創建企業非資產化資源報表初探

摘要：通過對企業價值、企業資源及企業非資產化資源的探討，針對全面、徹底反映企業價值的“六力”（實力、增值力、競爭力、創新力、發展力、抗風險力）提出建議，即應創建與企業資源和企業資產概念相關聯的企業要素資源和企業因素資源概念，并在此基礎上進一步創建企業資產化資源和企業非資產化資源的概念。同時，界定企業非資產化資源的內容范圍，指明企業非資產化資源特定屬性，以及企業資產化資源與企業非資產化資源本質區別是法律屬性，其中特別指明企業資源的核心資源是人力資源，初步設計了不成熟的企業非資產化資源的衡量和報告方法，以期為業界研究提供參考。

關鍵詞：非資產化資源;要素資源;因素資源

0 引言

什么是企業價值？張先治和池國華[1]編著的《企業價值評估》一書中是這樣定義的：“企業價值是指企業全部資產的價值。”一個企業的價值是由企業實力、增值力、競爭力、創新力、發展力和抗風險力決定的。這“六力”目前只有用企業財務報告反映，而企業財務報告主要看財務報表。財務報表主要有4張：一是資產負債表，二是損益表，三是現金流量表，四是所有者權益變動表（或股東權益變動表）。資產負債表主要反映企業現階段資產總規模、綜合實力和總體抗風險能力;損益表反映企業現階段的增值能力;現金流量表反映現階段資產流動能力和具體抗風險能力;所有者權益變動表反映本期企業所有者權益總量的增減變化情況及結構變動情況，尤其是反映了直接記入所有者權益的利得和損失。4張財務報表到底能否全面反映企業價值？答案是否定的。因為企業價值不只是由企業資產決定的，而是由企業的全部資源決定的，企業資產只是企業資源的一部分，財務報表僅反映企業的資產化資源，而對企業非資產化資源根本無法反映，也就是說，現有企業財務報表不能全面、徹底地反映企業價值和“六力”。所以，如何建立能反映企業價值的資源報表是值得研究的問題。本文試圖創建企業要素資源和企業因素資源概念，從而進一步建立企業資產化資源和企業非資產化資源概念，設計企業非資產化資源的報告主體，以使全面報告能精準反映企業價值，從而彌補現有企業財務報告的不足。

1 創建企業非資產化資源概念

什么是資源？資源是一個經濟學概念。在《現代漢語詞典》中“資源”是被這樣定義的：生產資料或生活資料的來源，包括自然資源和社會資源。在這里，資源的基礎是“要素”。

什么是企業資源？“所謂企業資源，是指企業在向社會提供產品或服務的過程中所擁有、控制或可以利用的、能夠幫助實現企業經營目標的各種生產要素的集合[2]。”這里的“要素”包括物力資源要素、人力資源要素、財力資源要素、技術力資源要素、權利資源要素和客戶資源要素等。

什么是要素？在《現代漢語詞典》中，“要素”的定義為：構成事物的必要因素。其對事物具有構成作用和直接作用。上述對企業資源定義僅為要素資源。實際上，這種定義是不夠全面的，因為沒有包括影響要素發揮作用的東西，這個“東西”也應包括在資源定義之內。這個“東西”本文稱之為“因素”，是影響事物實體要素發揮作用的非實體非物質的東西。

什么是因素？在《現代漢語詞典》中，“因素”的定義為：決定事物成敗的原因或條件。其對實體起直接影響作用和間接影響作用。例如，企業的管理能力、企業文化氛圍等，都會影響企業物力要素、人力要素、財力要素和技術力要素等發揮作用的因素。因此，完整的企業資源定義應該是指企業人力、物力、財力、技術力、客戶等社會要素及影響此要素發揮作用的因素之統稱。因此，企業資源在邏輯上分為企業要素資源和企業因素資源。要素資源可稱為直接資源或實體資源，因素資源可稱為間接資源或非實體資源。

什么是資產？朱光明[3]主編的《企業財務會計》是這樣定義的：“資產是指企業過去的交易或事項形成的，由企業擁有或者控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。”從這個定義中可以看出，資產的直接基礎概念是資源，同時具備3個充分條件：第一，形成條件是過去的交易或者事項;第二，狀態條件是擁有或者控制;第三，作用條件是預期會給企業帶來經濟利益。按照這個定義，企業的人力資源要素、物力要素、財力要素和技術力要素等要素資源都是企業資產，這些資產都由要素資源組成，又稱之為要素資產。但事實上，目前實務操上認定資產增加了一個限制要件，即可以用貨幣計量并可以進財務報表核算的要件。所以，人力資源要素因不可用貨幣計量，不能進行財務報表核算，因而被排除在企業資產范圍之外。目前的財務報表中主要反映3類要素資源，即財力要素資源、物力要素資源和技術力要素資源，而人力要素資源和客戶要素資源不包括在內，其他一切因素資源更不包括在內。本文設想將進入財務報表核算的要素資產稱為資產化資源，將企業人力要素資源、客戶要素資源和對企業要素資源發揮作用有直接影響的因素資源總和統稱為非資產化資源。

這里要特別指出，在人類賴以生存的最基本的自然要素資源即陽光、空氣、水、土地中，只有水資源和土地資源被納入企業資產，這是為什么？道理很簡單，因為陽光和空氣是數量幾乎無限且可以天然獲得的，不需要通過“過去的交易或者事項形成”，不符合企業資產定義，何況陽光和空氣還無法用貨幣計量，更無法進入財務報表核算，而土地和水是可以用貨幣計量的，且是過去的交易成本而形成的資源、預期會給企業帶來經濟利益的資源，符合定義。這里特別指出，土地資源在資本主義國家指的是所有權資源，而在我國是指的是使用權資源。

當然，企業資產資源還有一種重要分類方法即有形資產與無形資產。有形資產是指有一定實物形態的資產，包括財力資產和物力資產;而無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，包括的種類很多，主要有專利權、非專利的專有技術、著作權、商標權、土地使用權、特許權等。

2 非資產化資源的屬性

本文定義非資產化資源具有如下屬性：

（1）不能用貨幣計量。此屬性決定其不能進入企業資產負債表。

（2）非資產化的因素資源有正反作用性。非資產化的因素資源對資產化要素資源有正作用性和反作用性。例如文化氛圍因素資源，如果企業有團結一心、積極向上的氛圍，那么對企業要素資源發揮作用起正向推動作用;如果企業內部的氛圍是鉤心斗角、相互推諉、相互拆臺，那么對企業要素資源發揮作用起到的是反向阻力作用。

（3）多樣性。非資產化的因素資源種類很多，有基本因素也有派生因素，有長期因素也有短期因素，有永久性因素也有臨時性因素，有主要因素也有次要因素，有正面作用因素也有反面作用因素，有必然因素也有偶然因素，有大概率因素也有小概率因素，有穩定因素也有不穩定因素，等等。由于存在多樣性，就不可能窮盡一切因素列示考慮，只能選擇基本的、必然的、主要的、穩定的因素考慮，同時對每個企業都可以天然取得的、無限制的陽光資源和空氣資源等也不必考慮在內。

（4）對要素資源發揮作用的影響是隱蔽的，重要的非資產化因素資源的效能是不顯現的。例如，治理能力因素和管理能力因素對要素資源發揮作用的影響效能并不明顯。例如，團結友愛、相互協作是企業的文化因素的非資產性資源，其對機器設備物力資產資源作用是不明顯的。團結友愛、相互協作不能直接使機器設備質量提高、生產數量增加，而是影響機器設備的操作者、維護者和管理者，使其操作設備、維護設備和管理設備的效率提高、效果優秀，這種提高和優秀不是直觀顯現的。

（5）非資產化資源的影響作用是交互重疊的。管理人才要素資源與管理能力因素資源產生功效作用是重疊交互的。當然，不止于此，非資產化資源與因素資源之間也是重疊交互的。例如，管理人才的要素資源和管理能力的因素資源同屬非資產化資源，此2項資源對企業資產化資源發揮作用的效果和效力都同等重要，但此作用是交互的、重疊的，因為管理人才要素的水平提高促使管理能力因素水平提高，換句話說，管理人才要素水平提高，就體現在管理能力因素水平的提高上。所以，非資產化資源影響作用是交互重疊的。

（6）非資產的因素資源影響作用的產生及其力度往往是有條件的。這也是非資產化因素資源的重要屬性。例如，企業自然因素下的二級企業坐落位置因素資源，平時不產生影響作用，一旦具備特定條件，此企業坐落位置因素資源就產生影響作用。例如，企業產品占有市場份額的因素，正常情況下此因素資源不會變化，一旦同類企業倒閉或增加，那么此產品占有市場份額的因素資源就會起到重要影響作用。實例有很多，這里不再舉例。針對這個獨特屬性，可以利用企業非資產化因素如人力資源、企業文化資源創造條件，以調節和推動企業生產經營，鞏固生存和促進發展。

3 非資產化資源與資產化資源的本質屬性區別

非資產化資源是沒有法律屬性的，但資產化資源是有法律屬性的。這是非資產化資源與資產化資源的另一個重大本質區別。所以，企業的資產不僅是一個科學概念，而且也是一個法律概念。因此，企業資產化資源不僅有科學的自然屬性，而且具有法律的社會屬性。

企業資產法律屬性一般分為2類：一是民事法律屬性;二是行政法律屬性。

民事法律屬性又分為所有權屬性、占有權屬性、使用權屬性、受益權屬性、處分權屬性。而行政法律屬性主要指行政生產許可權屬性。民事法律屬性的權利都是所屬權利，其本質特征是可以轉讓。行政法律屬性的權利都是專屬權利，其本質特征是不可以轉讓。

物力資產資源和財力資產資源都是有形資產資源，一般都是民事法律權利資源，所以有所有權資源、占有權資源、使用權資源、受益權資源和處分權資源之分。但無形資產資源可以被多個主體同時、重復使用。例如，專利權資源、商標權資源、著作權資源、非專利技術資源等，這些資源必須采取一定的法律措施或技術措施才能得到保護。專利權、商標權和著作權必須用法律措施進行保護，而非專利技術必須用技術保密措施進行保護。這里的“技術”不是指基礎技術、通用技術、一般專業技術，而是指專門秘訣和專家秘訣。這種無形資產資源也可分為所有權資源和使用權資源。

此外，還有一種生產許可權，也是一種權利資源。這種權利是行政管理許可權，是政府通過對企業進行全面考察審查，給予一種允許生產的行政許可，是一種行政治管控制權。這種行政許可權雖然也是一種權利資源，但它是企業專屬權利，法律上是嚴格禁止轉讓的。

這里特別指出，我國與資本主義國家不同，企業和個人沒有土地所有權。我國土地所有權只有2種，一是國家所有，二是農村集體所有，任何企業都沒有土地所有權。但企業生產經營必須使用土地，因此需要向國家或農村集體組織購買一定年限的土地資源使用權。我國土地使用權為法定無形資產，所以，我國企業土地使用權列入財務報表中無形資產項目進行核算。

非資產化資源沒有法律權屬性，這里所述法律權屬性是指相對資產化資源的民事法律權屬性而言。民事法律權屬是指所有權及相應的權屬，即占有權、使用權、受益權和處分權等，資源化民事法律權利最大特征是可以相互有償轉讓。但非資產化資源不存在這種權屬，也不能相互有償轉讓。例如，一家企業的文化非資產化因素資源和管理能力非資產化因素資源都是特有專屬的，不可能存在相互有償轉讓的民事法律問題，因而也沒有民事法律權屬屬性。

綜上所述，資產化資源有民事法律屬性和行政法律屬性之分，也有所屬權和專屬權之分，但是非資產化資源沒有這種法律屬性和權屬屬性。

4 非資產化資源中的人力資源是企業的核心資源

人力資源是非資產化資源的核心資源可以從3個角度來理解：

（1）從非資產化資源對資產化資源作用角度考察。資產化資源與非資產化資源存在十分緊密的關聯。其關聯性體現在正反兩方面。非資產化資源可以促進資產化資源的性能和功能充分發揮，也可以遏制資產化資源性能和功能，甚至負向反面發揮。這個能使資產化資源發揮性能和功能正向和反向的非資產化資源核心資源就是人力資源。事實上，一切資產化資源都是在人的操控下或管控下發揮作用的。

操控環節上，例如，一臺機器設備，用原材料生產塑料產品，機器設備、原材料、電力等都是物力資源，要使其發揮作用，生產出塑料產品，就必須有人操作控制，操作人就是人力資源。在相同的原材料情況下，如果操作人各方面素質都優秀，即人力資源優質，那么生產出來的塑料制品產品和生產過程更大可能是優質、高產、低耗，達到資產化物力資源發揮最佳效能。相反，如果操控機器設備的人業務技術素質差、生理心理素質差、責任心差、吃苦心差，都會影響操控人對設備機器的操控，生產出來的產品可是二等品、三等品甚至瑕疵品、廢品。在相同優質的物力資源條件下，生產出什么樣的產品、生產多少產品，完全取決于人力資源的品質優劣。

管控環節上，例如現代化生產，不是一臺設備機器單打獨斗地生產，必然是一個生產設備群集體生產，這就產生了機器設備的管理控制問題。管理控制機器設備的人也是人力資源。每個人機組合的生產效率效能完全決定于管理控制機器設備的這個人——人力資源——的優劣程度。如果人力資源優質，比如技術先進、責任心強、身體素質好等，必然更大可能是產品高產、優質、低耗;如果人力資源質量低劣，必然是低產、劣質、高耗。所以，管控層面上人力資源品質的優劣程度影響或決定資產化資源發揮效能。

（2）從人力資源在非資產化資源的地位角度考察。企業人力資源在企業非資產化資源中處于中心地位，很多非資產資源都是為人力資源服務的，以提升人力資源品質為努力目標。例如，企業培訓能力資源、企業學習能力資源、企業文化氛圍資源等，都是為提升人力資源品質服務的，所以，從這個角度來講，人力資源處于企業非資產化資源的核心地位。

（3）從一些企業非資產化資源的實質角度考察。其實，很多企業非資產化資源的實質就是企業人力資源。例如，治理能力資源、管理能力資源、銷售能力資源、供應能力資源、生產能力資源和研發能力資源的提升，都是靠人來實現，實質就是企業人力資源的提升。企業人力資源提升了，這些“能力資源”自然而然就提升了。

更重要的是，從企業的創新力和發展力角度來考察，人力資源不僅是非資產化資源的核心資源，而且是整個企業全部資源的核心資源。

企業的生存和發展取決于企業創新力，同時也體現于創新力。創新力的近義詞就是研發力。創新和研發的根本要素是人才。人才就是人力資源。

企業的核心創新是產品創新，只有不斷創新產品，才能滿足社會不斷變化的需求，也只有不斷創新產品，企業才有生命力，才能發展。要創新產品，先要創新技術，特別是專利技術;為了發展企業，還要治理管理創新、銷售創新、生產創新、供應創新和服務創新。實踐證明，以產品創新為目標，以技術創新為核心，以其他業務環節和治管環節的配套創新都必須要有人才，所以人力資源也是企業生存和發展的核心資源。

綜上所述，企業非資產化的資源的人力資源不但是非資產化資源的核心資源，而且是整個企業資源的核心資源。

5 非資產化資源的內容組成

非資產化資源定義中包括五大一級資源，一是客戶;二是人力;三是企業商譽（信譽）;四是常規因素;五是特殊因素。

5.1 客戶

包括下列二級要素資源：

（1）大小客戶要素資源。

（2）穩定不穩定客戶要素資源。

（3）潛在客戶要素資源。

（4）可爭取客戶要素資源。

（5）需求變化客戶要素資源。

5.2 人力

包括下列二級要素資源：

（1）勞動力。

（2）技術開發人才。

（3）技術工藝人才。

（4）設備維護檢修技術人才。

（5）管理人才。

（6）市場銷售人才。

此外，在上述二級要素資源下又包括下列三級要素資源：

1）業務技術素質資源。

2）思想品德素質資源。

3）責任性素質資源。

4）吃苦性素質資源。

5）兼容性素質資源。

6）創新素質資源。

7）身體素質資源。

8）心理素質資源。

9）團隊合作。

5.3 企業信譽

包括以下二級資源：

（1）對金融機構信譽。

（2）對供應商信譽。

（3）對客戶信譽。

（4）對政府信譽。

（5）對媒體信譽。

（6）對社會公眾信譽。

（7）對同行信譽。

（8）對企業投資者信譽。

（9）對企業債權人信譽。

（10）對企業員工的信譽。

5.4 常規因素

包括下列二級因素資源：

（1）治理能力。包括下列三級因素資源：

1）股東會重大問題的決策能力。

2）監事會監督能力。

3）董事會選擇和考核經營負責人和財務負責人的能力。

4）董事會日常經營決策能力。

（2）管理能力。包括下列三級因素資源：

1）董事會決議的理解力和執行力。

2）建立管理體制和機制能力。

3）日常經營管理能力。

4）優秀人才的選拔和招攬能力。

5）安全管理能力。

（3）銷售能力。包括下列三級因素資源：

1）市場占有份額能力。

2）市場開拓開發能力。

3）市場維護能力。

（4）采購能力。包括下列三級因素資源：

1）供貨商選優能力。

2）采購物比價比質能力。

3）物流能力。

（5）生產能力。包括下列三級因素資源：

1）計劃安排能力。

2）計劃實施執行力。

（6）技術開發能力。包括下列三級因素資源：

1）新產品開發和運用能力。

2）新技術開發能力和運用能力。

（7）企業文化氛圍。包括下列三級因素資源：

1）團隊向心力（每年離職率、離職重返率等）。

2）價值觀。

3）企業美好形象。

（8）企業環境條件。包括下列三級因素資源：

1）自然微觀環境資源。

2）產品市場環境。

3）原材料市場環境。

4）社會微觀環境。

5）經濟宏觀環境。

6）政治宏觀環境。

7）同類企業的競爭環境。

（9）企業自身誠信水平。

（10）企業捕捉信息（包括商機）的能力。

（11）企業培訓能力。

（12）企業學習能力。

（13）企業選用財務政策能力，包括下列三級因素資源：

1）融資政策，財務杠桿的選用能力。

2）投資政策。

3）利潤分配政策。

5.5 特殊因素一級資源

包括下列二級因素資源：

（1）企業所處地域受法律管控和保護因素。

（2）企業所在地受政府政策、制度管控和保護因素。

對于特殊因素資源，需要說明：任何企業都是在一定地域內生產經營、生存發展，企業不僅是一個經濟主體，也是一個市場主體，同時還是一個社會主體。因此，企業必須受所在地法律法規的管控和保護，也同時受所在地政府行政管控和保護，這些也是企業特殊的因素資源。

6 非資產化資源的衡量和報告

非資產化資源的衡量是一個難題，其不能用貨幣計量，但這并不等于不能衡量。從哲學上講，任何事物都有數量和質量，那么必然存在質量識別和數量衡量問題。所以，從理論上講必然存在質量識別和數量衡量的方法。因此，非資產化資源不能用貨幣計量不等于沒有辦法衡量，問題是能不能找到方法、用什么方法衡量。

要解決衡量問題，前提是數量化問題，解決數量化問題首先要解決用什么單位數量化。資產化資源是用貨幣“元”為單位數量化，單元體用“個”為單位數量化，長度用“米”為單位數量化，面積用“平方米”為單位數量化，體積用“立方米”為單位數量化，等等。衡量方法中，實在找不到合適的單位數量化方法，就用最通用的評級單位數量化法、評分單位數量化，或評級單位加評分單位混合數量化法。

本文嘗試用評級單位加評分單位混合數量化法對非資產化資源進行數量化，建立評級評分標準。操作流程如下：

第一步，收集全非資產化資源的主因素即一級因素。

第二步，將每個一級因素按照對企業價值影響的大小，以100為基數進行權數分配，分配到每個二級因素，再將每個二級因素按照對企業價值重要性大小，以100為基數進行權數分配，分配到每個三級因素或指標化因素。

第三步，將每個三級因素或指標化因素分為7級，并按每個三級因素+10分到-10分分配到7級：

最優級：+6分～+10分

優級：+3分～+6分

偏優級：0分～+3分

合格級：0分

偏差級：-3分～0分

差級：-6分～3分

最差級：-10分～-6分

第四步，對每個三級因素的7級進行非常具體、精細的可操作化的描述或對每個指標化因素進行7級分配，每個因素得到一個分數。

關于指標化因素的確定問題，以人力資源要素資源為例加以說明：

將上述人力資源要素資源的二級因素資源分解為下列9個三級資源因素：

1）業務技術素質資源。

2）思想品德素質資源。

3）責任性素質資源。

4）吃苦性素質資源。

5）兼容性素質資源。

6）創新素質資源。

7）身體素質資源。

8）心理素質資源。

9）團隊合作。

但也可以進行指標化因素確定，即確定下列指標：①人才學歷比例指標;②各部門人才離職率;③各級人才的晉升率;④各級人才的淘汰率;⑤各級人才的接受再教育率;⑥專利獲得數，等等，對上述指標進行7級劃分的同時分配分數。

關于非資產化資源評級評分問題，還存在2個重要問題：一是建立標準主體問題;二是評級評分主體問題。選擇這2個行為主體必須按照權威、公平、公開、科學、公信、專業原則進行。具體操作準則如下：

（1）根據“立規”組織與“執行”組織分開。建造設計標準主體與執行實施評級評分主體必須分開。

（2）“立規”組織應選擇研究機構負責標準的研制，國家財政機關負責審查批準。

（3）“執行”組織建立類似會計師事務所的專門中介機構，或與法律公證處類似的國家認證機構。

（4）企業非資產化資源報表由評定機構至少每年評定并報告一次。

關于報告問題，企業非資產化資源報表應該是企業年度財務報告的組成部分，一并向主管部門和國家相關機關報送，上市企業必須向全社會公示。

7 結語

綜上所述，一些企業需要讓社會全面了解自己的價值和實力、增值力、競爭力、創新力、發展力和抗風險能力，特別是上市公司，但是一直找不到有說服力和公信力，能科學、精準反映這些信息形式和方法。本文設想在此方面做一些探索，當然只是拋磚引玉，供同仁探討。

參考文獻

[1]張先治，池國華.企業價值評估[M].大連：東北財經大學出版社，2020.

[2]鄭德明.資源整合贏天下[M].北京：中華工商聯合出版社，2014.

[3]朱光明.企業財務會計[M].大連：東北財經大學出版社，2020.

收稿日期：2021-09-26

作者簡介：

毛奕青，女，1979年生，本科，會計師，主要研究方向：財務應用及管理。