戰略成本管理實踐與創新

葉曉微

一、引言

我國制造業在轉型升級與“兩化融合”的大背景下，制造業已經從勞動密集型向技術密集型轉變，精益生產、柔性生產等生產理念的推行以及自動化程度逐步提高的生產模式下，一方面生產設備投入越來越高，導致相應的制造費用占產品成本的比重提高；另一方面，因智能化生產程度提高直接人工成本有所下降，這種情況下，直接費用逐步降低，間接費用所占比重逐步上升。因此，新的經濟環境和生產模式下，單一以人工工時或機器工時為標準來分配間接費用的傳統成本核算方法已不能滿足企業經營管理的需要。于是，企業重新考慮新成本核算方法，以更好提供經營決策。作業成本法能夠改善傳統成本核算方法間接費用分配單一的不足，有利于獲得更準確的產品成本信息，有利于改進成本控制、產品定價決策、業績考核等工作，為公司戰略管理提供支持。

二、作業成本法概念

作業成本法是以作業為基礎的成本計算方法，對各種間接費用采用不同的分配率核算成本的成本計算方法。作業成本法以成本對象消耗作業、作業消耗資源為理論依據，通過對作業活動進行動態跟蹤，計算相關作業和成本對象的成本，來評價作業業績和資源利用情況的成本計算和成本管理方法。作業成本法以作業為中心，確定成本動因，把資源成本歸集到作業上，再把作業成本歸集到相應的成本對象上，從而改善傳統成本核算對間接費用分配不合理的困境，使間接費用分配更為合理，以便及時、準確、真實地計算出成本對象的實際成本。

三、作業成本法運用與創新-以Z 公司為例

（一）會計核算方法

Z 公司已建立完善的會計核算體系，將生產經營過程中的耗費分為生產成本和期間費用，生產成本包括直接材料、直接人工和制造費用，期間費用包括銷售費用、管理費用和財務費用。產品有根據客戶需求訂制的非標產品及部分標準產品，非標產品占生產產值的80%。原成本核算方法如下：主要材料按生產訂單或項目直接歸集，輔助材料、直接人工、制造費用按人工工時分配，期間費用按產品銷售收入分攤。

2020 年Z 公司A、B、C 三種產品銷售收入分別為18940 萬元、4715 萬元、5775 萬元，在現有會計核算方法下營業利潤率分別為6.82%、-0.86%、2.26%。A 產品營業利潤率遠高于B 產品和C 產品，對公司利潤貢獻較大，另據市場部門多次反饋，A 產品市場價格適中，中標率較穩定；B 產品與C 產品中標率偏低，甚至有時出現“標王”（價格最高）現象，對銷售業績完成帶來很大挑戰。

（二）會計核算及成本管理存在的問題

1.管理人員成本意識淡薄

生產人員普遍重生產、輕管理，成本意識不強。實際業務操作過程中存在數據統計滯后、統計內容不完整、人工工時統計有誤、倉庫發料滯后等現象，影響成本核算準確性。

2.制造費用分配不精確

在現有成本核算方法下，制造費用以一種平均線性方式分配到各產品，采用單一的分配率，將制造費用在各產品之間進行分配。這種分配方法簡化了產品成本產生的原因，忽略各產品生產過程多樣化，因工藝路線不同、耗用資源不同、生產效率差異等帶來的成本差異，導致制造費用核算不精確，影響成本準確性。

3.期間費用分攤不合理

在現有核算方法下，期間費用單一按銷售收入分攤，沒有考慮各產品間業務拓展力度、廣告宣傳力度、產品質量水平、其它資源投入的差異，導致各產品期間費用分攤不合理，不能真實反映各產品實際利潤水平。

公司雖已初步建立成本核算、成本分析等成本管控體系，但由于產品品種多、非標產品占比高，間接費用占比高及生產工藝復雜，產品消耗差異較大，公司現有的成本管理體系已不能滿足經營管理需要，影響產品合理定價，對經營決策帶來挑戰，經公司領導討論決定引入作業成本法。

（三）作業成本法在Z 公司的應用

為順利引入作業成本法，結合公司生產管理水平、信息化程度等內部環境因素及項目制訂單產品占比高的外部環境，決定對作業成本進行創新與優化，采用“科目分配法”和“作業成本法與分攤法”相結合的成本核算方法。引入項目全生命周期成本概念，不僅對生產制造成本進行管理和控制，同時關注項目執行成本和項目管理成本，包括訂單處理、工程設計、生產采購、質量檢驗、運輸、安裝、售后維護及質量成本管理。

根據公司組織機構、銷售模式、生產組織方式及工藝路線，梳理售前支持、工程設計、生產制造、質量檢驗、包裝發運、售后服務六項工作，并根據每項工作內容細化作業活動。根據資源和作業活動的對應關系，把資源分成六類：崗位、辦公設備、生產設備、廠房、其它直接耗費資源、其它間接耗費資源，把產品作為成本核算對象。

1.作業及作業中心認定

公司產品分兩類，A 產品是根據客戶技術要求按訂單生產的定制類非標產品，B 產品和C 產品是通用類標準產品。A 產品經過機加件加工、殼體加工、絕緣件加工、表面處理、組裝、檢驗合格入庫，工藝復雜、流程較長；B 產品和C 產品經過機加件加工及表處處理、組裝、檢驗合格入庫，生產過程相對簡單。經過比較分析、篩選認定，A 產品80 項作業，B 產品和C 產品45 項作業，按同質合并原則確認售前、設計、計劃、采購、機加工、殼體加工、絕緣件加工、表面處理、裝配、檢驗、包裝、倉儲、運輸物流、支持服務14 個成本中心。

2.確認成本動因

在作業成本法的實施過程中，成本動因的選擇是實施效果的關鍵因素。考慮到A 產品、B 產品、C 產品的特性和生產工藝路線，確定各作業中心的成本動因，殼體和絕緣件加工專為A 產品服務，將殼體加工和絕緣件加工的成本動因歸屬為A 產品專屬成本中心，其它作業中心的成本動因為：售前為合同訂單數，設計為設計工時，計劃為計劃單量，采購為采購次數，機加工、表面處理、裝配為生產工時、檢驗為檢驗批次、包裝為包裝工時、倉儲為產品數量、運輸物流為產品數量、支持服務為訂單金額。

3.梳理耗費資源

A、B、C 產品所耗用的資源包含以下幾方面：第一、直接材料，各車間耗用的主要材料和輔助材料；第二、直接人工，一線員工的工資、福利補貼、五險一金；第三、制造費用，除直接材料和直接人工外的其它間接制造成本；第四、期間費用，包括銷售費用、管理費用和財務費用。

4.作業成本歸集與分配

利用信息化工具和人工統計相結合，在ERP 系統建立與作業中心相對應的成本中心，通過會計科目歸集各作業中心發生的成本費用，同一作業中心發生的成本費用按成本動因分配到產品。對于與作業直接相關的成本費用采用“作業成本法與分攤法”相結合的成本分攤方法，如直接人工、機物料消耗、外部質量損失等，通過科目及作業中心歸集，根據各作業的成本動因按“科目-資源-活動-產品”分配路徑分攤至產品；對于組織服務支持類成本費用，采用“科目分配法”分攤費用，如辦公費、差旅費、業務招待費等通過“科目-產品”分配路徑分攤費用。

（1）生產成本歸集與分配。生產成本根據“科目-資源-活動-產品”分配路徑分攤至產品，在ERP 系統按作業中心歸集直接材料、直接人工和制造費用，直接材料按生產訂單直接歸集至成品；各車間統計產品生產工時，直接人工和制造費用按生產工時計算分配率，分配直接人工和制造費用。

成本動因分配率=資源耗費/動因數

產品作業成本=∑各作業中心動因量×成本動因分配率

（2）期間費用歸集與分配。期間費用根據梳理的成本動因，采用“科目分配法”和“作業成本法與分攤法”相結合的分配方法，如廣告宣傳費、外部質量損失等通過科目及作本中心歸集，根據各作業的成本動因按“科目-資源-活動-產品”分配路徑分攤至產品；對于組織服務支持類成本費用，采用“科目分配法”分攤費用，如辦公費、差旅費、業務招待費等通過“科目-產品”分配路徑分攤費用。

四、Z 公司傳統成本核算和作業成本核算的差異分析

根據以上方法測算A 產品營業利潤率由原6.82%降至3.17%，B 產品營業利潤率由原-0.86%提高至6.27%，C 產品營業利潤率由原2.26%提高至8.4%。

（一）直接人工和制造費用分攤更合理、精確

間接費用按成本動因進行統計、分攤，根據以上方法計算，A 產品成本比傳統成本法高546.29 萬元，其中直接人工高268.73 萬元、制造費用高277.56 萬元；B 產品成本比傳統成本法低283 萬元，其中直接人工低138.12 萬元，制造費用低144.88 萬元；C 產品成本比傳統成本法低263.29 萬元，其中直接人工低130.61 萬元、制造費用低132.68 萬元。傳統成本法直接人工和制造費用單一按組裝車間生產工時計算導致生產周期長、工藝路線復雜的A 產品少分攤成本，而生產周期短，工藝相對簡單的B 產品和C 產品多分攤成本。由此看出作業成本下成本動因歸集更明確，間接費用分攤更為合理和精確。

（二）期間費用分攤更合理

考慮成本動因采用“科目分配法”和“作業成本法與分攤法”相結合的成本核算方法，同時考慮中標服務費、質量成本等期間費用，引入項目全生命周期成本，進一步完善公司成本管理體系。要想提高企業持續競爭力，不僅關注制造成本，同時關注產品運行成本。本案例外部質量成本特別高，A 產品高達117 萬元，通過質量專項分析，主要為產品放電及漏氣導致，技術、質量部門針對這2 個問題進行專項整改計劃。

可以看出Z 公司引入作業成本法改變了傳統成本法下間接費用單一分配的缺陷，使成本費用更加真實、準確；更為重要的是公司領導可以根據準確的成本信息更加準確地判斷市場信息，科學制定銷售計劃，為產品定價做決策。因此Z 公司可以結合市場的情況，對每一種產品的生產和定價進行重新估算，使產品的成本利潤更真實可靠，進一步提高產品競爭力，提升產品市場份額。

五、作業成本法在Z 公司應用的問題及改進措施

（一）作業成本法在Z 公司應用中的問題

1.成本動因選擇難度大

Z 公司大部分產品是按客戶需求訂制，產品參數和技術要求差異較大，未形成標準化，生產工藝復雜，生產流程較長，部分作業活動交替進行，成本動因確定、選擇難度較大。

2.作業動因認定較難

作業成本根據作業動因分配到各產品成本，由于沒有統一的標準，作業動因認定難度較大，即使認定了作業動因也會因為帶有主觀性、隨意性，很難評價其是否合理準確，會使結果與實際有較大的偏差。

3.數據統計準確性、及時性不夠

業務部門業務處理不規范、不及時，影響成本核算的及時性和準確性。如業務人員費用報銷不及時，存在費用跨期入賬現象，或存在原材料出入庫不及時辦理，導致賬實不符等情況影響當期成本費用準確性。

（二）提高作業成本法在Z 公司應用對策

1.有效識別成本動因

能否有效識別成本動因關系到作業成本法的應用效果，企業根據成本動因做好作業和動因分析，而分析作業及其動因僅有財務知識是不夠的，還要懂生產過過程、工藝流程和相關技術知識。成立專項小組，由生產人員、財務人員、技術工藝人員等人員組成，這樣知識互補，才能制訂出切實可行的實施方案并達到預期效果。完善成本動因的選擇，成本動因的識別抓住重點，使其盡量做到客觀全面。

2.完善數據統計

要明確統計人員崗位職責與工作成果的輸出口徑和方法，明確統計人員報表提交時間，借助ERP 信息化工具，提高常規報表的編制效率及準確性。明確統計、采購、倉庫與財務之間發票和單據傳遞的流程與時效，明確審核要求并實行“日清日結”，提高費用報銷與存貨出入庫及時性，盡量做到成本費用發生期間與成本核算期間一致。

3.樹立全員成本意識

作業成本法是一種全員、全過程、全方位的成本核算和成本管理方法。企業全體員工應上下同心，從職能部門到車間、班組，公司全體員工都應重視成本、關心成本，樹立全員成本意識，使會計核算真正做到“算為管用”，并將基礎管理與成本控制落實到實處。

4.提高企業內部員工素質

開展相關成本、產品知識培訓與宣貫，對全體員工關于作業成本法的基本理論及方法、優點進行宣貫，理解實施作業成本法的必要性，取得支持與理解，通過對全體員工成本知識的培訓，讓業務人員懂成本，財務人員懂工藝流程、生產過程及產品結構，提高全體員工的素質尤其重要，只有做到業財一體化才能提高作業成本法的實施效果。

5.建立良好的內外部實施環境

在外部借鑒國內外企業實施作業成本法的成功經驗，避免少走彎路。在企業內部取得生產、技術、人事等部門的支持與配合，規范前端業務操作，及時統計相關數據，在實施過程中解決與現行會計系統的融合、成本和收益的關系以及標識作業成本庫的建設等問題，確保作業成本法實施順利推進。

六、結束語

準確的成本信息是企業發展戰略的重要信息來源和依據。本文通過作業成本法與傳統成本法在Z 公司的應用對比，可以看出兩種核算方法得出同樣產品分攤的成本費用是有差異的。作業成本法可以比較好地解決間接費用的分配問題，使產品成本信息更加準確可靠，更有利于產品的價格決策。作業成本法將成本與作業聯系起來，按作業來歸集和分配成本，能追蹤分析作業與成本的關系，使得作業成本法得到越來越多得應用。