注冊會計師審計失敗的反思與應對策略研究

石昕婕 山東農業大學

引言

市場經濟的浪潮正高漲，注冊會計師制度在浪潮之中重建、漸漸趨于完備，逐步向縱深方向發展。無論是其行業影響力，還是社會公信力，在整個社會中都為人所津津樂道，是與人們的生活息息相關的事物，既能出現在百姓茶余飯后輕松談論的圓桌上，同時也經常出現在法官莊嚴的宣讀聲和沉重的法槌之下，因為近幾年審計失敗的案例層出不窮、屢見不鮮，涉事的注會師和事務所都相應地受到了嚴厲的處罰。無可否認，增大處罰力度的確會在一定程度上減少注會師的審計失誤，但是也只是“治標不治本”，應著手從源頭上找出存在的問題，對癥下藥，提出相應的解決措施顯得難能可貴。

一、注冊會計師審計失敗后果詮釋

學術界對審計失敗的定義眾說紛紜。有學者認為，審計失敗是指注冊會計師違反獨立審計標準從而出具了不當審計報告，同時也有學者指出，審計失敗是注冊會計師的虛擬闡述，據此出具的失真的審計報告并認為這會導致仲裁和懲處。通過對法律規定（包括民事賠償和刑事處罰）的研讀，有學者據此提出：真正的審計失敗，是會致使審計行業受到社會各界的職責與聲討，喪失了大眾的信賴和敬重，自然也就無存在的必要性可言。

在當今階段，對于審計失敗含義的認定有兩種比較官方準確的說法。第一種認為審計失敗是指有關的審計人員在審計過程中執行了適當的審計程序，但是因為工作人員的專業水平有限或者是在審計過程中疏忽大意而發表了不恰當的審計報告，以致無法提供給財務報表預期信息使用者有效的參考。另一種認為相關審計人員在審計的過程中根本沒有執行恰當的審計程序，甚至為了自己的利益和被審計單位勾結進行財務舞弊而發表了不恰當的審計報告。

二、注冊會計師審計失敗現狀評價

（一）研究樣本與數據來源

時代的發展帶來的不只有正面影響，國內外一連串審計不力致使審計失敗的案例層出不窮，使得注冊會計師的聲譽極度受損。大眾對注冊會計師的信任在短時間內也難以重建，對注冊會計師的歡呼聲逐漸被質疑聲和指責聲所掩蓋，正處在四面楚歌的危險境地。

翻閱眾多審計失敗的案例，細究其原因，多種多樣：經驗不足或許是注冊會計師最常用的審計失敗的托詞，其實未勤勉盡責且不遵守職業道德、致使失去審計的獨立性是常態，這更多指向的是一種態度端正與否的問題，與注冊會計師個人能力大小無關。有些甚至與被審計公司暗中勾結，無視被審計公司肉眼可辨的違法違規行為，自謀私利，將第三方的權益完全置之不理。但即使經驗再豐富、再勤勉盡責的注冊會計師也無法確保自己在審計過程中一點錯誤不犯，整體的審計大環境下的不確定性因素太多，這一點是影響審計成敗的不可控成因。

（二）審計失敗現狀的統計分析

1.審計失敗內部原因分析

分析表格中的數據，可以看出受到處罰的主要原因如下：①首要原因便是注冊會計師由于失誤而沒有發現被審計單位的違法違規行為，此類“失誤”多是處于疏忽大意而非故意。②注意到違規行為但仍出具無保留意見的審計報告，故意睜一只眼閉一只眼讓被審計單位蒙混過關，應是為了自己能謀高額利潤而妄圖鉆法律的空子，此類原因也占比較高。③沒有對業務執行相應的必要程序和質量控制，沒有保持適當的職業懷疑態度和職業懷疑精神則是次于前兩者之后的比較常見的審計失敗的原因。④缺乏必備的會計、審計知識儲備，專業素養能力和綜合素質不達標 以致用錯會計準則。⑤不按規定執行和加強審計程序，不進行適當的分析和審查使得核查程序不健全，未獲得充分和令人信服的審計證據等也是較為主觀的因素。處罰原因的數據如表1所示。

表1 處罰原因數據表

2.審計失敗外部影響因素

導致審計失敗的外部因素包括市場環境和審計準則體系不完善，主要表現在經濟環境、審計實務環境、注冊會計師監管環境和會計立法不完善等方面。我國的市場經濟發展得并不完備，兩套系統的痕跡隨處可見。中國注冊會計師的出現，一定程度上是市場經濟建模的結果，并沒有滿足實際的市場需求。

除了被審計單位和注冊審計師自身的問題，我國的專業審計大環境中的不利因素也在一定程度上助長了審計失敗，但著重外部環境因素對審計失敗的負面影響并不會減輕注冊會計師的責任。

3.審計技術與制度層面的原因

獨立的審計模式是現代審計的特點，以準確完整的會計數據為主體，盡管其后又嵌進了更先進的審計抽查方法和技術，但更多使用的是判斷抽樣。通俗講即以內部審計工作人員的主觀判斷為主導，在諸多規模可觀或流程環環相扣的情況下，主觀判斷極可能漏掉甚至忽略重要數據，使得報表出現差錯。制度基礎審計則要以控制內部審計內容為重要根據，以充分知曉和組織測算為根本依據，把實際測算的數據內容作為基本遵循，不過此設計在我國使用不多。企業風險步步攀升、諸多工作的不穩定性逐年增加，特別是精準取得數據的難度加大，渠道更寬泛，因此制度基礎審計在現代應用過程中仍存在不小的不對稱。我國使用的審計制度的漏洞主要體現在以下兩方面：

第一，現存的種種矛盾和漏洞即為審計失敗的導火索。審計工作者和被審計企業之間為了經濟利益存在不當聯系，但會計師事務所和審計企業之間的關系本應是相對獨立的。就目前我國的現狀而言，幾乎是不可能完全實現的，這就解釋了為何審計工作常常歸于失敗。

第二，依照國際慣例，肩負審計職責的會計師事務所通常是被審計企業自行聯絡的。如果被審計企業對于會計師事務所的審計工作不認可，即可立刻終止合同或者將會計師事務所的相關人員辭退。這樣事務所和被審計企業之間便形成了一種不平等的雇傭關系，被審計企業成為會計師事務所的“貴客”是彼此心照不宣的事。該項商業利益勢必會導致會計師事務所的審計人員不得不極力切近“貴客”雇主的諸多合理或不合理的要求，使得審計工作完全脫離了獨立客觀的基本要求，最終導致審計失敗。因此實際審計過程中，注冊會計師要時刻保持高度的警覺性，確保在最早的時間發現最初的漏洞。業務往來過程中，要求審計人員不僅要時刻留意企業實際情況，還要盯緊行業領域現狀，時刻關注好行業內部發生的違規行為相關實例和原因，樹立大局觀念，跟隨行業導向才可避免或減少某些違法行為的發生。

三、防范審計失敗的應對策略

（一）注冊會計師應提高自身綜合素質和專業勝任能力

伴隨我國經濟水平的不斷提高，國內企業為在行業中站穩腳跟，正不斷更新著其經營模式，因此使得其財務報表的復雜程度也不斷走高，這就要求注冊會計師在審計時要保持高度的職業謹慎，準確辨別可能存在的舞弊風險。注冊會計師在審計相關單位時，應當保持必要的職業懷疑態度與高度謹慎并嚴格執行完整的審計程序，以確保行之有效。嚴格遵守獨立審計準則的要求，嚴謹細致地審查被審計單位是否具有舞弊的可能。對于異常風險點，注冊會計師應該毫無保留地追查到底，將風險控制在合理的水平區間。注冊會計師應當在整個審計過程中，保持適當的職業懷疑與謹慎，以確保可以有效地完成審計業務。保持應有的職業懷疑不僅是審計準則的要求，也是一名注冊會計最基本的一項職業素質。專業知識、實踐技能和經驗三者貫穿審計全過程，相輔相成。因此，一是定期對注冊會計師進行業務培訓，多引入實例，幫助注冊會計師進行案例分析，使其熟能生巧。二是加強注冊會計師的繼續教育，尤其是對專業知識的深化掌握、融會貫通。三是增加注冊會計師年考核制度，過關且成績優異的給予獎勵，未達標的給予嚴厲處罰。適當的壓力能轉化為促使注冊會計師提升自身的綜合素質和專業勝任能力的動力，為現實需要服務，更加規范審計行業的發展。

（二）加強企業內部控制體系建設，設立獨立的內審機構

完善的內部控制體系是防范審計失敗，化解審計風險的另一道防線。只有企業建立起了完備的內控制度，才能有效避免其管理層“欺上瞞下”的違法行為，即便有舞弊動機，也鮮有實施的條件，大大降低了審計失敗的可能性。設立內審部門是加強內部審計、防范審計失敗的另一重要手段。不同于外部審計，內部人員對企業各項業務的執行，各種財務信息更為熟知，也更易從中找出問題。當然也可以和外部審計人員合作互助，使得審計工作的進行更上一層臺階。審計人員應不斷勉勵自己審計此路無捷徑，稍不留神便誤入歧途。只有一步一個腳印地、謹慎嚴肅地在充分了解公司經營情況的基礎上，細究企業的經營風險，配合企業內控，如此方能有效避免審計失敗。

（三）確保有法可依、違法必究，為審計提供良好社會環境

審計失敗會使利益相關者的權益受到極大損害，而蒙混過關的人鉆了法律的空子，免于受到監管機構的處罰，也使他們今后進行會計舞弊的膽量越來越大，這樣會誘導他們一次又一次地違法違規，為日后財務危機的爆發埋下了隱患。因此我國要隨著市場經濟的發展不斷建立健全資本市場的法律法規體系，對相關法律法規進行細化，做到有法可依，統一執法標準。對于違反法律法規進行財務造假和審計舞弊的，要加大懲處力度，并將處罰結果及時對社會大眾公布，維護法律權威尊嚴，維護審計行業的聲譽，企業也應依法誠信經營，共同營造良好的社會環境。國家應進一步完善相關懲罰措施，加大對涉案事務所和審計師的懲罰力度，以強大的法律威懾力約束審計人員行為。如果監管部門發現企業存在財務舞弊情況，涉案企業董事會、監事會成員和管理人員都要受到相應的懲罰。同時，國家應制定事務所相關進入標準以及淘汰機制，通過建立良好的競爭機制，確保優良的事務所在市場中運行。

（四）跟進時代潮流，建設審計數據庫，完善相關管理制度

在大數據時代背景下，審計實務的智能化和信息逐漸化成為新趨勢，事務所應當緊跟時代潮流，積極創建并維護審計數據庫，豐富完善審計數據庫內容，提高審計工作效率。數據庫的建立不僅有利于企業信息數據的管理，同時也可以實現信息集中化管理。不斷完善和更新系統數據，有利于預測和分析企業的財務狀況和經營成果，評價財務報表的真實性、合法性和準確性，這無疑為應對審計失敗再添動力。

處于歷史交匯的新起點，我國須把握好審計技術創新的尺度與標準。第一，要結合我國實際情況，制定完備的會計師事務所質量監督制度，據實構建客戶風險等級評價制度和管理流程。第二，還要充分了解和對審計企業進行合理評價，成立例外事項和重大事項的報告機制，遇到相關事件，能夠按照流程快速完成工作；還要針對內審人員的工作質量進行有效考核，考核工作結束后，對人員進行有效獎懲，構建技術支持和咨詢制度等。第三，對被審計單位內部存在的風險要及時辨別，應多參考國際慣例，借鑒經驗，吸取教訓，對風險切實預測，配備審計資源，劃分好風險領域和范圍，確保審計工作的獨立性和準確性。第四，還要在企業內部建立同業復核機制，實施同業復核機制，創建嚴密的監控系統和審查制度體系。第五，還要隨著時代的發展對審計制度體系不斷改進和更新。

結語

造成審計失敗的原因多種多樣，帶來的負面影響也使得各方無一幸免。因此應對審計失敗需要社會各界形成合力，注冊會計師應提升自身綜合素質和專業勝任能力；會計師事務所應遵循獨立性原則的要求，提高對自身工作的要求，同時緊跟時代步伐，建立審計智庫；公司應完善公司治理機構，建立健全內控制度。與此同時，社會需要不斷加大對被審計單位的監管力度，相關法律法規應落實到位，對違法違規行為“零容忍”，如此審計失敗現象的減少便指日可待，期望未來我國的審計行業的發展能更上一層臺階。