在企業經營不善無力支付工資情形下， 職工基于事實勞動關系或勞動合同仍在存續等理由， 主張由稅務部門追索未代扣代繳的社保費款， 形成曠日持久的糾紛僵局。 然而， 單位的代扣代繳是在工資發放中實現的， 而參保關系的確認和欠繳工資的追索是具有成熟的勞動監察、仲裁、訴訟和執行機制的。 因此， 應建立工資收入支付先行確認機制， 職工需提供工資已支付或已執行的證據， 以啟動對單位的追繳或職工個人的補繳救濟。

（四）擴充代扣代繳義務人范圍

代扣代繳義務作為法定義務， 其事實基礎應該是參保關系和工資收入支付事實的并存， 而不能僅將社保費的代扣代繳局限在用人單位與職工的勞動關系當中。 建議將承擔社保費代扣代繳法定義務的主體由用人單位拓展至參保單位， 以解決機關事業單位及其工作人員、新業態平臺及其從業人員等非勞動關系中的社保繳費責任問題。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 劉劍文.稅法學[M].北京：北京大學出版社，2007.

[2] 郭俊瑤，廖斌.社會保險法律性質及其解紛方式研究[ J].西南科技大學學報（哲學社會科學版），2020（37）：71 ～ 76.

[3] 國家法官學院案例開發研究中心.中國法院 2017 年度案例勞動糾紛（含社會保險糾紛）[M].北京：中國法制出版社，2017.

[4] 薛東成，梅麗琛.代扣代繳個人所得稅的計算方法和會計處理[ J].財務與會計， 2008（19）：43 ～ 44.

（責任編輯·校對： 許春玲? 李小艷）