加快再生資源增值稅立法刻不容緩

文/靳 遙

作者單位:沈陽工業大學經濟學院

發展循環經濟是我國經濟社會發展的一項重大戰略。大力發展循環經濟，對實現碳達峰、碳中和，促進生態文明建設具有重大意義。2021 年12 月30 日，財政部、稅務總局公告2021 年第40 號《關于完善資源綜合利用增值稅政策的公告》（以下簡稱《公告》），但是，該《公告》在具體使用中，初級加工企業稅負不盡合理等問題值得探討，呼吁完善再生資源增值稅法規，支持循環經濟全產業鏈發展，本文以河南省長葛市大周再生金屬循環產業集聚區為例進行闡述。

一、我國再生資源增值稅發展歷程

再生資源行業的主要稅種為增值稅和所得稅，對該行業發展影響最大的是增值稅。從1994 年稅制改革開始，再生資源的增值稅制度經歷了六個階段：先征后返、回收經營免征增值稅、有條件先征后退、加工環節增值稅有條件即征即退、按不同品種實行不同比例的增值稅即征即退政策到適用簡易計稅。

（一）第一階段（1995 年至2000 年）：先征后返

1994 年開始征收17%增值稅，1995 年廢舊物資回收經營企業增值稅實行先征后返70%的政策。

（二）第二階段（2001 年至2008 年）：回收經營免征增值稅

再生資源回收經營免征增值稅，加工環節憑廢舊物資購買發票享受增值稅10%進項抵扣。為促進再生資源行業發展，財政部、國家稅務總局發布《關于廢舊物資回收經營業務有關增值稅政策的通知》（財稅[2001]78 號）規定，廢舊物資收購企業免征增值稅，廢舊物資加工企業按照稅務機關機制的普通發票抵扣10%的進項稅。由于稅收優惠力度大，促進了再生資源行業蓬勃發展。但這種上環節免稅、下環節抵扣的做法，違反了“征稅抵扣、免稅不抵扣”的增值稅原理，在實施過程中出現大量虛開、倒賣廢舊物資普通發票等現象。

（三）第三階段（2009年至2010 年）：有條件先征后退

圖一 我國再生資源增值稅發展歷程

為了進一步規范再生資源行業發展，財政部、國家稅務總局發布《關于再生資源增值稅政策的通知》（財稅[2008]157 號），取消了廢舊物資回收企業免征增值稅和加工企業憑廢舊物資發票按10%抵扣進項稅額的優惠政策。但作為過渡，對滿足一定條件的再生資源回收經營企業，按增值稅一定比例（2009年為70%、2010 年為50%）實行增值稅先征后退政策。財稅[2008]157 號文件的出臺，雖然有利于促進增值稅的稅制規范，但大幅增加了再生資源企業的稅負，嚴重影響了再生資源行業發展。

（四）第四階段（2011 年至2015 年）：加工環節增值稅有條件即征即退

自2011 年開始，再生資源回收環節不享受增值稅優惠，加工環節增值稅有條件即征即退，并將廢舊電池、廢線路板、廢舊電機、報廢汽車、廢塑料、廢橡膠等部分再生資源加工企業，納入資源綜合利用產品及勞務增值稅優惠政策范圍，實行有條件即征即退50%的政策。

（五）第五階段（2016 年至2022 年2 月）

2015 年，財政部、國家稅務總局發布《資源綜合利用產品和勞務增值稅優惠目錄》（財稅[2015]78 號），擴大了再生資源行業享受增值稅優惠政策的范圍，并按不同品種實行不同比例的增值稅即征即退政策。再生資源回收環節仍然不享受增值稅優惠政策，加工環節實行增值稅有條件即征即退，優惠比例從30%-100%不等。

（六）第六階段（2022 年3 月起）

從事再生資源回收的增值稅一般納稅人銷售其收購的再生資源，可以選擇適用簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅，或適用一般計稅方法計算繳納增值稅。

二、再生資源增值稅征收中存在的問題（以實例園區為例分析）

（一）新稅制大幅增加了初級加工企業稅負

一是在回收交易環節增加了納稅環節，實行簡易計征3%增值稅率或者選擇適用一般計稅方法計算繳納增值稅。按照稅務機關規定，廢舊金屬回收企業繳納增值稅需加計1%所得稅（納入稅務系統），加上城建稅、教育附加稅、印花稅，總計增加稅負約5%，且不能享受獎補政策。

二是加工企業享受即征即退政策，前端必須有進項發票，因此，園區熔煉等初級加工企業全部成立了回收公司或者回收站，用于開具廢舊金屬交易發票。在加工環節，由于進項稅只能抵扣3%稅率，加工企業需要補齊10%的增值稅額，雖然能享受即征即退30%的優惠政策，但是相較于稅改前，企業返稅的基數由13%降低為10%，退稅由3.9%降為3%，廢舊金屬熔煉加工企業稅負增加0.9%。

以河南某銅業為例，該企業是一家回收廢銅，加工生產黃銅棒的回收加工企業。按照測算，增值稅負高達8.9%，遠高于下游企業或者其他行業1%-3%增值稅水平，在地方政府財政獎補的條件下，綜合稅負仍高達6.77%，如果沒有地方政府財政獎補政策，該企業將處于長期虧損狀態。現行增值稅政策甚至導致企業棄用廢料改用有稅票的原生金屬作為原料。

表一 再生銅企業稅負對照表

綜上所述，本次稅改增加園區廢舊金屬回收、熔煉加工企業稅負5.9%，與支持再生資源產業，發展循環經濟的初衷相背離。企業紛紛要求地方政府增加財政獎補水平，以保持企業現有稅負水平，維持行業穩定發展。

（二）新稅制操作困難

新稅制規定，從事廢舊金屬回收、貿易的企業（以廢鋁為例）可以選擇簡易計稅，開具3%增值稅發票。對于下游初級加工廠家而言，由于成品銷售是開具13%的銷項發票，如果進項發票為3%，增值稅增加明顯，廠家成本勢必增加，或通過調整采購價格來轉移。

（三）不符合增值稅課稅對象

增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。從計稅原理上說，增值稅是對商品生產、流通、勞務服務中多個環節的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅。實行價外稅，也就是由消費者負擔，有增值才征稅，沒增值不征稅。實際當中，商品新增價值或附加值在生產和流通過程中是很難準確計算的。因此，中國也采用國際上普遍采用的稅款抵扣辦法。即根據銷售商品或勞務的銷售額，按規定的稅率計算出銷售稅額，然后扣除取得該商品或勞務時所支付的增值稅款，也就是進項稅額，其差額就是增值部分應交的稅額，這種計算方法體現了按增值因素計稅的原則。

目前，由于缺乏進項抵扣缺憑證，再生資源增值稅存在課稅對象不符問題，對非增值部分進行了課稅。在實際經營活動中，再生資源領域增值稅征收分為非營利性無發票銷售和營利性有發票銷售活動兩種模式，分別論述如下：

1.非營利性無發票銷售活動不屬于增值稅課稅對象

商品經過使用后，成為廢舊物資，有些殘值較低，有些殘余價值較高，特別是廢舊金屬，由于原生金屬價格昂貴，相應的廢舊金屬價格也很高，以2022 年2 月25 日為例，電解鋁AL99.7 報價22650 元/ 噸，廢鋁線20000元/噸，其價格是參照電解鋁的一個市場定價，是原生資源經過一個完整生命周期后的剩余殘值。在再生資源回收過程中，非營利性的機關、學校、事業單位、個人等銷售廢舊物資，取得一定的收入，是購買使用商品后的剩余殘值，課稅對象不符合增值稅征收要義，不適用征收增值稅。按照增值稅理論，商品已經繳納過增值稅，作為再生資源銷售，要繳納增值稅也應進行抵扣，這樣抵扣的話將出現和出口退稅一樣的返稅了。再生資源進行循環利用，不應重復征收增值稅，應執行免稅政策。

2.營利性有發票銷售活動應繳納增值稅

營利性的工業企業購買設備、建設廠房等固定資產，會計分錄采用固定資產折舊至零，進行了增值稅抵扣。購買的辦公用品等低值易耗品憑發票也可以進行進項稅抵扣。因此，其銷售廢舊物資取得的商品殘值收入屬于增值部分，符合增值稅課稅對象要義，應正常繳納增值稅并開具發票。

非營利性的機關、學校、事業單位、個人等銷售廢舊物資，不能開具銷售發票，導致再生資源回收企業沒有進項發票，回收企業進項稅不能抵扣，如按13%征收，企業稅負過重。如按3%的稅率簡易計征，下游初級加工企業進項稅只能抵扣3%，稅負過重。

按照新稅制規定，銷售方為依法依規無法申領發票的單位或者從事小額零星經營業務的自然人，應取得銷售方開具的收款憑證及收購方內部憑證，或者稅務機關代開的發票。同時規定了免稅情形，回收企業從居民手中購買小于500 元的再生資源，成本憑證由居民開具收款憑證（需簽字），同時回收企業制作內部憑證。（相關憑證要注明居民個人姓名及身份證號、再生資源名稱、數量、價格、結算方式，建議還要注明居民個人手機號碼等信息）。

三、再生資源增值稅理論研究亟待加強

（一）應給予再生資源行業稅收優惠政策支持

圖二 實例園區廢舊金屬回收體系示意圖

國家“十四五”循環經濟發展規劃指出，到 2025 年，資源循環利用產業產值達到 5 萬億元。為了實現雙碳目標，循環經濟將做出百分之三十以上的貢獻。《規劃》對再生資源產業制定了一系列扶持政策，“落實資源綜合利用稅收優惠政策，擴大環境保護、節能節水等企業所得稅優惠目錄范圍”。

2022 年1 月17 日，財政部、工業和信息化部、國家發展和改革委員會、商務部、生態環境部、住房和城鄉建設部、自然資源部印發《關于加快廢舊物資循環利用體系建設的指導意見》（發改環資[2022]109 號），第五條指出：鼓勵有條件的地方政府制定低附加值可回收物回收利用支持政策。依法落實和完善節能節水、資源綜合利用等相關稅收優惠政策。研究完善再生資源回收行業稅收政策，規范經營主體納稅行為。

（二）完善增值稅計征平臺體系

由于再生資源回收體系點多面廣，從業門檻低，上游的回收環節，不易開展增值稅征收，建議在初級加工企業前端的回收公司、回收站開始實施增值稅計征。

針對再生資源回收企業稅務監管困難的現狀，建議依托現有交易市場，建設集中規范的再生資源電子交易平臺，利用互聯網技術，把稅務、銀行、企業、物流等相關信息互通，稅務機關依據交易憑證，開具稅票，增值稅執行優惠稅率或免稅，稅票用于下游加工企業增值稅抵扣。

（三）修訂完善初級加工企業即征即退辦法

修訂完善財政部、國家稅務總局發布《資源綜合利用產品和勞務增值稅優惠目錄》（財稅[2015]78 號），對再生資源熔煉等初級加工企業即征即退政策進行調整，對上游回收企業簡易計征的，退還比例調整為進項發票未實繳部分，退稅額=進項發票銷售額*（13%-3%）。初級加工企業繳納增值稅額=（銷售收入-進項成本）*13%。增值稅只對企業增值部分課稅，從根本上理順再生資源征繳體制，取消即征即退和地方政府財政獎補政策，為再生資源行業營造公平的營商環境。

（四）加快再生資源增值稅立法刻不容緩

回顧再生資源行業增值稅征收歷程，由于缺乏基礎理論和法律規范，稅務政策和實際征收額度起伏不定，反復調整，非常不利于行業長期穩定發展，甚至產生稅務違法案件，嚴重沖擊正常生產經營秩序。再生資源增值稅設置不科學，雖然制定了即征即退政策，仍然導致回收加工企業稅負過重，只能依靠財政獎補維持企業生存，嚴重阻礙了循環經濟發展，特別是在雙碳背景下，成為制約再生資源行業發展的主要因素。

建議國家有關部門進一步加強理論研究，完善再生資源產業增值稅稅收政策與模式。修改完善增值稅法，盡快啟動制定《再生資源增值稅條例》，讓再生資源產業增值稅征收有法可依，有法必依，嚴厲打擊違法行為。