新收入準則下PPP項目會計核算應用探究

摘要：新收入準則的發布為PPP項目會計核算提供了法律支持和實踐依據，雖然使PPP項目會計核算工作更加復雜和煩瑣，但同時也提升了PPP項目建設的效率和效果。基于此，簡要分析新收入準則的變化及其造成的影響，以及當前我國PPP項目會計核算中存在的一些問題，并為新收入準則下PPP項目會計核算工作提出優化對策。

關鍵詞：新收入準則;PPP項目;履約義務;會計核算

0 引言

2017年，財政部發布《企業會計準則第14號——收入》，（以下簡稱“新收入準則”），在原有收入準則基礎上，對企業收入確認進行了優化和完善，使其更加向國際收入準則靠近，這給會計核算帶來了較大影響。同時，近年來，國家為了緩解財政資金上的不足，彌補公共基礎設施項目經營管理上的短板，大力通過PPP（政府和社會資本合作）模式將社會資本引入公共基礎設施建設，此模式下的會計核算工作依托于“五步法”模型，極大地便利了與之相關的一系列會計核算工作，從而實現政府和企業利益的最大化。由此可知，對新收入準則下PPP項目會計核算工作應用進行深入探討具有重要的現實意義。

1 新收入準則變化及其影響分析

1.1 收入確認方式

在原有收入準則下，企業可以利用商品所有權移交和完工百分比兩種方式來完成收入確認，但如果這兩種方式同時存在，由于二者之間的界定較為復雜，難以進行精準的收入確定，從而影響了會計核算的真實性和準確性。然而，隨著新收入準則的發布，其在商品所有權轉移和完成百分比合并的基礎上，推出了具有統一性的收入核算模式，由此，在開展會計核算工作時無須對兩種方式進行界定就可以實現收入的精準確認，這在一定程度上促進了會計核算工作實效性的提升[1]。

1.2 收入確認時間

新收入準則同時還對銷售收入和勞務收入進行了明確區分，據此，企業在核算實際銷售收入之前，需要先明確產品通過銷售所獲得的收入，然后對產品銷售收入和勞務收入進行界定。同時，在實際會計核算過程中，要按照所簽訂合同中的具體條款，將商品控制權及服務控制權的實際轉移時間作為核算收入的時間標準，由此能夠進一步明確收入確認時間，這對后續會計核算工作的開展具有積極作用。

1.3 合同履行情況

相較原有收入準則，新收入準則更加關注企業與客戶之間簽訂的合同，對合同中各項具體條款的實際履行情況進行了重新界定和嚴格把控，同時在此基礎上又加強了對收入和計量工作環節的確認。這為那些具有較多內容條款的交易合同明確了具體的操作流程。也就是說，當交易合同中出現代理人時，企業與客戶需要規定交易的主體，而通過交易所獲得的收益就被認定為凈值;當交易過程中沒有代理人時，所得到的金額就確認為總值[2]。

2 當前PPP項目會計核算存在的問題

2.1 會計核算范圍界定不夠準確

目前，隨著市場經濟朝著多元化方向發展，PPP項目的應用范圍也在不斷擴大，其中不少城市的公共服務、教育、交通等基礎設施建設項目也多有運用PPP模式。然而，隨著PPP模式的廣泛應用，不少問題在實際核算過程中暴露出來，其中不得不提的就是會計核算范圍界定不夠準確這一問題。究其原因主要有：第一，PPP項目涉及范圍的擴大帶動了參與其中的社會主體數量的增加，由此，與之相關的會計核算工作也就更加復雜，但參與其中的很多社會主體對PPP項目的了解程度較低，引發了會計核算工作中對很多業務難以界定的問題;第二，企業內部的會計人員專業知識和能力不足且缺乏相應的PPP項目會計核算經驗，導致他們在開展各項核算工作時難以準確界定核算范圍，最終造成入賬類型混亂;第三，由于缺乏PPP項目會計核算相關制度準則，難以支持各類型業務的準確界定，這同樣給企業管理投入項目中的資金增加了難度。除此之外，核算范圍界定的不精確會進一步影響實際核算工作的效率和質量，導致資金核算結果難以真實反映項目的實際開展情況[3]。

2.2 政府主體的PPP項目會計核算問題

政府作為參與主體，其在PPP項目的會計核算過程中同樣面臨不少困境。通常來說，政府在各類PPP項目中完全把控建設項目的完整產權，其在核算固定資產時，一般會采用收付實現制的方式[4]。通過調查已經完成的各類PPP項目可以發現，政府方掌握了PPP項目的所有權，而參與期日建設的社會資本方在合同有效期內享有項目的收益權。由此可推斷出政府主體面臨的核算問題主要存在于PPP項目的交接環節，這也就要求政府在接手PPP項目所有權之前，需要重視對各項資產的核算。值得一提的是，政府在確認固定資產時，不能將全額投資看作處理會計核算的基礎。但在實際會計核算過程中，有不少政府會計人員由于自身能力不足或粗心大意等，在對總資產進行核算時，將涉及PPP項目的資產部分也核算在內，從而造成總體資產的虛增。除此之外，在PPP項目中還存在特許經營權的情況，此時會計人員在處理具體核算工作的過程中，需要關注特許經營權中對應的標準，尤其要關注所簽訂合同中是否包括由企業資本控制的權益。如果其中不含由企業資本掌控的權益，則可以直接將相應資產核算為政府的固定資產;但如果其中有部分權益由企業資本掌控或企業享有一定的控制權，則需要根據相應標準劃分資產。然而，就實際情況來看，部分政府會計工作人員并沒有意識到這一點，進而導致資產確認不準確、利益分配失衡、核算結果存在偏差等情況出現。

2.3 企業主體的PPP項目會計核算問題

社會資本在參與PPP項目時，需要重點關注特許經營權和收益權，這是因為這2項權益決定企業主體能否在PPP項目合作中獲得收益，也是企業主體能夠獲得收益的重要前提。企業的會計核算幾乎覆蓋了PPP項目的整個過程，而在各個階段都存在一定會計核算問題，下面從PPP項目的實際開展進程著手，分析各階段企業主體在核算上存在的一些問題。

首先，在PPP項目成立階段，受種種因素的影響，企業會計人員在處理會計核算工作時，難以對項目中的各產權主體進行精準劃分，從而導致核算結果難以真實反映項目的實際資產情況，這非常不利于企業對項目實際開展情況和效果的把控。

其次，在開展項目建設階段核算工作的過程中，會計人員常常面臨劃分特許經營權資產與自有資產難、處理項目中借款費用不到位，以及界定核算范圍不準確等困境，從而最終導致會計核算結果達不到預期效果。

再次，在PPP項目運營階段，項目已經能產生一部分收益，因此企業主體此時對項目收入的確定具有一定操作空間，但有些企業的會計人員在確認項目收入時僅僅把該部分收入劃為投資收益，該做法很可能帶來一些財務隱患。同時，企業會計人員在開展無形資產撤銷、支出資本化等工作時，由于難度較大，其處理結果往往不盡如人意。

最后，關于項目移交階段普遍存在的一些問題，上文已經提到，政府主體在處理該階段的核算任務時存在不少疏漏，實際上，企業在該階段同樣面臨不少難題，尤為突出的是清算的合理性與規范性問題。在開展移交工作時，會計人員首先要明確區分期滿移交與提前移交，同時還要結合實際情況選定進行資產移交還是股權移交，并在此基礎上進一步確定移交成本，即是有償移交還是無償移交，以上種種因素都會對整個PPP項目的開展造成一定影響，而實際工作中能夠完全把控的會計人員甚少[5]。

3 新收入準則下PPP項目會計核算應用對策

3.1 識別與客戶的合同

PPP項目是一種依賴于政府和企業的合作關系且二者共同參與公共服務及基礎設施建設等方面的項目模式，在項目推進過程中，識別合同是后續所有確認收入工作的基礎環節。在識別合同的過程中，首先，企業主體需要詳細評估合同中的所有條款，確定這些合同條款是否符合新收入準則中的合同條件;其次，當所簽訂的合同條款滿足新收入準則相應合同條件后，企業還需要結合所處地區的相關法律規章判斷各項條款在法律上是否具有可行性;最后，為強化合同識別的全面性和精準性，企業主體還應在內部設立一個集財務核算、制度制定及風險監控于一體的跨職能部門，讓該部門共同參與合同識別與分析。此外，企業還可以制定相應的信用風險評估政策制度，通過以上措施推動后續PPP項目會計核算的開展。

3.2 識別合同中的履約義務

識別合同中的履約義務是新收入準則下PPP項目會計核算工作中極具挑戰的一項工作。

首先，在PPP項目中，企業在識別合同后，需要對合同中承諾提供的商品和服務進行評估，評估商品和服務中哪些在新收入準則下需要進行單獨核算。

其次，基于此，企業主體還應根據實際需求建立相應的評估指標體系，以此評估合同條款中哪些商品、服務需要整合、修改，以及評估商品、服務間的關聯程度，最終以此為依據將各相關部分作為單一的履約義務來進行核算。事實上，對商品和服務進行拆分和組合是原有收入準則中極少涉及的，因此這在一定程度上也加大了新收入準則下PPP項目會計核算的復雜程度。

最后，根據《關于規范政府和社會資本合作（PPP）綜合信息平臺項目庫管理的通知》，政府和企業簽訂的合同中，不具備運營內容的不宜采用PPP模式。本質上看，PPP項目合同中至少需要包含2項履行義務才滿足應用PPP模式的條件，即要能為政府提供相應的建設服務和運營服務。除此之外，由于PPP模式并非在項目建設初期就完成費用支付，而是在運營階段才開始落實付費行為，由此產生了企業為政府額外提供的一種融資服務，這也就要求企業主體要進一步詳細確認、識別合同中涉及的履約義務。

3.3 確定合同的交易價格

企業在確認交易價格時，要考慮PPP項目合同標的價格并不等同于實際交易價格這一要點，因此，要根據合同中各項條款的實際情況，結合其他相關規定要求來確定真實的交易價格。一般來說，PPP項目模式下，會根據實際的建設及運營服務內容確定相應費用。此外，企業在確定交易價格時尤其需要注意的是合同中可變對價、重大融資成分，以及非現金對價對最終交易價格的影響。

首先，針對可變對價對合同交易價格的影響，在PPP項目實際建設過程中，企業需要建立其與項目實際產出相關的付費機制，不應以降低考核標準的方式提前鎖定或固定政府的支出責任。同時，為了保證交易價格確定的合理性和合規性，可以在PPP項目合同中設立相應的考核標準，并對考核標準賦分，以最終考核得分為基礎支付費用。以某公共服務設施PPP項目合同的績效考核計算為例，見表1。

如表1所示，當年度考核綜合得分達到80分及以上時，企業才能夠獲得合同約定的全額交易金額;當考核得分在60（含）～80分之間時，每降低1分就會減少2%的付費金額;當總分低于60分時，企業則無法取得相應的對價。由此可見，在PPP項目中，交易價格通常會隨著績效考核結果的變化而改變，從而企業需要以最可能發生的金額作為可變對價的最佳估計數。

其次，針對重大融資成分對交易價格的影響，由于一項PPP項目的實際建設年限遠大于正常投資的年限，由此政府能夠在這一過程中獲得相應的融資服務，而事實上，企業主體所取得的建設服務費用已經涵蓋了收現延遲產生的利息補貼。那么，若PPP項目中含有融資成分，則企業應將現銷價格看作交易價格。

最后，針對非現金對價的影響，根據新收入準則，政府在支付相應非現金對價時，企業主體應根據非現金對價的實際公允價值確定交易價格，若無法合理預估公允價值，則應參照建設及運營服務的單獨售價確定價格。

3.4 分攤合同交易價格

在新收入準則下，如果PPP項目中含有2項或多項履約義務時，企業主體在合同生效之日起，就應按照各項承諾的商品或服務單獨售價的相應比例分攤總交易價格。下面就建設階段和運營階段的具體分攤方式作簡要說明。

（1）在項目建設階段，企業主要提供建設服務和融資服務，在核算建設服務收入時，企業可以應用市場調整法進行核算。雖然建設業務在項目實際開展過程中不一定具有對應的單獨售價，但可以使用項目概算的方法進行核算，簡單來說就是可以利用項目概算和平均毛利潤率來確定建設服務的收入，而對于建設服務收入與合同約定的服務收入存在的差值，可以通過實際利率法進行分攤計算。

（2）在項目運營階段，企業主體首先應該統計實際提供的服務量，同時參考績效考核結果來確定運營服務的收入，并且由于這部分收入主要由政府主體按年支付，所以無須核算融資服務收入，而此階段的交易價格分攤仍然可以根據實際利潤率法進行計算。

3.5 確認合同收入

在確認已完成合同中各項履約義務后，企業應當進行合同收入的確認，而判斷履約義務是否完成的主要標準是商品控制權是否已由企業轉交給政府。此外，當控制權轉交后，要進一步判斷該履約義務的實現是符合某一段時間內的履約條件還是符合某一個時間節點的履約條件。簡而言之，企業需要根據新的標準來重新考慮是在一段時間還是在某一節點上進行合同收入的確認。下面以一個真實案例分析實際PPP項目中合同收入的確認。

某城市老年活動中心項目總投資為25 250萬元，建設期限為2年，社會企業參與建設，計劃每年完成總建設任務的50%，項目建成后的運營期為13年，每年運營收入最低保證額為180萬元，運營期間政府需每年支付相應建設服務費用3 232萬元，共需支付42 014萬元。企業建設服務的平均毛利潤率為6%。如果項目建設、運營進展順利則可以獲得全額的政府付費。

假定按照6%的毛利潤率計算項目建設期間每年的建設收入，約14 972.5萬元，2年共計29 945萬元，與政府支付的費用42 016萬元相差12 071萬元，差額計為利息收入。通過內插法算得實際利潤率為4.83%，在實際運營期間（13年）按照實際利潤率進行攤銷，其合同收入的確認見表2。

4 結語

新收入準則的推出為參與PPP項目的企業及政府的會計核算提供了更多可參考的依據，使得會計核算工作效率和效果得到了顯著的提升，是未來PPP項目會計核算重要應用策略。

參考文獻

[1]胡家奇.淺析新收入準則的變化及其對會計核算的影響[J].經濟管理文摘，2021（18）：115-117.

[2]黃靜.新收入準則變化對會計核算的影響[J].財富生活，2021（18）：122-123.

[3]蘇俊.PPP項目的會計核算問題研究[J].中國市場，2021（22）：159-160.

[4]鐘香娣.對PPP模式下會計核算相關問題研究[J].中國產經，2021（14）：90-91.

[5]姜慧姍.關于PPP項目會計準則的探討[J].財富時代，2021（5）：52-53.

收稿日期：2021-11-09

作者簡介：

楊星，男，1985年生，本科，會計師，主要研究方向：建安企業財稅問題研究。