股份支付的會計核算要點及簡便計算方法

遲 芳

濟南市水務服務中心 山東·濟南

股權激勵是以戰略目標為導向，為平衡企業的長期目標（所有者追求的）和短期目標（經營者追求的），選擇對增強核心競爭力最具有價值的人員進行激勵和約束的一種方法。在一定程度上解決公司制治理結構和經理人制度的內在缺陷，使高管、核心技術人員等經營者與公司利益結成共同體，勤勉盡責地為公司的長期發展服務。世界各國的大公司紛紛推行股票期權、限制性股票、股票增值權、業績股票和虛擬股票等多種模式的股權激勵機制。自2010年起，我國A股公司大范圍實施股權激勵計劃，其中中小板和創業板、民企成為倡導股權激勵的絕對主力。近幾年來，國有控股上市公司股權激勵逐步走向科學規范。2006年，財政部頒布的《企業會計準則第11 號——股份支付》是股權激勵業務會計核算處理的基本遵循。準則分為四章，主要內容可以概括如下：第一章，股份支付的概念和分類及容易混淆的應用情形。與合并中發行權益工具取得其他企業凈資產的交易（適用企業合并準則）；以權益工具作為對價取得其他金融工具等交易（適用金融工具確認和計量準則）。第二章，以權益結算的股份支付的含義和分情況處理原則。第三章，以現金結算的股份支付的含義和處理原則。第四章，股份支付在會計附注中的披露要求、實施信息；會計處理后的確認費用總額信息（包括授權、行權、失效額度；發行在外股份期權工具的范圍、期限、加權平均價格、權益工具公允價值的確定方法）。整篇內容文字概括，大多為抽象性描述。根據學習心得和工作體會，思考總結如下核算要點，并對股份支付中的難點提煉簡單、易操作的計算方法，與同仁商榷、共享。

一、股份支付會計核算要點

股權激勵是對員工進行長期激勵的一種機制，目的是激勵和留住核心人才，使其與企業結成利益共同體，從而實現企業的長期目標，屬于期權激勵的范疇，這是我們核算的出發點和落腳點。股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付。

1.兩種核算方式的主要同異

主要共同點：都必須以完整、有效的股份支付協議為基礎；都是用“倒擠”的思路(預估的累計應確認數減去已確認數) 來計量每年的成本或費用，不做追溯調整。只是當非市場的業績條件變化對預計等待期長度產生影響時，相應調整累計成本或費用的分攤期。

主要區別點：以權益結算的股份支付授予的是權益工具；以現金結算的股份支付企業要承擔以權益工具為基礎確定的負債。

2.兩種核算方式的主要核算要點

以權益結算的股份支付的核算要點：激勵時以權益工具為支付對價，這是其核算、賬務處理的原理基礎。按照授予日權益工具的公允價值計量，在等待期的每個資產負債表日計入凈資產——所有者權益類（資本公積）科目。不確認其后續公允價值變動的影響（因為在行權日交付的是權益工具，超過股本部分的差額轉入資本公積——股本溢價）；可行權日后，亦不對已確認的數值總額進行調整。其計算較為簡單。

以現金結算的股份支付的核算要點：激勵時以現金或自身權益工具以外的資產為支付對價，這是其核算、賬務處理的原理基礎。未行權前，其本質是企業的一項負債，所以相應的計入科目是“應付職工薪酬——股份支付”。每個資產負債表日和結算日需要確認負債的公允價值的變化（其數值的計算方法后面詳述），等待期計入成本或費用，可行權日之后計入“公允價值變動損益”。

二、以現金結算的股份支付的簡便計算方法及賬務處理

以權益結算的股份支付的計算方法和賬務處理其實已經包含在以現金結算的股份支付中，是其處理過程的一部分，只是基于其原理，不確認公允價值變動，計入的科目是資本公積（這兩點區別非常重要，一定要銘記），所以在這一部分著重結合案例，分析以現金結算的股份支付的計算方法及分階段的全過程賬務處理。

公司實行股權激勵首先要根據實際情況，按程序制定并明確可行權條件。當職工完成規定服務期間時，需對其業績進行界定。界定條件一般包括市場條件（行權價格）和非市場條件（如最低盈利目標，銷售目標，利潤增長率或最低工作量協議）。

確定權益工具在授予日的公允價值時，主要考慮市場條件的影響；對預計可行權情況的估計，主要考慮非市場條件是否得到滿足。

1.授予日

除了立即可行權（按照股權激勵的現行管理規定，目前不存在此種情況）之外，不做賬務處理。

2.不含可行權日的等待期年份

當年確認的成本或費用數=（授予總人數 累計已離職人數 預計離職人數）×每人激勵的現金增值權或虛擬股票份數×資產負債日每份公允價值×累計已服務年限/預計需服務年限 以前年度已確認數

會計處理：當年確認數，計入成本費用類科目、應付職工薪酬——股份支付

典型案例：國有控股境內上市公司甲公司，為了引進和留住高端技術和管理人才，董事會下設的薪酬委員會擬定股權激勵計劃草案，由董事會研究做出決議，經公示和監事會審核，提交股東大會審議通過。2014年7月22日，甲公司開始實施股權激勵計劃。公司與符合條件的100 名管理層成員簽署股權支付協議：自協議簽署之日起，其成員在公司任職服務滿3年，每人授予2萬份的現金股票增值權，即可按照當時股價的增長幅度獲得現金，該增值權應在2018年12月31日之前行使。公司于每年的資產負債表日估計，每份增值權的公允價值和可行權后的每份增值權現金支出額，見表1。

表1

2014年有7 名職員辭職離開，估計3年服務期內還會有15 名離開。

確認費用數=（100 7 15）×20 000×10×1/3 0=520萬元

會計分錄：

借：管理費用—某部門——股份支付 520 萬元

貸：應付職工薪酬——股份支付 520 萬元

2015年有11 名職員辭職離開，估計還會有10 名離開。

確認費用數=（100 7 11 10）×20 000×13×2/3 520萬元=728 萬元

會計分錄：

借：管理費用—某部門——股份支付 728 萬元

貸：應付職工薪酬——股份支付 728 萬元

3.含可行權日的等待期年份

第一步：當年行權人數×每人行權的現金增值權或虛擬股票份數×每份需支付的現金

第二步：（累計應行權人數 當年行權人數）×每人激勵的現金增值權或虛擬股票份數×資產負債表日每份公允價值

第三步：當年確認的成本或費用數=第一步+第二步 以前年度已確認數

會計處理：

（1）第三步計算的當年確認數，計入成本費用類科目、應付職工薪酬——股份支付。

（2）第一步計算的支付數額，沖減應付職工薪酬，貸記銀行存款等科目。

接上例：2016年有8名職員辭職離開，有44人行權。

第一步：44×20 000×16=1408 萬元

第二步：累計應行權人數=100 7 11 8=74 人

（74 44）×20 000×15=900 萬元

第三步：費用數=（1408+900）（520+728）=1060萬元

會計分錄：

借：管理費用—某部門——股份支付1060 萬元

貸：應付職工薪酬——股份支付 1060 萬元

借：應付職工薪酬——股份支付 1408 萬元

貸：銀行存款 1408 萬元

4.可行權日之后有未行權人數的年份

第一步：同3.中的第一步

第二步：預估行權人數計算更改為：累計應行權人數 已行權人數 當年行權人數。其他同第二步。

第三步：當年確認的負債的公允價值變動數=第一步+第二步 上一年的第二步計算數值

會計處理：

（1）第三步計算的當年確認數，計入公允價值變動損益（注意不再是成本費用類科目）、應付職工薪酬——股份支付。

（2）第一步計算的支付數額，沖減應付職工薪酬，貸記銀行存款等科目。

接上例：2017年有20 人行權，還有10 人未行權。

第一步：20×20 000×25=1000 萬元

第二步：（74 44 20）×20 000×23=460 萬元

第三步：負債的公允價值變動數=（1000+460）900=560 萬元

會計分錄：

借：公允價值變動損益 560 萬元

貸：應付職工薪酬——股份支付 560 萬元

借：應付職工薪酬——股份支付 1000 萬元

貸：銀行存款 1000 萬元

5.可行權日之后沒有未行權人數的年份

第一步：同3.中的第一步

第二步：沒有未行權人數，不用計算

第三步：當年確認的負債的公允價值變動數=第一步 上一年的第二步計算數值

會計處理：

（1）第三步計算的當年確認數，計入公允價值變動損益、應付職工薪酬——股份支付。

（2）第一步計算的支付數額，沖減應付職工薪酬，貸記銀行存款等科目。

接上例：2018年剩余的10 人行權。至此，公司中沒有符合股權激勵條件未行權的職工。

第一步：10×20 000×22=440 萬元

第二步：不用計算

第三步：負債的公允價值變動數=440 460=20 萬元

會計分錄：

借：應付職工薪酬——股份支付 20 萬元

貸：公允價值變動損益 20 萬元

借：應付職工薪酬——股份支付 440 萬元

貸：銀行存款 440 萬元

總結整個會計處理流程：

（1）2014年至2018年支付現金數額合計：1408+1000+440=2848 萬元。

（2）2014年至2018年計入負債數額合計：520+728+1060+560+（ 20）=2848 萬元。

三、幾個特殊情況的會計核算要點

1.企業為獎勵公司職工而回購股份用于股權激勵，其核算劃歸為權益結算的股份支付

主要賬務處理：

（1）回購股份時，作為庫存股處理，同時記錄備查賬。

庫存股作為企業股本的減項，是公司股權的儲備，屬于所有者權益備抵項(借增貸減)。按實際支付的金額

借：庫存股（此時按照成本確認計量）

貸：銀行存款等科目

（2）企業將收購的股份獎勵給公司職工時。

借：銀行存款等科目（實際收到的金額）

資本公積——其他資本公積（根據職工獲取

獎勵股份的實際情況確定金額）

貸：庫存股（獎勵庫存股的賬面數值）

貸記或借記：資本公積——股本溢價（差額計入，注意此處明細科目不是“其他資本公積”）

（3）注銷庫存股時。

借：股本（按股票面值乘以注銷股數計算）

貸：庫存股（按注銷庫存股的賬面余額）

貸或借記：資本公積——股本溢價（差額計入）

注意：股本溢價不足沖減的，應借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。即股本溢價不能為負數。

2.可行權條款和條件的修改，貫徹體現的是會計謹慎性原則

（1）如果做了對職工有利的修改（即提高激勵），則考慮此種修改，需要進行再確認。無論修改的是“單價”，還是“數量”，都按照修改后的股份激勵條件重新計算計量。

（2）如果做了對職工不利的修改（即減低激勵），除了減少所授予的權益工具數量外，不需要考慮此種修改。減少激勵數量的，將計算出來的減少部分（應在剩余期間確認的金額）在本期立即確認，作為已授予的權益工具的取消；不考慮降低激勵權益工具公允價值的部分，繼續按照授予日公允價值計量；不考慮延長等待期等服務期限類可行權條件的修改變更。

3.等待期內取消或結算所授予的權益工具

作為加速可行權處理，即立即確認原本應在剩余等待期內確認的金額。

借：管理費用或成本類科目（應在剩余等待期內確認的未確認數）

銀行存款類科目（實際行權收到的款項）

資本公積——其他資本公積（已確認數）

貸：股本（行權權益工具面值）

借或貸：資本公積——股本溢價（差額計入）

四、集團股份支付處理原則和核算要點

企業集團一般以資本為聯結紐帶，通過控股、吸收、新設等方式，以母子公司為主體，由參股公司及其他成員企業或機構共同組成的法人聯合體，其核心為集團公司或控股母公司。集團資金通常集中管理（如設立財務公司之類的非銀行金融機構作為集團資金管理中心），發揮融資、資源配置優勢，增強總部對成員單位的財務控制力，加速內部資金周轉效率。

結合學習中的理解，概括要點總結如下，以便于同行在實際操作中掌握和運用。

1.處理原則

（1）當接受服務的企業具有結算義務時。①以其自身權益工具結算時，該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理。②除①之外的情況，均作為現金結算的股份支付處理。

（2）當接受服務的企業無結算義務時。①接受服務的企業，均作為權益結算的股份支付處理。②結算企業，當其以自身權益工具結算時，該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；其他情況均作為現金結算的股份支付處理。

2.核算要點

母公司對子公司職工的股權激勵，核算時確認為對子公司的“長期股權投資”。子公司對其公司職工的股權激勵，核算時確認為費用支出類科目。

參考會計分錄：

（1）母公司。

借：長期股權投資―××公司

貸：資本公積——其他資本公積（以母公司自身權益工具結算）

貸：應付職工薪酬——股份支付（以其他資產結算）

（2）子公司。

借：管理費用或制造費用等

貸：資本公積——其他資本公積（子公司不結算或以自身權益工具作補充結算）

貸：應付職工薪酬——股份支付（以其他資產結算）

五、結語

通過以上會計處理和核算過程可以看出，在股份支付交易中，企業方意在獲取服務或取得這些服務的權利（或資產），其目的是用于其正常的生產經營，不是轉手獲利，這區別于金融工具；股份支付交易的對價與企業自身權益工具（或企業未來價值、核心競爭力）密切相關，這區別于其他類型的交易。以權益結算的股份支付，不會給企業帶來大的資金支付和財務壓力，但會帶來公司控制權變化的風險；以現金結算的股份支付，結算時支付的是現金（廣義概念），不涉及股本，不會稀釋公司股權。