疫情防控期間增值稅優惠政策執行問題探討及建議

●譚一蔓

自2020 年疫情爆發以來，財政部與稅務總局迅速出臺了疫情防控系列及當前最新出臺的組合式稅費支持政策，涉及企業所得稅、個人所得稅、消費稅、增值稅及各項附加，對受疫情影響相關行業、參與疫情防治的各方人員給予了及時的稅收優惠與支持。根據國家稅務總局發布信息，2020 年新增減稅降費2.5 萬億元，2021 年新增減稅降費1.1 萬億元。在2022 年政府工作報告中，明確提出了今年將退稅減稅2.5 萬億元，其中留抵退稅約1.5 萬億元。但由于近年連續出臺的優惠政策較多，在落實政策過程中納稅人、稅務機關對部分政策細節的理解和把握上存在偏差，存在部分問題亟待探討解決。

一、疫情防控期間增值稅優惠政策執行細節分析

（一）增值稅留抵退稅政策

為便于比較，將近年來出臺過的增值稅留抵退稅政策進行歸納如下，其中先進制造業與疫情防控重點保障物資生產企業政策已廢止：

表1 近年來增值稅留抵退稅政策的異同點比較

需要注意的是，按照當前最新出臺的財政部稅務總局2022年第14 號及17 號公告，不僅符合條件的小微企業、制造業等行業企業進項構成比例的計算在分子項加入了收費公路通行費增值稅電子普通發票，一般行業的進項構成比例計算也同上進行了修改。

（二）提供公共交通運輸服務取得的收入免征增值稅

公共交通運輸服務的具體范圍，按照《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》(財稅〔2016〕36 號印發)執行，主要包括輪客渡、公交客運、地鐵、城市輕軌、出租車、長途客運、班車等，不能隨意歸類。例如在實際情況中，航空公司在疫情防控工作中運輸了疫情防控重點保障物資，發揮了重要作用，在2020 年符合條件時可享受運輸疫情防控重點保障物資免稅優惠，但由于其航空運輸服務并不屬于財稅〔2016〕36 號文中列舉的公共交通運輸服務，因此不能以公共交通運輸服務行業來進行免稅。但航空和鐵路運輸企業可按照《國家發展改革委等部門印發關于促進服務業領域困難行業恢復發展的若干政策的通知》(發改財金〔2022〕271 號)享受暫停預繳增值稅一年的優惠政策，一定程度緩解航空鐵路運輸企業資金壓力。

（三）小規模納稅人免征增值稅政策

按照最新出臺的財政部稅務總局2022 年第15 號公告及國家稅務總局2022 年6 號公告，增值稅小規模納稅人適用3%征收率的應稅銷售收入，免征增值稅；適用3%預征率的預繳增值稅項目，暫停預繳增值稅。還需要注意的是，適用5%的業務依然按照5%征收率繳納增值稅（預繳同上）。并且，該政策從2022 年4 月1 日起實施，意味著3 月31 日以前的業務納稅人仍需依據3%減按1%政策進行開票及申報納稅，納稅人需要準確核算業務的納稅義務發生時間以適應新舊政策的轉變。

二、疫情防控期間增值稅優惠政策執行問題及困難

疫情防控期間優惠政策執行過程中，存在納稅人放棄享受稅收優惠、開具發票有誤、免稅對應進項未作轉出、申報有誤及留抵退稅風險等問題，現就此進行逐項分析。

（一）放棄享受優惠

1.處于流轉環節弱勢地位導致放棄免稅。小規模納稅人前期3%減按1%減征及最新的免稅政策直接降低了企業稅收負擔，但由于在交易關系中小規模納稅人一般處于弱勢地位，缺乏議價能力，當交易對方強行要求開具3%征收率發票時，部分小規模稅人就會被迫放棄免稅或減征以完成交易維持企業生存，因而未能享受優惠政策。

2.進項轉出核算復雜導致放棄免稅。以公共交通運輸企業為例，一般情況下，企業進項稅額包括購置或租用不動產、購置或租用有形動產、燃油水電、通行費電子發票等。購入不動產如專用于免稅項目需做進項稅轉出，轉出時需以不動產的凈值率按照當時抵扣的稅率轉出；租入不動產如果專用于免稅項目，轉出時做一次性全部轉出；購置或租用有形動產專用于免稅項目也需要做進項稅轉出，短期內均會給企業造成較大資金壓力。購進燃油水電等，如果既用于免稅又用于一般計稅，需要明確劃分核算其進項稅額，如無法劃分時還需按照公式計算轉出：不得抵扣的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額?？傮w來看，免稅對應進項轉出給企業財務核算提出了較高要求，企業需在整體測算稅負率的基礎上決定是否享受免稅，存在部分企業由于核算復雜而放棄免稅的情況。

（二）開具發票問題

1.政策理解不到位誤開具征稅或非減征發票。正常來說，納稅人享受免稅，必須開具增值稅免稅普通發票，不得開具增值稅專用發票。然而在實際執行過程中，一是部分納稅人可能會將上述政策誤解為在疫情防控期間內開具專票的同時也可以先享受免稅。該操作一是使得納稅人享受免稅的同時其下游還能抵扣進項，導致國家稅款流失，違反了免稅不得開具專票的基本邏輯。二是部分納稅人可能會針對同一項業務類型，根據客戶需求選擇免稅或征稅，該操作可能導致企業免稅對應進項轉出核算及申報混亂等問題。

2.免稅項目已開具征稅普票列支成本費用問題。以國家稅務總局2020 年8 號公告的生活服務業免稅政策為例，其顧客大多為個人，因此日常經營較多開具增值稅普通發票。由于政策2020 年2 月出臺追溯1 月執行，延續政策2021 年3 月17 日出臺，導致納稅人2020 年1 月和2021 年1 月—3 月16 日已開具征稅普通發票大部分可能無法聯系到顧客收回。如納稅人不用收回征稅普票即可享受免稅，一方面可能會導致申報比對異常；一方面，該類征稅發票如果其下游稅前列支成本費用，從政策來說納稅人享受了免稅但錯誤開具了征稅發票，下游企業是否可以視同為有效的稅收憑證在2020、2021 年度所得稅匯算清繳中列支成本費用有待進一步商榷。

3.優惠政策執行期內未開具發票期后補開問題。以小規模納稅人3%業務減按1%征收為例，納稅人在2022 年4 月1 日以后可能還存在前期未開具1%的發票需要補開或前期開票有誤需要紅沖重開等情況，這就增加了實際操作的復雜度。參考當前補開原稅率發票的操作，需確認納稅人開具1%發票業務納稅義務發生時間在政策執行期內并已完成申報納稅，再開通24 小時1%征收率權限進行補開票或紅沖重開，但還需明確是否有補開期限、補開之后的申報填報操作等，給納稅人的業務水平和稅務系統申報比對的完善程度又提出了新的挑戰。

（三）申報問題

1.享受免稅但未做進項稅轉出。部分納稅人財務核算和業務水平不高，對于免稅規定的理解和操作存在誤解，以公告中未提出需進項轉出為理由，只享受免稅而未對免稅項目對應進項做轉出，違背了《增值稅暫行條例》中免稅項目對應進項不得抵扣的基本規定。

2.開具征稅發票后以未開票收入負數沖減方式享受免稅。部分納稅人在享受免稅的同時，由于開票人員對政策理解不到位，一直開具征稅普票，并且在申報時以未開票收入負數沖減開票收入的方式享受免稅，違背了免稅收入申報的基本操作，并且濫用未開票收入項目增加了金三系統的垃圾申報數據，不利于后臺取數分析。

3.人為調整免稅期間進項發票勾選時間避免進項轉出。由于當前增值稅專用發票已不存在抵扣期限，存在部分納稅人在適用免稅政策期間刻意少勾選或不勾選抵扣進項、應稅期間多抵進項，以此減少免稅期間進項稅轉出的操作，變相導致了“享受免稅而不用進項轉出”的結果。這就要求稅源管理人員對納稅人的生產經營、財務核算情況及時跟蹤核實，增加了征管成本。

（四）留抵退稅問題

1.存在多種方法虛增留抵騙取退稅風險。由于當前留抵退稅范圍廣、力度大，部分納稅人可能通過：申請退稅前確認抵扣大量上游虛開進項；利用納稅義務發生時間少計、延遲計入銷售收入；既有一般計稅項目又有免稅計稅項目時將免稅項目進項混進一般計稅項目抵扣額中等三種方式虛增留抵稅額以騙取退稅。另外，也存在符合條件的企業短期確認大量“四種票”進項充大進項構成比例從而虛增退稅額的風險，后期即使進項轉出也不影響進項構成比例的大小。在相關法律法規中對于騙取出口退稅有明確的處罰甚至入刑規定，但對于騙取留抵退稅的法律法規方面依然處于空白階段。

2.留抵退稅政策力度加大加劇稅收稅源背離。假設A、B 企業分別在X、Y 省征管，A 企業銷售貨物或提供服務給B 企業，在X 省申報納稅并開具增值稅專用發票給B 企業進行抵扣。當B 企業符合留抵退稅政策時，Y 省稅務機關將退稅給B，這意味著Y 省雖然有B 企業的稅源，但不僅沒有稅收反而需要退稅，并且總體來看進項對應的稅款從Y 省轉移到了X 省，造成了稅收與稅源背離。在當前經濟社會不斷發展的今天，跨區域經營的發生尋常而普遍，增量留抵退稅政策長期執行，將導致進項流入較多的省份持續退稅壓力較大，加劇了稅收與稅源背離。如下圖所示：

三、完善疫情防控增值稅優惠政策執行效果的建議

完善政策執行效果、使優惠政策更好地發揮“助抗疫、強民生”的作用，在總結當前執行問題的基礎上，從政策層面和征管層面針對性提出建議，具體包括：

（一）政策層面

1.實時關注疫情防控及組合式稅費支持政策熱點問題繼續出臺解答及政策。（1）針對納稅人未開具發票后期補開問題，應于政策執行到期前發布納稅人補開發票的操作指引，做好系統授權模塊的維護應用。（2）針對免稅項目前期已開具征稅普票可能無法收回問題，應于2021 年企業所得稅匯算清繳前明確該類發票在所得稅稅前扣除成本費用的處理辦法。（3）針對各項更正申報問題，一方面出臺具體的更正申報操作指引，另一方面完善申報系統比對邏輯降低更正復雜程度。（4）建議各省出臺省內熱點問題解答時，盡量與其他省份溝通口徑，避免各地政策出現較大執行差距。

2.建立健全增量留抵退稅管理辦法。（1）針對多種方法虛增留抵騙取退稅風險，可在留抵退稅管理辦法中研究建立多部門銜接配合的退稅工作流程，建立退稅前條件審核、退稅后“風險點評估+核查”的工作機制，多環節降低騙稅風險。（2）騙取留抵退稅與騙取出口退稅一樣存在著相似的騙稅特征及風險，建議參考騙取出口退稅的相應處罰及入刑條例，在留抵退稅管理辦法中提出并且后期在刑法中相應完善，打擊騙取留抵退稅行為，營造規范健全的稅收征管秩序。（3）針對長期運行留抵退稅制度帶來的稅源背離，以財預〔2019〕205 號文件為基礎，在該分擔機制的基礎上，從全國各省到省內各州市層面進行留抵退稅對財政可持續影響程度的測算，按照影響程度以財政返還的形式層層緩解進項流入較多省份、州市的退稅壓力，保障財政的可持續運行。

（二）征管層面

1.拓展“非接觸式”多渠道宣傳輔導。納稅人對政策的理解把握對優惠政策的落實至關重要，納稅人理解錯誤、操作不當會導致政策執行效果大打折扣、加大征管成本。從征管層面稅務機關應拓展微信公眾號、短信、官方網站等多種“非接觸式”渠道，探索動畫漫畫、錄制課程視頻、直播課程等多元化輔導方式進行宣傳輔導，并以線上答題方式檢驗納稅人對政策的掌握程度，以便確定后續針對性的輔導方向。另外，近年來增值稅不斷深化改革、各項減稅降費政策密集下發，對納稅人的財務核算能力、辦稅素質、稅收遵從度提出了高要求，稅務機關應不斷引導納稅人形成財稅政策常態化學習、嚴謹化辦稅的狀態，提升綜合業務能力以更好地適應當前深化改革的腳步。

2.持續做好疫情防控政策實施的各項風險點監測。為確政策應享盡享、應退盡退，稅務機關應充分利用內部系統，發揮大數據優勢、優化稅收風險模型、監測疑點數據，持續對納稅人存在的風險點精準預警、及時糾正、加強輔導：（1）針對應享未享的情況，對原因予以核實，如企業對政策不熟悉導致理解操作有誤等，應將政策、操作宣傳輔導到位。（2）從系統后臺篩選享受免稅優惠政策的納稅人行業與政策不符的數據，與開票數據、申報數據結合進行分析，如行業界定有誤的更正系統行業分類，減少垃圾數據；行業界定無誤的核實納稅人是否誤享受優惠政策并及時處理。（3）針對短期期末留抵稅額激增或短期內退稅數額較大的情況，一方面，核實納稅人生產經營情況近期是否有擴充生產線、購進大型設備原材料等情況驗證抵扣業務的真實性，并追溯上游開票信息，防止上游虛開專票以充大留抵稅額或進項構成比例；另一方面，設置退稅后續風險點預警，例如納稅人遷移、注銷、法人變更或法人所任職的其他企業非正常等風險點實時提醒，以便稅務機關在退稅的后續管理工作中及時關注、有的放矢、精準施策。（4）進一步優化稅收征管系統，加強稅收征管系統與工商系統、金融機構等多平臺涉稅信息交換，多方融入其他信息渠道進行相互印證風險點，有助于提高優惠政策執行效果和問題反饋的準確性。