會計師事務所合并對審計質量的影響研究

馬巾英 胡祎婷

摘要：我國會計師事務所合并是勢不可當的發展趨勢，如何在做大的同時做強，在提高自身競爭力的同時提高審計質量，推動審計服務行業的蓬勃發展，仍是當今學術界和實務界關注的焦點問題。為豐富對本土中小型會計師事務所合并的研究，以中天運會計師事務所合并為研究對象，引入聲譽理論，通過對比其合并前后非標準審計意見、客戶財務重述比例和客戶重要性水平的變化，衡量合并對審計質量的影響并深入剖析其原因，從合并對象選擇、整合效應和政府監管3個方面提出加強合并對審計質量正向影響的優化建議。

關鍵詞：中小型會計師事務所;事務所合并;審計質量

0 引言

隨著經濟全球化趨勢的迅速發展，越來越多企業對審計服務專業能力和跨國業務能力提出了更高要求。面對市場發展帶來的機遇與挑戰，我國會計師事務所以合并的方式在短期內快速提升規模，搶占審計市場，成為勢不可當的發展趨勢。從審計行業整體發展來看，毫無疑問，合并在很大程度上成就了很多規模和影響力較大的會計師事務所，推動了審計行業的發展。但近年來，合并后只做大未做強的案例仍屢見不鮮。審計質量得不到保障不僅會制約審計行業的發展，還會導致國內企業的信息披露混亂，造成嚴重后果。這使學術界和實務界進一步認識到加強合并后事務所審計質量提升的重要性和緊迫性，也為研究事務所合并對審計質量影響的具體途徑提供了契機。

近年來，眾多學者針對合并行為對審計質量的影響進行了實證研究，但由于合并背景及過程的復雜性，諸多因素尚未捕捉或控制，從合并動因到合并方式的選擇，從合并過程中整合效果到合并后的管理策略，不同事務所的合并都有其內在關鍵因素，正是這些關鍵因素影響著合并行為對審計質量的作用效果，也使會計師事務所合并與審計質量的關系研究迄今都仍未有定論。

由于我國本土會計師事務所與國際“四大”相比起步較晚，數量眾多且規模相對較小，同時國內針對中小型所合并的相關研究較少，結論也并未統一，因此，本文選取中天運會計師事務所（以下簡稱“中天運”）合并進行案例分析，以期進一步探討合并影響審計質量的具體途徑并提出加強合并對審計質量正向影響的優化建議。

1 文獻回顧及理論分析

1.1 文獻回顧

自De Angelo[1]的經典研究開始，大規模事務所“獨立性更強、專業水平更高”似乎成為高審計質量的代名詞。吳昊旻等[2]基于法制環境層面的研究支持了“規模—質量”正相關的一般結論。邱強和洪文杰[3]從抑制盈余管理的能力角度出發的研究表明，就國內本土事務所而言，市場占有率越高的“大所”并不一定具有更高的審計質量。唐建新等[4]研究認為，吸收合并實現了更好的資源整合，合并后的審計質量顯著提升，而新設合并下審計質量無明顯變化。汪寧[5]對合并浪潮中政府與市場的關系的研究表明，市場與政府作用的有機統一能夠更好實現事務所高質量合并。周珍[6]研究認為，簽字注冊會計師的離開會導致合并后客戶流失，從而影響審計質量。李治堂等[7]研究表明，審計缺乏獨立性是造成審計失敗的原因之一。劉靜和徐夢[8]研究發現，具備行業專長的審計師能夠顯著抑制盈余管理程度，從而提高審計質量。

綜上所述，審計質量的影響因素一直都是國內外學者研究的重點，結合會計師事務所合并這一現實發展狀況更有利于進一步深化對審計質量影響的研究。現階段已有不少國內外學者從會計師事務所規模、合并方式、合并動因、審計師獨立性和行業專長等角度研究了對審計質量的影響。但會計師事務所合并是一個復雜的過程，需要對經典合并案例進行綜合分析，從而找到合并影響審計質量的具體途徑。因此本文在已有研究的基礎上，對本土中小型會計師事務所合并——中天運合并進行分析，以考察合并對審計質量的影響。

1.2 基于聲譽理論的審計質量影響分析

在聲譽理論中，聲譽與事務所規模呈正相關關系，規模越大的會計師事務所，注冊會計師的獨立性和職業素養也就越高，其理由可從準租金理論和品牌投資理論來分析。準租金理論認為，在聲譽的吸引下，會計師事務所能夠獲得更廣泛的客戶群體，當收入足以滿足事務所自身長久發展需求時，事務所受特定客戶帶來的經濟利益牽制也就越弱，這種“準租金”促進著事務所主動傾向于維護自身良好的口碑和品牌，使其獨立性得到保證，從而對審計質量產生正面影響。品牌投資理論認為，良好的聲譽和形象是公司的隱形財富，會計師事務所規模越大，聲譽受損造成的后果就會越嚴重，代價也就更大。在這樣的情況下，事務所將維護其自身良好口碑放在行為決策之前考慮，在聲譽的影響下仍能夠保持一貫的業務標準和職業素養，審計質量也就隨之得到了保證。

2 中天運合并情況

中天運合并過程橫跨2013年5月—2014年2月，是以中天運為中心，合并山東天恒信會計師事務所（以下簡稱“山東天恒信”），以及天津北洋金材有限責任會計師事務所、山西中聯智昊會計師事務所、湖北華萊士會計師事務所和山東志誠會計師事務所這4所不具有證券資格的會計師事務所，屬于吸收合并。該合并是本土中小型內資會計師事務所合并，中天運在合并中起主導作用。合并前，中天運在全國綜合排名中等，2012年在全國百強排名第22位，具有良好的發展前景，但其實力不足與國際“四大”和內資“十大”競爭。中天運渴望通過合并方式迅速擴張，占領更多市場份額，而山東天恒信等其他本土“小所”難以通過自身實現長遠發展，因此多方一拍即合，在充分溝通后完成了合并。此次合并也為我國排名中等偏后的會計師事務所在擴張方面提供了一些參照。

2011—2016年中國注冊會計師協會發布的會計師事務所百強排名見表1。由表1可知，經過合并，中天運的排名明顯上升，2015年位列第13名，比2011年排名上升了11位。從年收入情況來看，合并后，中天運年收入增長快速，2015年事務所本身業務收入相比2014年增幅更是約2倍。除事務所本身業務收入帶來的經濟利益外，與事務所統一經營的其他專業機構業務收入帶來的利益也十分明顯。從審計人員規模看，2016年中天運注冊會計師人數是2011年的約2倍，尤其是2015—2016年，注冊會計師人數增加100多人，漲幅達到25.49%，由此可見中天運對人才的重視。從注冊會計師人均收入情況看，合并后中天運注冊會計師人均收入有明顯提高，雖然在2016年有少許下滑，但分析可知是注冊會計師人數漲幅（25.49%）遠超同年總收入漲幅（11.61%）導致，2016年注冊會計師人均收入的整體水平遠超2013年。

對2011—2016年中天運出具了年度審計意見的企業按資產規模分類，見表2。由表2可知，通過合并，中天運不同規模的客戶群體都有所增長，20億～50億元規模的客戶數量漲幅尤為明顯。同時，規模小于10億元的客戶數量相比合并中期減少，可見中天運的客戶規模結構正朝著大規模客戶趨勢發展，合并后收入的增加使得中天運有權主動選擇更優質客戶，有利于長遠發展。

3 中天運合并對審計質量的影響

3.1 合并對審計質量影響的路徑分析

3.1.1 非標準審計意見

審計意見是最終出示審計結果的重要表現形式，由于審計師意見往往受客戶及行業等多方壓力牽制，非標準審計意見從一定程度上代表了會計師事務所的審計質量。本文選取中天運2011—2016年出示了審計意見的公司為樣本，將審計意見按標準審計意見和非標審計意見分類，整理數據見表3。從表3可以看出，中天運2010年非標審計意見占9.09%，而2011—2015年中天運沒有出示非標審計意見，這可能是因為合并過程中內部資源的整合需要時間。但在合并完成后的2016年，其非標審計意見比例出現回升。整體來看，中天運出示非標審計意見的比例從正面反映出事務所審計質量的保持。合并對審計質量的影響還需通過其他數據進一步分析。

3.1.2 客戶財務重述比例

會計師事務所提供的審計服務中，審計人員應當在審計工作中及時發現被審計單位財務信息錯誤，并督促公司管理層對其做出修正，保證公司最終公布的財務報告信息公允可靠。因此，客戶財務重述比例可以從一定程度上反映注冊會計師提供的審計服務質量。依據國泰安數據庫，整理了中天運客戶財務重述情況，見表4。由表4可以看出，合并后的客戶財務重述比例在一定程度上得到了控制。具體來說，2010年財務重述次數為1例，2011—2012年為0，這說明在合并前事務所審計質量較好。2013—2015年，被審計單位財務重述現象出現反彈，其原因可能在于同期客戶數漲幅較大，但這3年財務重述比重整體呈下降趨勢，在2016年恢復為0。因此，綜合分析可知，中天運在合并過程中不斷調整內部機制，合并后恢復了原有的審計服務質量，且審計質量有上升趨勢。

3.1.3 客戶重要性水平

客戶重要性水平反映了會計師事務所被審計客戶經濟依賴程度，是衡量審計質量的指標之一。本文基于2010—2016年中天運所審計的年度客戶審計收費數據，根據年度審計費用在中天運總收入中的占比來分析合并前后對客戶的經濟依賴程度，見表5。由表5可知，2012—2015年，中天運的年度審計費用平均占比持續下降，說明客戶重要性水平整體呈下降趨勢。具體來說，對比合并前的2011年和合并后的2015年的數據，其年度審計費用平均占比降幅達78.7%。分析可知，這種劇烈的下降趨勢可以歸因于合并規模的擴大使得客戶群體擴大，審計收費標準也相對提升，導致客戶重要性水平有明顯下降，對審計質量有著正向影響。

3.2 研究結果及原因分析

分析中天運合并前后審計質量變化發現，中天運通過合并的方式提升了聲譽水平，提高了事務所獨立性，進一步提升了審計質量。對此，本文分析其可能的原因主要有以下3個：

第一，中天運合并是市場需求驅動下的合并，是市場化行為，而非監管部門直接推動的結果。因此，在做大的基礎上，做強成為中天運合并的內在動因，從而驅使事務所做出維護良好聲譽，提高審計質量和效率的決策。

第二，合并為中天運帶來了更多經濟收入，減少了事務所對客戶的經濟依賴，從源頭上保證了審計服務特有的獨立性，審計師也有能力去抵制某一客戶的“不正當壓力”，使得審計質量得到提升，為被審計單位的財務狀況和經營成果能夠公允地呈現在社會公眾面前提供了保障。

第三，中天運在合并過程中對審計流程和技術標準等內部資源進行了有效整合，制定了更有效風險控制戰略，主動選擇了更優質的客戶群體，減少了來自潛在“不良客戶”的審計風險，從源頭降低了審計風險水平，提升了審計質量。由此可見，中天運實現了一次符合市場需求的合并，實現了審計質量的提升。

4 合并對審計質量影響的優化建議

4.1 選擇適合自身發展的合并對象

會計師事務所合并是擴大自身規模，搶占市場份額的有效手段，但盲目合并很可能給事務所帶來難以估計的后果和損失。因此對本土中小型會計師事務所而言，不能一味追崇規模擴大，而應從做強的長遠發展目標出發，在合并前選擇適合自身發展的合并對象，充分考慮本所市場發展范圍、合并對象組織文化、管理戰略和審計質量控制措施等因素。這樣才能有效避免合并過程中的沖突，快速消除合并帶來的負面影響，實現內部資源整合高效化，最終實現量到質的飛躍。

4.2 注重合并整合效應以提高合并質量

在我國審計市場3次合并浪潮中，合并后審計質量下降的案例屢見不鮮，其原因之一就是忽視了事務所合并過程中的內部資源整合。因此，中小型會計師事務所合并應保持或進一步提升自身專長，以匹配更廣泛的客戶群體的需求;同時，事務所應注重考察審計人員在審計工作中的磨合情況，正確引導和管理，提升審計人員職業素質，并加強合并后的業務、財務和信息一體化，針對不同情況制定具體解決方案，以保障審計服務質量水平。

4.3 加強會計師事務所合并的監管力度

政府監管是會計師事務所合并中至關重要的“引路人”，因此政府不僅要促進整個審計行業朝著做大、做強的趨勢發展，還要加強監管力度，避免不必要的合并風險。一方面，政府監管部門應引導本土會計師事務選擇合適的合并對象，從源頭避免合并為審計質量造成的負面影響;另一方面，政府在繼續推動會計師事務所通過合并做大、做強的同時，應將推動合并的重心從促進規模化轉移到促進高水平審計質量上來，監管機構制定并落實相關政策，以加強合并前后審計服務質量監管，確保合并對審計行業的積極推動。

5 結語

本土中小型會計師事務所合并是強化我國審計行業中堅力量的重要手段之一，會計師事務所如何利用合并在擴大規模的同時，提高審計質量，最終實現審計服務社會最大化，是社會與審計行業應該重視和追求的目標。本文著重分析了中天運合并對其審計質量的影響，并提出了合并對審計質量影響的優化建議，以期為審計界人士提供借鑒。

參考文獻

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[8]劉靜，徐夢.審計師行業專長、關鍵審計事項及盈余管理[J].財會通訊，2021（11）：45-49，78.

收稿日期：2021-11-17

作者簡介：

馬巾英，女，1967年生，博士研究生，副教授，碩士研究生導師，主要研究方向：財務會計與審計。

胡祎婷，女，1999年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：財務會計與審計。