固定資產(chǎn)投資效益審計探究

韓京汕

[摘 要]隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的加快，固定資產(chǎn)投資已成為拉動社會主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展的核心動力，同時也是經(jīng)濟(jì)犯罪的高發(fā)領(lǐng)域。為規(guī)范投資行為、提高投資效益、避免資源浪費，文章從固定資產(chǎn)投資效益審計的內(nèi)涵、必要性入手，著重介紹了效益與收支審計結(jié)合、靜態(tài)與延伸跟蹤審計結(jié)合、效益與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計相聯(lián)系、全過程跟蹤審計、問卷調(diào)查和訪談等審計方式；審計內(nèi)容主要包括審計立項程序中的項目決策、預(yù)算資金使用效率、招投標(biāo)情況、合同、竣工財務(wù)決算等方面。

[關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn)投資；效益審計；跟蹤審計；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計

中圖分類號：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1674-1722（2022）07-0067-03

固定資產(chǎn)投資效益審計評價側(cè)重于對影響效益、效果的一切因素進(jìn)行分析與評價，對投資效益經(jīng)濟(jì)性的影響因素主要是招投標(biāo)、采購、合同履行、工程進(jìn)度、資金使用、損失浪費和項目工程結(jié)算等方面；投資決策、項目整體建設(shè)規(guī)模、資金投入使用等因素則影響投資效益的效果。項目投資效益綜合評價中，審計工作要在制度制定與修訂、管理層級設(shè)計、政策措施等宏觀管理中起到監(jiān)督作用，并從這些宏觀層面發(fā)現(xiàn)問題，揭露工程中的各種隱患和管理弊端，防止建設(shè)中的損失浪費。通過審計建議和意見的方式促進(jìn)管理層面的深化改革，提升宏觀管理，保證建設(shè)項目優(yōu)質(zhì)、低成本、按計劃如期完成，最大限度地提升投資效益。

（一）促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)健康、高質(zhì)量發(fā)展。

當(dāng)前，我國正持續(xù)加大對鐵路、公路、水利、機(jī)場、能源等重大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目的財政資金投入力度，國有企業(yè)投資項目以及以政府和社會資本合作等方式建設(shè)的其他公共工程項目也在快速發(fā)展。為加強(qiáng)對這些重大公共工程項目的審計監(jiān)督，審計機(jī)關(guān)積極探索事中事后監(jiān)管機(jī)制，審計提前介入、全過程監(jiān)督，創(chuàng)造性地實施了重大公共工程項目跟蹤審計。近十年來，重大公共工程項目跟蹤審計在促進(jìn)節(jié)約財政資金、提高資金使用效益、規(guī)范項目管理、保障工程建設(shè)、預(yù)防和懲治腐敗等方面成績顯著，有效發(fā)揮了審計“免疫系統(tǒng)”功能，促進(jìn)了國家治理現(xiàn)代化和國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展[1]。

（二）完善投資制度與規(guī)范政府投資行為

通過開展項目效益審計，倒逼投資主體建立科學(xué)、有效的政府投資項目監(jiān)管體系，突出加強(qiáng)對建設(shè)項目重點環(huán)節(jié)的監(jiān)督，實現(xiàn)政府投資“公平、誠信、經(jīng)濟(jì)、效率”的目標(biāo)，完善法規(guī)制度，發(fā)揮公共資源交易部門監(jiān)管作用。明確界定部門職責(zé)，加強(qiáng)對政府投資項目各環(huán)節(jié)的監(jiān)督檢查。發(fā)揮公共資源交易部門作用，切實做到“統(tǒng)一進(jìn)場交易、統(tǒng)一信息發(fā)布、統(tǒng)一操作規(guī)程、統(tǒng)一現(xiàn)場管理”，加強(qiáng)對建設(shè)領(lǐng)域交易行為的常態(tài)監(jiān)管；建立健全投資決策機(jī)制，完善政府投資項目的決策體系，凡是政府投資項目特別是公益性建設(shè)項目都要經(jīng)過有資質(zhì)的咨詢評估機(jī)構(gòu)獨立、公正的咨詢評估，專家論證，領(lǐng)導(dǎo)集體決策，以避免決策的盲目性[2]；推行政府投資項目庫儲備制度，實現(xiàn)建設(shè)項目和資金管理的公開化、制度化和規(guī)范化；另外，還應(yīng)當(dāng)建立投資責(zé)任約束機(jī)制，規(guī)范項目法人行為，明確“責(zé)、權(quán)、利”，促進(jìn)規(guī)范運作，完善管理。

（三）確保投資有序推進(jìn)與維護(hù)經(jīng)濟(jì)體系

政府加大固定資產(chǎn)項目投資，必然會強(qiáng)有力地推動國民經(jīng)濟(jì)快速增長，但同時也很容易造成經(jīng)濟(jì)過熱，增加項目投資的系統(tǒng)性風(fēng)險，如盲目、重復(fù)、低效率與低水平的投資，在一定程度上是對社會資源的浪費。固定資產(chǎn)投資效益審計可實現(xiàn)對項目審批、招投標(biāo)等項目建設(shè)前期活動的監(jiān)督，加大投資活動的控制力度，防止不合理的投資項目；也可通過審計方式使項目信息透明化，鼓勵各級政府參與投資活動，更高效率地使用公共資金。

（四）明確投資主體責(zé)任與預(yù)防經(jīng)濟(jì)犯罪

近十年來，經(jīng)濟(jì)犯罪容易滋生于固定資產(chǎn)投資建設(shè)領(lǐng)域，從而導(dǎo)致各種重大的損失發(fā)生，甚至是國有資產(chǎn)流失。這是因為固定資產(chǎn)投資行為固有屬性多元化且較為復(fù)雜，在較長的項目建設(shè)周期中相關(guān)部門履行監(jiān)督職能的難度較大，監(jiān)督體系的建立健全很大程度上滯后于固定資產(chǎn)投資活動的腳步，使得固定資產(chǎn)建設(shè)和投資活動極可能變成滋生腐敗的“溫室”。利用審計的監(jiān)督職能規(guī)范政府投資活動的行為，督促投資主體在進(jìn)行投資活動中積極承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，約束政府投資權(quán)利的濫用行為，從而有利于預(yù)防國有投資的經(jīng)濟(jì)犯罪。

（一）效益審計與收支審計結(jié)合

固定資產(chǎn)投資的回收期一般較長，短則幾年，長則十幾年，甚至二三十年，因此，投資決策對投資主體的影響也比較長遠(yuǎn)。從財務(wù)審計入手，根據(jù)財務(wù)提供的相關(guān)會計數(shù)據(jù)進(jìn)行合理、有效的審計，可以保證審計的客觀與合法性。應(yīng)當(dāng)從財務(wù)收支審計入手，由點及面有效地開展審計工作，從實用的角度分析與評價，這樣才能更好地發(fā)現(xiàn)問題，解決問題。

（二）靜態(tài)審計與延伸跟蹤審計結(jié)合

固定資產(chǎn)投資就是對固定資產(chǎn)的投資和再生產(chǎn)。換言之，固定資產(chǎn)更新（局部和全部更新）、購買、建造（包括改建、擴(kuò)建）及固定資產(chǎn)組裝或者是與其相關(guān)的全部活動，都可看作固定資產(chǎn)投資。項目法人作為固定資產(chǎn)投資活動的實際執(zhí)行者，通過籌集和運用既定的資金，實施一系列的采購活動，在國家相關(guān)法律法規(guī)及地方行政規(guī)章制度允許的范圍內(nèi)對特定固定資產(chǎn)予以投資的行為。長期以來，對政府性投資項目的審計主要是概（預(yù)）算執(zhí)行情況審計和竣工決算審計等方式，多是事后的靜態(tài)審計，沒有或缺乏必要的事前預(yù)防和事中控制，難以從根本上遏制建設(shè)工程的損失浪費。跟蹤審計的最大特點在于將事后監(jiān)督的關(guān)口前移，介入到項目建設(shè)的準(zhǔn)備、實施、交付等各個階段，審計不僅關(guān)注重大公共工程項目建設(shè)相關(guān)重點事項的結(jié)果，更關(guān)注這些事項發(fā)展過程，以便及早發(fā)現(xiàn)項目建設(shè)、管理活動中的傾向性和苗頭性問題，促進(jìn)規(guī)范管理，消除事后審計即使發(fā)現(xiàn)問題也無法及時有效整改的缺陷，對下一階段被審計事項的實施發(fā)揮預(yù)防作用[3]。

（三）效益審計與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計相聯(lián)系

在執(zhí)行固定資產(chǎn)投資效益審計的工作中，應(yīng)將投資效益與經(jīng)濟(jì)責(zé)任掛鉤，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中考慮固定資產(chǎn)投資效益，評價項目投資的決策是否正確、合理，決策的論據(jù)是否科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)，投資項目的論證前后邏輯是否一致，項目管理是否符合標(biāo)準(zhǔn)，投資項目是否全部落實，是否存在責(zé)任未分配到位，是否存在違法分包情況，是否出現(xiàn)違規(guī)管理的情況或造成經(jīng)濟(jì)損失，工程質(zhì)量是否存在問題，是否存在安全隱患……通過對這些項目的審查，評估項目最終能夠產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的多少。

（四）轉(zhuǎn)變審計思維

對固定資產(chǎn)投資進(jìn)行效益審計就是要改變以往以查處問題為目標(biāo)的觀點，從項目管理、深化改革、完善法制建設(shè)、提高投資效益等多角度提高監(jiān)督與服務(wù)，通過揭露機(jī)制、制度、管理等問題，促進(jìn)各級單位加大管理力度和強(qiáng)化落實，規(guī)范和改善管理方面存在的問題，促使被審計單位加強(qiáng)管理，科學(xué)管理，規(guī)范管理。在審計過程中，還應(yīng)注意事前預(yù)防、過程控制、事后整改相結(jié)合，及時發(fā)現(xiàn)問題，并糾正和解決，避免積重難返。積極開展投資項目的全過程跟蹤審計，對建設(shè)項目進(jìn)行全流程、綜合性監(jiān)督評價，使得審計在提高工程建設(shè)項目管理水平、降低建設(shè)成本、提升投資效益中發(fā)揮巨大的作用。

（五）融入問卷調(diào)查和訪談

固定資產(chǎn)投資效益審計需要對各種資料進(jìn)行審核，不僅限于財務(wù)會計信息。采用問卷調(diào)查的方式，更容易獲得項目的有關(guān)評價信息，為評價分析提供大量的數(shù)據(jù)，拓寬了有效信息的來源。通過對調(diào)查問卷的統(tǒng)計與分析，可以從獲取的數(shù)據(jù)和分析結(jié)果中發(fā)現(xiàn)項目問題[4]。同時效益審計覆蓋的面較廣，審計師因時間、成本、獲取信息質(zhì)量和數(shù)量等固有局限性也無法做到面面俱到。因此需要審計人員與項目管理人員、施工人員、監(jiān)理人員等進(jìn)行訪談，以獲取更加詳細(xì)的信息。

（一）對立項程序的審計，把好投資“決策關(guān)”

固定資產(chǎn)投資項目決策程序的標(biāo)準(zhǔn)化對于項目效益至關(guān)重要。應(yīng)按照國家項目投資和基礎(chǔ)設(shè)施管理政策及法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，審查項目決策程序，防止擅自立項行為，違反決策程序；審查項目前期申報材料及項目論證的充分性，同時將重大固定資產(chǎn)投資項目效益審計與決策科學(xué)化、透明化、民主化、社會化相結(jié)合，加強(qiáng)重點固定資產(chǎn)投資項目投資決策程序組織工作，促進(jìn)重大投資決策程序規(guī)范化。

（二）對項目預(yù)算執(zhí)行情況的審計

預(yù)算執(zhí)行情況審計的主要內(nèi)容包括投資建設(shè)項目總預(yù)算或者概算的執(zhí)行情況、年度預(yù)算的執(zhí)行情況和年度決算、單項工程結(jié)算、項目竣工決算，以及有關(guān)設(shè)計、施工、供貨等單位取得建設(shè)項目資金的真實性、合法性。預(yù)算執(zhí)行情況審計貫穿于固定資產(chǎn)投資項目實施全過程。審計過程中，應(yīng)按照項目基本建設(shè)流程，對與項目概預(yù)算執(zhí)行情況相關(guān)的環(huán)節(jié)按時序開展跟蹤審計：項目設(shè)計、施工階段，應(yīng)關(guān)注概預(yù)算的編制審核、內(nèi)控制度的建立、設(shè)計變更和概算執(zhí)行等情況；項目建設(shè)后期，則應(yīng)重點審核工程結(jié)算。分階段跟蹤審計方式下，應(yīng)按項目建設(shè)的階段特點劃分和設(shè)定某階段的預(yù)算執(zhí)行情況跟蹤審計內(nèi)容。跟蹤審計的不同階段涉及的重點內(nèi)容不同，跟蹤審計過程中應(yīng)注意分析和選擇，并保持一貫性和連續(xù)性，以實現(xiàn)對固定資產(chǎn)項目預(yù)算執(zhí)行情況的全面審計監(jiān)督。

（三）對招投標(biāo)活動的審查，把握好采購關(guān)

對招標(biāo)投標(biāo)的審計是固定資產(chǎn)投資項目審計的一項重要內(nèi)容。工程項目招標(biāo)投標(biāo)包括工程監(jiān)理招標(biāo)投標(biāo)、勘察設(shè)計招標(biāo)投標(biāo)、工程施工招標(biāo)投標(biāo)、物資采購招標(biāo)投標(biāo)等。固定資產(chǎn)投資項目招標(biāo)投標(biāo)作為工程建設(shè)過程的重要環(huán)節(jié)，是投資機(jī)制改革的一項重要內(nèi)容，對于規(guī)范建筑市場、降低工程造價、縮短建設(shè)工期、確保工程質(zhì)量、提高投資效益具有重要作用[5]。實施固定資產(chǎn)投資項目投資審計時，應(yīng)根據(jù)項目建設(shè)的不同階段選擇和設(shè)置不同的審計內(nèi)容和重點。項目開始建設(shè)階段，應(yīng)重點關(guān)注建設(shè)規(guī)劃、可行性研究論證、勘察設(shè)計、施工總承包等事項的招標(biāo)投標(biāo)；項目建設(shè)過程中，應(yīng)重點審計材料物資及設(shè)備采購安裝等事項的招標(biāo)投標(biāo)；項目建設(shè)末期，應(yīng)重點審查招標(biāo)形成合同的結(jié)算和變更情況。工程招標(biāo)投標(biāo)過程一般包括招標(biāo)準(zhǔn)備、招標(biāo)投標(biāo)、開標(biāo)、評標(biāo)、中標(biāo)和合同簽訂等環(huán)節(jié)。

（四）對建設(shè)合同的審計

固定資產(chǎn)投資項目承包合同關(guān)系著工程價款結(jié)算，影響竣工結(jié)算的準(zhǔn)確性。因此，應(yīng)特別加強(qiáng)對固定資產(chǎn)投資項目合同的跟蹤審計，如審核合同中的責(zé)任、權(quán)利、質(zhì)量、工期、取費、撥付款辦法、獎罰、保修及時有效等約定是否全面合規(guī)，合同中的主要條款是否與招標(biāo)文件、中標(biāo)條件相符。在審計工作中應(yīng)當(dāng)重點審查工程項目合同的真實性、合法性、效益性：審查建設(shè)單位與承包單位是否簽訂承包合同，合同主要條款和招標(biāo)文件中合同主要條款是否一致；審查合同主體資格是否符合規(guī)定；審查招標(biāo)人和中標(biāo)人是否按照招標(biāo)文件和中標(biāo)人的投標(biāo)文件訂立書面合同，是否存在訂立背離合同實質(zhì)性內(nèi)容的其他協(xié)議；合同主要內(nèi)容是否與國家、地方的有關(guān)規(guī)定相違背；審查建設(shè)單位與承包單位是否在約定的時間內(nèi)簽訂承包合同，合同中對雙方的權(quán)利和義務(wù)約定是否清晰；審查違約責(zé)任條款是否明確、具體、有效等。

（五）對項目竣工財務(wù)決算情況審計

要對項目進(jìn)行多方的嚴(yán)格驗收，合理確認(rèn)項目工程量，然后對資金支出進(jìn)行結(jié)算審計，在充分保證支出的真實性、合規(guī)性的前提下，確定項目投資總額；審查交付的財產(chǎn)是否正確、完整，是否符合交付條件，轉(zhuǎn)讓手續(xù)是否完備。復(fù)核項目竣工財務(wù)決算計入的交付資產(chǎn)價值是否真實準(zhǔn)確，構(gòu)成是否合理；報廢項目損失、壞賬損失、計入交付資產(chǎn)成本的異常損失是否已按規(guī)定程序報有關(guān)部門批準(zhǔn)；應(yīng)分?jǐn)偛⒂嬋肟晒┦褂觅Y產(chǎn)成本的待攤投資是否已按照合理的方法分?jǐn)偛⒂嬋虢桓妒褂觅Y產(chǎn)成本，其分配標(biāo)準(zhǔn)是否合理；是否存在高估、重述或虛假陳述提供使用的資產(chǎn)價值等。剩余的設(shè)備、材料和其他材料的處理，退款是否正確完成；項目試運營期間取得的收入是否得到正確的處理，投資支出是否合理，支出范圍是否擴(kuò)大，支出標(biāo)準(zhǔn)是否超標(biāo)。

一般來說，固定資產(chǎn)投資效益的審計是不同于傳統(tǒng)結(jié)果導(dǎo)向?qū)徲嫷囊粋€系統(tǒng)過程。現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)要求市場主體在規(guī)劃固定資產(chǎn)投資時，從項目可行性的角度進(jìn)行事前審查，分析投資效益，不斷完善、優(yōu)化固定資產(chǎn)投資方案。隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，固定資產(chǎn)投資已成為拉動社會主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展的核心動力，但廣泛的投資理念使得固定資產(chǎn)投資項目的實施對社會、經(jīng)濟(jì)和環(huán)境發(fā)展帶來了太多的負(fù)面影響。進(jìn)入“十四五”規(guī)劃發(fā)展時期，應(yīng)當(dāng)深刻認(rèn)識到集約型生產(chǎn)的優(yōu)勢，摒棄粗放生產(chǎn)的弊端，以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，一方面要積極吸取國外在固定資產(chǎn)投資項目效益審計方面的有益經(jīng)驗，另一方面要結(jié)合我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，探索中國特色的效益審計方式。

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[5]李敏.固定資產(chǎn)投資項目審計中應(yīng)把握的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和重點內(nèi)容[J].財會學(xué)習(xí)，2016（10）133-134.