綠色長三角建設與財稅法治保障

歐陽天健

（華東政法大學，上海 200042）

內容提要:環境保護領域的“聯保共治”是長三角一體化的主要目標，財稅法治則是實現這一目標的主要路徑。環境保護作為一種區域性公共產品，需要輔之以相應的公共財政予以保障。在綠色長三角建設的現實過程中，從稅收征收的層面來看，長三角三省一市的環境保護稅征收標準差異較大，易形成“環境稅收洼地”；從財政支出的層面來看，環境保護事權與支出責任不匹配、財政分享機制不暢通等現象依然存在。究其困境的根源，主要在于財稅法治不彰。因此，在未來的“區域合作法”“財政法”的立法過程中，應就區域環境合作的財政保障作出明確規定，并對地方政府予以充分的授權，使之能建構起征稅標準協同、財政資源合理優化配置的財稅保障體系，真正實現綠色長三角的建設目標。

區域一體化是新時期我國改革開放“再出發”的重要舉措。正如習近平總書記所強調的，在新時期我國要“實現區域良性互動，培育和發揮比較優勢，加強區域優勢互補，塑造區域協調發展新格局。”[1]在諸多區域一體化項目中，長江三角洲區域一體化（以下簡稱“長三角一體化”）尤為引人矚目，其作為我國新時期發展的“國家戰略”，被中央定位為拉動經濟的新的增長極，更成為經濟發展方式轉變的示范區。作為“兩山理論”的提出地，長三角一體化必須堅持經濟發展與環境保護并重思路，絕不能以犧牲環境為代價發展經濟。近年來，伴隨著整體性治理，長三角環境共管共治逐漸加強，環境質量總體趨于好轉，但區域生態綠色發展仍存在生態空間保護有待加強、環境改善壓力依然巨大、治理能力有待提升等問題，制約了社會經濟的進一步發展。[2]透過現象看本質，在長三角一體化過程中，生態環境層面的諸多問題，歸根結底與財稅利益的不協調有關。“財政為庶政之母”，從財稅法治的層面入手研究長三角區內生態環境問題，既與國家治理體系和治理能力現代化的大背景相契合，又是落實長三角“加強政策協同，在環境保護、財稅分享……等政策領域建立政府間協商機制”的必然要求。①參見《長江三角洲區域一體化發展規劃綱要》第九章第一節。故筆者以財稅法治為研究的邏輯起點，檢視綠色長三角建設中的財稅法治困境，尋求化解困局之道，做出路徑設計。

一、綠色長三角建設的財稅法治邏輯

據統計數據顯示，2020年，長三角的區域經濟總量達24.47萬億元，占全國經濟總量的24%①以上數據根據國家統計局公布的各省GDP計算而成，數據來源：國家統計局網站https：//data.stats.gov.cn/search.htm?s=GDP，最后訪問時間2021年5月15日。，是全國貢獻強度最高的地區，同時也是全國能源消耗最大、污染排放水平最高、環境承載壓力最大的地區之一。在建設綠色長三角的過程中，首先要對區內的環境治理邏輯予以理順方能開展制度設計。

（一）環境保護的區域公共產品定位

1.環境保護的公共產品屬性

生態環境問題是典型的負外部性問題。所謂負外部性問題，其實質是指在實際經濟活動中，某一微觀經濟體的經濟活動對其他微觀經濟主體產生影響，并且這種影響沒有通過市場價格機制反映出來。生態環境成本對生產經營者而言，通常企業是不會自覺地將之納入到私人成本之中的，這就需要政府“有形的手”的介入。馬克思就在其《哥達綱領批判》中根據對社會發展所起作用的不同，將社會公共需求劃分為兩類：一類是為了維持共同生產條件產生的社會需求，是用于社會再生產的公共工程；另一類是為了維持社會存在的社會需求，是用于促進人的發展的公共事務。因此，馬克思指出“從一個處于私人地位的生產者上扣除的一切，又會直接或間接地用來為處于社會成員地位的這個生產者謀福利”。[3]相對應的，公共產品如無法得到及時充分的供給，則將產生公共危機的后果。尤其對于長三角而言，長三角地區的城市公共安全風險具有特殊性，自然災害頻發、人口聚增、財富聚集、基礎設施相互依賴性強都加劇了該地區城市安全的脆弱性，使得該地區在面對同樣的環境風險時，其帶來的危害遠遠高于全國其他區域。[4]因此，長三角一體化必須是“高質量”的一體化，要實現“強化生態環境共保聯治”和“努力建設生態綠色長三角”以公共產品化解公關危機進而推動公共發展。

2.環境保護的區域性公共產品屬性

根據公共產品的外溢性范圍，即某項公共產品是否跨越單個主體的管轄范圍、是否具有超越單一主體管轄地區的外部性來判斷是否為區域性公共產品。如果在區域范圍內沒有外溢，則該產品為純粹的地方公共產品，反之則可稱之為區域性公共產品。考慮到區域間的歷史、地理、文化以及聯系日益緊密的經濟合作，外溢性成為了環境公共產品的一個基本特點，這也就意味著環境公共產品已日益成為區域性公共產品。根據其外部性和外溢作用范圍和形式，又可將之分為區域共享型環境公共產品和區域關聯型環境公共產品。[5]長三角三省一市時空一體、山水相連，生態環境休戚相關、生態服務功能相互關聯，構建起縱向管控和橫向協同相兼顧的多層級協同治理體系至關重要，這一點亦可以從中央將環境保護事權定位為“共享事權”得以印證。

（二）公共財產法理念下的治理邏輯契合

1.公共產品對公共財政的吁求

環境保護作為區域性公共產品的提供者應當是政府，這也就意味著與公共產品相對應的支出責任載體為公共財政。這是因為，公共產品最大的特征在于其消費的非排他性，這種非排他性就使得“搭便車”的現象成為可能，私營部門投入的環境治理效應將被數量龐大的非付費群體享用。反之，私營部門若放任環境污染的產生，則治理成本最終會被外部化。在此模式下，公共產品只能由政府運用公共財政來進行提供，公共財政資金的主要來源是稅收和國有企業上繳利潤等，因此可以這么認為，每個民眾都參與了公共財政的籌集過程，也是環境治理的付費者。這就從理論上消除了“搭便車”的困境，當然由于“付出”與“回報”之間不可能存在一一對應的關系，由公共財政支持環境保護這一公共產品的提供依然存在不效率的問題。對于經濟發達地區而言，區域間的財政貢獻度差異越大，不效率的問題也就越加凸顯。故在本文中，筆者立足長三角一體化的背景，就資源的合理優化配置，提升環境保護這一區域性公共產品的提供效率做出制度設計。

2.公共財產法的治理邏輯

對于公共產品來說，其與私人物品具有完全不同的屬性。公共產品的特性表現為三點：第一，效用的不可分割性；第二，消費的非排他性；第三，受益的不可阻止性。正是因為上述三個特性，市場就無法成為公共產品的有效供給者，因而需要政府進行提供。而政府運用公共財產提供公共產品的過程就是發揮政府職能的治理過程。在黨的十八屆三中全會上，中央提出“財政是國家治理的基礎和重要支柱”，公共財產的治理維度有三，一是取得維度，政府通過在不同環境污染輸出者之間配置納稅義務，引導人們的環境行為；二是支出維度，即表現為各級政府對環境治理的財政投入；三是公共財產的權屬厘定層面，即要做到事權與支出責任相協調，這也恰是當前的區域性環境治理難點所在。

3.治理效果不彰背后的公共風險

公共產品需要公共財政予以保障，當公共財政在治理中缺位時，將帶來公共風險的后果。公共風險的影響范圍較大，且不以行政區劃為限制。從歷史的角度來看，工業革命后至今日，諸多重大的環境污染事件，如比利時馬斯利河谷酸雨事件、切爾諾貝利核污染事件、我國的松花江水污染事件等都非影響一城一地，其所造成的危害都是區域性的。因此正如學者所說“從某種意義來說，公共支出的目的在于化解公共風險，甚至可以以適當的財政風險來置換公共風險?！盵6]近年來，長三角地區環境治理效果初步彰顯，環境突發事件數量及其占比均顯著下降（如表1所示），但在環境事件“清零”之前，其背后的公共風險依舊不容忽視。

表1 2013年-2019年長三角三省一市突發環境事件數量及全國占比 單位：件

二、綠色長三角建設的財稅法治困境

財稅法治追求的是財政收支的全過程法治，任何一個環節的缺失都將造成生態領域的系統性問題。因此，筆者將從收入與支出兩個層面檢視綠色長三角建設中所面臨的財稅法治障礙。

（一）稅收收入層面：稅收治理協調缺位

1.各地環境保護稅征收標準不統一

環境保護稅作為我國唯一以保護環境為職能的“特定目的稅”，是構建綠色長三角中的核心稅種。在長三角稅收一體化的過程中，征管層面的協同為環境保護助力頗多。長三角三省一市的稅務機關和環境保護機關在信息共享、執法標準統一等層面開展了一系列合作，既為納稅人提供了便利，又實現了長三角環境保護的“調控合力”。但程序問題只是一個層面，在更深層次的實體稅制問題上，長三角環境保護“一體化”還未完善。

根據《環境保護稅法》規定，各省級人民政府有權在法律規范的范圍內確定大氣污染物和水污染物的單位稅額。①《環境保護稅法》第6條規定：應稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額的確定和調整，由省、自治區、直轄市人民政府統籌考慮本地區環境承載能力、污染物排放現狀和經濟社會生態發展目標要求，在本法所附《環境保護稅稅目稅額表》規定的稅額幅度內提出，報同級人民代表大會常務委員會決定，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案。但目前長三角三省一市政府對于環境保護稅的稅額確定與征稅模式均存在較大的差異（如表2所示）。不僅單位稅額差異較大（最大值與最小值相差七倍），在具體征稅對象的確定上，上海和浙江還實行了差異化管理，體現為對重點污染物的重點調控，江蘇和安徽則采取“一刀切”的模式。不僅如此，江蘇省在省內還根據區域不同對征收標準進行細分。在具體的征收方式上，三省一市的做法也不相同，以獨立燃燒鍋爐為例，江蘇省對小型第三產業獨立燃燒鍋爐以定額征收；浙江省對使用工業鍋爐且能夠獨立計算燃料消耗量的，對二氧化硫、氮氧化物、煙塵按國家規定的核算辦法征收，對無法獨立計量燃料消耗量的，才按定額征收。[7]

表2 長三角三省一市環境保護稅征收標準比較簡表

2.征收標準不統一易導致環保領域的“稅收洼地”

復雜的稅制往往是孕育逃、避稅的溫床，尤其是區域間的稅制不統一更易成為扭曲市場的因素。“盡量簡化的稅制，則可修正資源配置的扭曲，讓資源流向最能發揮效用的地方。”[8]依據《長三角一體化發展綱要》（以下簡稱《綱要》），“共保聯治”是長三角的基本環境治理思路，《綱要》同時提出廢氣、廢水等污染物的防治標準相統一。作為與行政手段相匹配的稅收治理手段，固然可依據各地的經濟發展情況和環境承載能力制定差異化的征收標準，但作為“承擔調控與治理職能的特定目的稅”，[9]不同地區間的環境保護稅征稅標準差異不宜過大，應盡量限定于合理范圍以內，防止出現環境保護領域的“稅收洼地”。除環境保護稅外，長三角區域內還存在有針對企業所得稅等稅種的“稅收洼地”（參見表2）。從公開的信息來看，就有江蘇鹽城、寧波梅山、上海崇明等地以稅收優惠、稅收返還，允諾核定征收等方式吸引企業入駐。更有大量的地方政府以“抽屜文件”的形式私下制造稅收洼地。這種區域性的稅收洼地是不分行業的，當其與環保領域的“稅收洼地”相疊加時，就會對污染型企業產生逆向吸引作用，反而會造成污染行業的聚集效應。的確，在缺乏明確制度約束的情況下，政府間存在大量同質的稅收利益需求，為獲得更多的稅收利益展開各種競爭姿態也就不足為奇了。[10]因此，亟需頂層設計上的制度供給，在實現環境保護稅制一體化的前提下，審慎、精準、適度地給予稅收優惠。

（二）財政支出層面

1.事權與支出責任不匹配

環境保護作為區域性公共產品，要求在長三角區域范圍內相對均衡的供給，而均衡供給的背后是支出責任的均衡配置。2020年頒布的《生態環境領域中央與地方財政事權和支出責任劃分改革方案》（以下簡稱《方案》）中突出強調了“區域均衡”在生態環境領域的重要地位。依據《方案》，除跨國界水體污染防治等個別領域外，其余生態環境保護事項均為地方事權或中央與地方共享事權。除上海外，安徽、江蘇、浙江亦隨后制定了本省的《生態環境領域財政事權和支出責任劃分改革方案》。從中央和各省的改革方案中不難看出，長三角三省一市在環境保護領域的事權配置是基本相同的，這也是環境保護作為一種基本公共服務對政府所提出的均等化要求。但囿于各地經濟發展狀況尚不均衡，在環境保護領域的財政投入情況不盡相同，甚至出現環境保護需求與財政投入資金規模相背離的情形。以工業污染治理投資強度為例，2004年-2017年，江蘇、浙江、安徽工業污染治理投資強度從 14.65元/萬元、9.66元/萬元、12.83元/萬元降至 5.22元/萬元、7.13元/萬元、9.58元/萬元，僅上海從5.60元/萬元上升至14.63元/萬元。①數據來源：2005年-2018年《中國統計年鑒》。而安徽、江蘇恰是長三角工業污染最為集中的區域，此種“背離”可見一斑。

從財政法的角度來看，區域公共產品便是區域共同事權。在共同事權的前提下，需要支出責任層面的共享。這就要求建立完善的利益補償機制，以做到共同受益、相互補償，真正落實事權與支出責任相匹配的原則。[11]

2.財政分享機制不暢通

從機制層面來看，之所以無法建立起與區域環境保護事權相匹配的支出責任，是因為缺乏支撐財政資金在區內流動的現實機制。具體可從如下幾個角度進行分析。

第一，生態補償機制不健全。自然資源總量的稀缺性和人類利用資源的無序性之間的矛盾吁求政府對環境資源進行重新配置，長三角地區山川相連、水網縱橫，為維護區域間的生態平衡和資源共享，就需要對環境資源的使用做到限制與補償同步進行。以水資源為例，為保障長三角地區的水環境質量和生態平衡，一般會對位于上游地區的發展權予以一定程度的限制，對部分產業予以關停；與此同時，作為享受了達標水質的下游區域，就應當對上游的損失予以補償。如橫跨浙、皖兩省的新安江流域就作為我國首批生態補償試點區域開展生態補償工作。至今兩省已簽訂第三輪生態補償協議，共同出資設立新安江流域上下游橫向生態補償資金，以推進生態補償落地（見表3）。

表3 新安江流域生態補償的資金收支規模 單位：億元

區域生態補償的法律依據是《環境保護法》第31條①《環境保護法》第31條規定：國家建立、健全生態保護補償制度。國家加大對生態保護地區的財政轉移支付力度。有關地方人民政府應當落實生態保護補償資金，確保其用于生態保護補償。國家指導受益地區和生態保護地區人民政府通過協商或者按照市場規則進行生態保護補償。，但該條的規定尚顯粗疏，對于生態補償方案的協商適格主體和具體文件載體均未做明確規定，這就使得在具體制度設計層面上，缺乏超越具體流域、具體領域的規范性文件指引。新安江模式固然有很好的示范效應，但更應將其做法制度化，以實現財稅領域從政策之治向法律之治的轉變。尤其在轉移支付層面，只對央地之間的縱向轉移支付制度予以規范，缺乏對橫向轉移支付的頂層設計。

第二，轉移支付制度不規范。正如上文所述，區域間橫向轉移支付制度的缺失成為制約生態補償等具體制度缺失的重要因素。長三角生態環境領域事權與支出責任的不匹配就要求建立一套區域間財政資金的流動機制，而橫向轉移支付恰是世界各主要國家實現這一目標的制度橋梁。從目的角度來看，轉移支付是以均衡財力為基礎，以實現基本公共服務均等化為目標，進而保障接受方擁有基本的公共物品的供給能力，是政府承擔支出責任的基本路徑。制度建設的最終目的在于，通過橫向轉移支付的支持，生態服務提供地區的經濟發展與環境保護的矛盾被弱化，相應地，生態服務的能力與積極性都得到提升，有助于使生態服務提供的數量達到社會最優水平，提升供給效率。[12]但在我國目前的財稅法律框架下，由于“財政基本法”的缺失，致使橫向轉移支付始終未能在法律層面予以明定，且相較于縱向轉移支付制度而言，橫向轉移支付制度在法規、規章層面亦無載體。②就縱向轉移支付制度而言，國務院于2014年頒布《中央對地方專項轉移支付管理規定》，財政部于2015年制定《中央對地方專項轉移支付管理規定》，成為縱向轉移支付的主要制度依據。在無抽象性規范的情況下，長三角各地政府在生態補償等領域的橫向轉移支付問題上就采取一事一議的議事模式，不僅有損行政效率，還易產生尋租空間。

第三，稅收收入使用不專一。環境保護稅屬于“特定目的稅”，但目前被納入一般公共預算收入，主要發揮的是平衡地方政府財政收支的作用。在省級財政統籌使用的情況下，用于生態治理的部分很難得以保障。[13]從提升稅制效率的視角來看，構建?？顚Ｓ玫沫h境保護稅不僅能在征收層面起到促進環境保護的調控作用，在使用層面更能直接作用于環境保護事業，增強民眾對該稅收征收的正當性認知。換言之，若征稅的特定目的并未達成或者根本無法達成，這種特定目的稅就失去了獲得公眾繼續支持的正當性。為此，基于特定目的之稅收，其支出用途必須與其征稅目的相吻合，否則就會成為純粹的籌資工具而使其正當性大打折扣。[14]尤其就長三角區域內的環境保護問題而言，作為經濟相對發達地區，環境保護稅的收入在區內各省市所占的比重均較小。以上海市為例，2020年度環境保護稅稅收總額在諸多稅種中排列末尾，僅占上海市全年稅收收入的0.12%。①數據來源：上海市2020年稅收收入統計情況，http：//shanghai.chinatax.gov.cn/xxgk/sstj/202004/t453193.html?ivk_sa=1024320u，最后訪問日期2021年5月9日。因此，將其中一般公共預算中抽出單獨列支并不會對區域經濟發展產生太大影響，但其在環保領域卻能發揮直接的效益。

3.制度供給不充分

第一，稅收法定下的地方立法空間障礙。世界經驗告訴我們，在進入中等收入階段后，制度和創新對一個國家的發展貢獻率要遠高于土地、勞動力、資本等傳統要素的貢獻率。這也是近年來中央強調供給側結構性改革的意義所在。但一方面囿于《立法法》第8條中對財稅事項設定的絕對“法律保留”，使得長三角在財稅合作問題上進行地方協同立法的空間非常有限，極易陷入“創新性違法”的窘境。其實，在福利國家和均衡發展的大背景下，中央政府自然有規制地方財政之責。但中央對地方財政的規制，本質上是一種干預，在合理范圍和限度內有其正當性。一旦超出特定范圍和限度，不僅可能損及地方政府的正當權益，影響其發展，也可能對納稅人權益造成損害，正當性也就不復存在了。[15]另一方面，在我國財稅立法的進程中，與“稅收法定”逐步落地相對應的是我國財政領域的立法缺失。如前所述，在生態補償等領域，區內的財政橫向轉移支付始終缺乏制度依據，在實踐中只能通過中央財政“中轉”，以縱向轉移方式的方式進行，如此既有損效率，也一定程度上造成了區域財政自主性的減損。其實，在事權與支出責任相配套的大環境之下，“行政官員自己可以獲得一項獨立的預算，用以進行國家政府監督之下的管理活動，這種國家的監督首先是建立在必要性支出制度的基礎之上的?！盵16]因而將既有做法類型化并上升為法律，從立法層面賦予地方政府以適當的財政自主權是完全有必要的，也可以很大程度上為地方政府規避了風險。

第二，地方協同立法載體缺失。就環境治理背后的財稅事項而言，長三角各級政府在自身的事權范疇內理應可以通過一定的表達機制來實現，如地方聯合立法、地方行政協議等。其實在長三角區內，以地方行政協議解決財稅問題并非沒有先例。2004年，為妥善安排洋山港問題，在上海、浙江兩地協商的基礎上，兩地政府以地方規章的形式確立了洋山港的管理體制，做到了打破行政壁壘，實現市場和法治的統一，這一做法隨后得到了國務院的確認。②《國務院關于設立洋山保稅港區的批復》（國函[2005]54號）：“上海市、浙江省人民政府要加強協作配合，按照國家有關規定和兩省市政府合作協議，妥善處理好洋山保稅港區建設中的各種矛盾和問題，以及涉及財政、稅收等地方經濟利益分享問題。”但到目前為止，有關財稅問題的地方性立法授權也僅此一例。畢竟這種地方行政協議在先，國務院確認在后的模式是有一定風險性的。這就對區域財稅領域協同立法造成了相當的制度障礙。尤其在環境保護領域，作為區域性財政事權，其外溢程度受自然環境影響遠高于其他的公共產品，這就需要充分發揮地方政府的積極性與協商精神，在制度供給充足的情況下自主配置財政資金，以實現“資源的合理優化配置”。這也是中央在《長江三角洲區域生態環境共同保護規劃》中強調要建立跨地區污染賠償和生態收益雙向補償機制和跨流域生態補償機制的主要原因，是未來我國財政立法和區域協作立法需要重點突破的領域。

三、綠色長三角建設的財稅法治路徑

（一）財稅改革的立法表達：以財稅法定為中心

1.中央層面的立法完善

財稅是絕對的法定事項，是新時期財稅體制改革基本的形式正義要求。[20]在缺乏上位法授權的前提下，區域性財稅改革很難有所突破。因此，從中央立法層面而言，應盡早制定“區域合作法”，并在其中增設財稅專章與生態環境保護專章。目前，長三角區內的生態合作均以倡議性、方向性的協議為主要載體，難以突破稅收法定下的立法障礙，區域合作政策、行政協議缺乏明確的權利義務規范，缺乏強制性保障措施，缺乏責任懲處規則和實施跟蹤機制，直接制約著軟法規制的實效，需要與區域合作硬法規制相配合、相協調。[21]在立法過程中，應當對各省級行政單位在區域合作中的財政收支權限法定化，一方面賦予各省份對環境保護稅等特定稅費的專款專用權；另一方面對于環境保護資金的區域內跨省流動搭建法律框架，即明確橫向轉移支付的法律地位。當然，從更為理想的角度來說，應在未來《財政法》的制定過程中，對橫向轉移支付制度作出明確規定，明確橫向轉移支付的主體、應用場景、程序和監督機制。筆者相信，在逐步落實稅收法定的今天，落實財政法定也將逐步提上議事日程，制定財政領域基本法對橫向轉移支付等基礎性財政制度予以規范是落實財政法定的題中應有之意。

2.地方層面的立法完善

在地方立法層面，亦要推動長三角三省一市在環境財稅領域的協同立法步伐。財稅協定從本質來說是一種相互協商的治理方式，這不僅意味著一種具體制度的確立，更是一種理念的誕生與實施，一種精神的實踐，能充分體現平等原則。從模式選擇來說，較為成熟的模式有地方立法機關聯合立法與區域財稅協定，當然地方立法要以中央立法規范的授權為前提。在利用財稅工具進行環境治理時，宜采用地方立法機關聯合立法的模式。國家發改委公布的《長三角生態綠色一體化發展示范區總體方案》提出“在跨省級行政區、沒有行政隸屬關系、涉及多個平行行政主體的框架下，探索一體化推進的共同行為準則，形成制度新供給”。在生態保護領域，上述規定可提煉為“平等協商+共同制定+聯合發布+地方性法規+常態化機制”，構成了長三角環境保護協同立法的核心內容。[22]當在處理行政機關內部的財稅資金分配，如生態補償等問題時，宜采用區際財稅協定的方式進行，對協商主體、協商事項、協商機制及最后的糾紛解決做出明確規定。

（二）稅收收入層面：統一環境保護稅征收標準

環境保護稅作為生態環境領域的重要調控工具，其地方稅屬性即體現了中央將此領域調控事權下放地方的意涵。進一步來說，制度利益要與社會公共利益相一致，這是社會對法律制度的要求。“區域”作為特殊的地方主體在近年來的國家治理實踐中發揮的作用愈發重要，其擁有省級行政單位所不具有的中觀調控視野。故對區域主體進行調控賦權，能在很大程度上減少公共產品提供所帶來的搭便車效應。尤其對于環境保護這種區域性事權而言，更需要“區域”作為主體介入，從更為全局性的視野進行調控。當然，在我國“區域合作法”尚未出臺，區域主體身份尚無準確法律定位時，區域主體的調控權能主要來自于區內各省級行政單位的讓渡，其在環境保護稅制設計上的具體表現即為要求長三角三省一市統一環境保護稅征收尺度。

在環境保護稅的征稅標準方面，長三角三省一市應盡量統一。首先，污染物的劃分應當統一，但不建議將污染物過于細化。一方面，從稅收法定的視角來看，這種新增二級、三級稅目的行為實質上也是對環境保護稅征稅對象的調整，嚴格來說這種調整超出了《環境保護稅法》第6條的授權范圍。①《環境保護稅法》第6條對各省級人民政府的授權范圍是“應稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額的確定和調整”，并不包含次級稅目的增設和調整權。可以與之相對應的是消費稅，在實踐中財政部、國家稅務總局享有對消費稅的二、三級稅目調整的權力，其權力來源于《消費稅暫行條例實施細則》第3條的授權，“條例所附《消費稅稅目稅率表》中所列應稅消費品的具體征稅范圍，由財政部、國家稅務總局確定?！彪m然通過“實施條例”的形式對全國人大授權給國務院的稅收立法權進行轉授權亦是不妥當的，但這亦從側面證明了地方政府或國務院財稅主管部門若要取得對征稅對象（稅目）的調整權，必須要有授權依據。另一方面，過于繁復的稅目設計可能導致稅收稽征的簡便性不復存在，計稅過程繁瑣，征稅成本將急劇上升，有違稅收效率原則。更重要的是，這種省際間的稅目設計繁簡不一，也會成為區域環境保護一體化的障礙，起到逆向激勵的效果。因此，在未獲得《環境保護稅法》明確授權的情況下，長三角三省一市首先應按照上位法的要求對污染物的劃分進行統一，不宜新設、續造二級和三級稅目。其次，在征稅標準上，三省一市政府基于“環境承載能力、污染物排放現狀和經濟社會生態發展目標要求”，可進行差異性設定，但不宜過大，以形成事實上的“稅收洼地”。當然，不能機械的規定差異應控制在何種范圍內，進而使該條款背后的靈活性因素喪失。一種較好的解決進路是搭建順暢的協調平臺，以三省一市政府事前溝通的方式確保稅制差異在合理區間內存在，并通過事后的公平競爭審查機制介入，在最大程度上防止稅收洼地的出現。此外，在執法層面既有執法口徑與處罰標準相統一的基礎上，要進一步加強長三角各地的協作力度，既要實現實務機關、環保機關之間條線內部的橫向協作，又要推進跨區域、跨條線的信息共享，進一步搭建區域性執法協作平臺，實現執法信息實時交流、已辦案件信息共享，真正實現環境保護領域的“聯保共治”。

（三）財政支出層面：實現財政資源的合理優化配置

資源的合理優化配置是長三角一體化建設的主要目標，此處的資源不僅包括自然資源，也包括財政資源，更包括自然資源與財政資源的交互補償。因此在未來的財政支出層面一方面要建立區域事權與支出責任清單，確保事權與支出責任相匹配；另一方面要構建起完善的補償機制，實現自然資源的經濟價值。

1.建立區域事權與支出責任清單

在目前的中央與地方事權劃分體系中，地方事權實質上指的是省級及省級以下行政區域的職權，尚無對區域性事權的明確規定。其中的理論障礙在于，在我國的行政框架下，“區域”并非一個具有憲法意義的行政實體，亦不是獨立的預算單位，故無法就其事權與支出責任為題進行制度設計。其實，從另一個角度來看，區域事權其實質就是省級事權的協作履行，區域合作的重點在于“合作”，而絕非將區域作為一種新的行政區劃等級獨立出來，因此在對“共同事權”這一概念的理解上，不能簡單的理解為縱向央地間的共同事權，而應從區域合作的大背景出發，研究“橫向共享事權”的問題。畢竟，從容量的角度來看，公共產品的區域性非常重要，大部分公共產品具有區域性的特征。[17]因此，建議在長三角三省一市修訂或新制定《生態環境領域財政事權和支出責任劃分改革實施方案》時，對跨流域、跨區域環境保護事權的合作予以明確，并確認該項事權背后的支出責任共擔原則。

就支出責任而言，第一，三省一市人大應當在預算制定過程中于“211節能環保支出”項目下增到生態環境區域協作項目，對標中央部門預算中生態環境部所列明的“生態環境國際合作及履約”項目（預算科目編碼：2110106）。從各省的省級預算中增列項目，在實質上打造環境保護領域的“區域性財政主體”。第二，在下一階段的發展中可以探索成立“長三角生態環境保護基金”，一方面由三省一市政府從環境保護稅收入中按比例提取注資，另一方面還應吸引民間資本進入。政府資金的引導，將有利于增強民間資本對環保產業投資的熱情。建議在長三角層面建立長三角綠色金融政府平臺，以長三角政府共同背書的方式，打破綠色資金與綠色項目之間的“信息隔斷和信息孤島”，同時協調各方利益，充當綠色資金與綠色項目之間的交流通道。[18]只有充分撬動杠桿，方能在最大限度籌集環保資金。

2.建立完善的補償機制

第一，盡快出臺“長三角區域補償總體方案”，客觀來說，長三角地區的生態補償實踐不論是數量還是效果都是值得肯定的，涌現出了如巢湖流域、新安江流域等一批“成功案例”；然而，補償實施的依據依然以部門文件、意見批復與行政許可等形式為主，導致區域各地生態補償實施效果差異大、監管難。[19]其次，在區內繼續推行自然資源登記制度，明確權利歸屬，以落實《民法典》中有關設立自然資源資產產權法律體系的要求，為補償提供配套機制；再次，創新建立自然資源資產核算機制，編制自然資源資產負債表，推進生態補償標準制定和效益評估，在《方案》中明確補償標準，既考慮到生態資源的貨幣價值，也要將其歷史人文價值納入綜合考量范疇，最終形成流域、森林、大氣、海洋生態補償四位一體的生態補償制度。最后，對于補償資金的使用方向，也應通過《方案》將其約束在生態補償和產業轉移領域，防止補償資金的濫用。

四、結語

保護好長三角的生態環境是與長三角經濟發展并駕齊驅的戰略任務，在這一過程中財稅治理的作用應當得到充分的重視。實踐中，固然在生態補償等領域，長三角的環境財稅治理取得了創新性成果，但從整體視野來看，環境與財稅依然是兩個較為獨立的領域，財稅的環境治理職能并未很好的發揮出來。這既與對環境保護手段的局限性認知有關，更與財稅法治的制度供給不足有關。因此，從立法角度推進制度供給，充分凸顯財稅的治理職能，并以此為突破口，進一步推動長三角環境保護的“聯保共治”。