國外土地財稅研究動態(tài)述評

王玉波，徐夢璐，石水蓮

(1.東北大學 文法學院，遼寧 沈陽 110169；2.遼寧省自然資源事務服務中心，遼寧 沈陽 110032)

一、國外土地財稅由來

我國自1994年分稅制改革以來，加之經(jīng)濟增長作為主要指標的政績考核體系、現(xiàn)行農地產(chǎn)權及征收流轉補償制度，驅動地方政府在獲取財政來源方面熱衷于行政轄區(qū)內的土地出讓金及土地房產(chǎn)稅費收入。源于土地出讓金是預算外收入，土地性相關收入又被稱為“第二財政”，即土地財政。

國外現(xiàn)代化過程中大都經(jīng)歷了利用土地資源獲得財政收入的階段，由于國家體制與土地所有制的差異，目前所不同的是國外土地(房產(chǎn))的稅收在地方財政收入中占主導地位。可稱之為土地財稅或土地財產(chǎn)稅(Land Tax)。國外土地財稅有多種來源，其中房地產(chǎn)稅經(jīng)過幾個世紀的發(fā)展，已經(jīng)成為具有成熟征收模式的地方主體稅種。雖然土地租賃被證明是比房產(chǎn)稅更大的財政收入來源，但是對于那些急需建立可行的城市經(jīng)濟發(fā)展模式和可持續(xù)的地方財政收入來說，僅憑土地租賃是不夠的，因為它沒有觸及以財產(chǎn)為基礎的經(jīng)濟結構，也無法隨著時間推移而增值，它不會抑制投機性房地產(chǎn)開發(fā)，還有可能刺激其他領域的生產(chǎn)性投資[1]。

各國房地產(chǎn)稅的名稱不盡相同，有的稱“財產(chǎn)稅”，如德國、美國、韓國、智利等，原因在于其課稅對象不僅包括房屋和土地，還包括如基礎設施、私人飛機等其他類型財產(chǎn)；有的國家稱之為“不動產(chǎn)稅”，如奧地利、波蘭；我國香港則直接稱“物業(yè)稅”。盡管名稱不同，但其本質都是一樣的。也有一些國家分別對房屋和土地進行征稅，稱為房產(chǎn)稅和土地稅，如澳大利亞、愛沙尼亞等個別國家只對土地征稅，對建筑物不征稅；坦桑尼亞等國家只對房產(chǎn)征稅，但是對土地不征稅[2]。土地稅是最悠久的稅種，由于古代工商業(yè)還沒有發(fā)展起來，有收入且能成為稅收對象的幾乎只有農業(yè)，所以農地征稅是人類稅制史上最古老的稅種。房產(chǎn)稅在歐洲中世紀時成為封建君主斂財?shù)囊豁椫匾侄危颐糠倍啵纭按皯舳悺薄霸疃悺薄盁焽瓒悺钡龋@類房產(chǎn)稅大多以房屋的某種外部標志作為確定稅收負擔的標準。

目前，在能夠稱為現(xiàn)代房地產(chǎn)稅的國家中，其歷史淵源可分為四種類型[3]。

第一類暫且稱為英式房地產(chǎn)稅，主要包括英國以及曾屬于英國殖民地的國家或地區(qū)，如美國、印度、新加坡、南非、中國香港等。主要特征是房地產(chǎn)稅直接為基層地方政府公共建設與服務籌集財政收入，以市場評估價值作為稅基，稅制較為穩(wěn)定。

第二類是單一的土地稅，主要是受到亨利·喬治思想的影響，主張土地國有和提倡征收單一的地價稅，廢除一切其他稅收，征收地價稅歸公共所有，使社會財富趨于平均。澳大利亞和新西蘭深受他的影響而實行土地稅。德國土地稅制度起源于阿道夫·大馬士革的改革思想，注重對因土地用途改變而產(chǎn)生的新增收益的分配，提出采用土地價值稅(后來為土地增值稅)作為土地漲價歸公的手段。

第三類是所得稅與流轉稅及保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅，包括日本、韓國在內的東亞國家，在長期歷史發(fā)展中以所得稅和流轉稅為主對房地產(chǎn)進行征稅。近代以來這些國家引進了一些西方的房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅制，但仍然希望通過房地產(chǎn)稅來調控房地產(chǎn)市場，稅制變動也較大。

第四類主要是轉型國家的房地產(chǎn)稅，包括俄羅斯、羅馬尼亞、保加利亞、波蘭等國家，房地產(chǎn)稅制度改革伴隨著土地的私有化改革和經(jīng)濟市場化改革，在房地產(chǎn)稅改革進程上也具有較大的差別。

國外房產(chǎn)稅的發(fā)展經(jīng)歷了幾個世紀的更替，稅制及稅收模式已經(jīng)逐漸趨于成熟。不同國家的房地產(chǎn)稅收制度各有特色，面臨的問題也不盡相同。但土地財稅未來發(fā)展趨勢也十分明朗，潛力是不可小覷的。如果充分正確地利用這個工具，則可實現(xiàn)平衡財政收支、提高土地利用率、抑制城市蔓延；同時，土地財稅還能遏制土地資源退化、促進經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展等。這些財政工具在城市規(guī)劃者的工具箱中占有一席之地，存在的理論價值很多，但實際效益取決于它的使用情況和稅收本身的配置，它們必須在正確的時間和地點使用[4-5]。

二、國外土地財稅概述

(一)國外土地財稅內涵

從國外的情況看，政府以土地所有者或公共管理者的身份，通過各種方式或名義獲取土地收益的行為從來就沒有停止過。由于土地的私有化進程逐步完成，發(fā)達國家土地財政收益由以出售(出租)收入為主轉為以稅收為主[6]。廣義的土地稅收是指房地產(chǎn)稅收，既包括對土地本身及其提供的服務課稅，也包括對土地上的附著物即建筑物、構筑物及地上定著物等課稅。實際上世界上很多發(fā)達國家依靠土地財稅，但國外主要通過征收房地產(chǎn)稅等方式創(chuàng)造財政收入。

土地財稅的主體是房地產(chǎn)稅(Real Estate Tax/Property Tax)。房地產(chǎn)是房屋建筑物及其附屬物和土地及其附著物的財產(chǎn)形態(tài)的總稱。從價值形態(tài)上看，房地產(chǎn)是實體、區(qū)位、權益三者價值影響的綜合[7]。房地產(chǎn)稅主要以土地和房屋等不動產(chǎn)作為征稅對象，并由各種不同形式的房地產(chǎn)稅種互相配合而形成的一個稅收體系。房地產(chǎn)稅是一個綜合性概念，有廣義和狹義之分。廣義上的房地產(chǎn)稅是指國家對房地產(chǎn)持有人在房地產(chǎn)開發(fā)取得、交易流轉到保有環(huán)節(jié)進行征稅的總稱。

房地產(chǎn)稅本質上是對不動產(chǎn)占有課征的財產(chǎn)稅，其特點是基于對象、上浮、地方性和累進的[5]。“基于對象”是指其是客觀的、應付金額不取決于個人償付能力，產(chǎn)生的財政收入是相對可預測的，由于征稅對象不能被“隱藏”，在負債的情況下可以被強制沒收，逃稅幾乎是不可能的，這使得房地產(chǎn)稅收非常有效；“上浮”是指房地產(chǎn)價格隨著總體經(jīng)濟增長而普遍上漲，使得稅收同步增加；“地方性”是指在許多國家房地產(chǎn)稅被劃定為地方稅，通常是當?shù)刈钪匾莫毩⒌呢斦杖雭碓础＠圻M稅稅額隨著財富的增加而增加，房地產(chǎn)所有者通常擁有高于平均水平的財力。累進稅收給土地所有者帶來經(jīng)常性負擔，并降低財產(chǎn)價值，使其他人更容易登上“財產(chǎn)階梯”而促進分配公平。影響房地產(chǎn)價值的因素是多方面的，且隨著區(qū)位變化[8]。大多數(shù)國家房地產(chǎn)稅是由建筑物價值或大小決定，而不是由土地價值決定，只有少數(shù)國家引入了僅以土地為基礎的房地產(chǎn)稅制。

(二)國外土地財稅課稅對象

土地財稅的課稅對象由土地和建筑物分離向土地建筑物合一的方向調整。最初的財產(chǎn)稅是以土地為課稅對象。按照早期的稅收理論，對土地價值的課征是合乎公平和效率要求的，因此初期的不動產(chǎn)稅征收一般將土地和建筑物分離，重點對土地進行課征，但后來逐步向房地合一、共同評估的方向發(fā)展[9-10]。以課稅對象來劃分土地財稅事實上包括了以下三種。

(1) 房產(chǎn)稅：單純以房產(chǎn)價值或收益為課稅對象的稅收，又稱房屋稅，是對房產(chǎn)征收的稅種。由于房產(chǎn)有固定坐落地，稅源可靠、納稅面廣，因此，房產(chǎn)稅是地方政府取得財政收入的重要渠道。以英國為例，房產(chǎn)稅包括：①印花稅；②資本增值稅：除非居民出售的是其擁有的唯一住房，否則就必須對房產(chǎn)轉移時價格高出購房價的部分繳稅；③繼承稅；④市政稅：地方政府依據(jù)房屋評估價值征收；⑤所得稅：私人出租房產(chǎn)所獲收入如果超過每年規(guī)定的免稅額則要繳納收入所得稅。房產(chǎn)稅目的是運用稅收杠桿加強對房產(chǎn)的管理，提高使用效率，調節(jié)房產(chǎn)所有人和經(jīng)營人收入[11]。

(2)土地稅：單純以土地價值或收益為課稅對象的稅收，即各種土地稅。從計征標準和稅種屬性劃分，可以將土地稅分為三類：① 以土地收益額為計稅標準的土地收益稅；② 對土地所有者和使用者因土地而產(chǎn)生的所得收益課征的土地所得稅；③以土地為課征對象、按數(shù)量或價值為計稅標準征收的土地財產(chǎn)稅。土地財產(chǎn)稅分為從量課征和從價課征兩種：從量課征稅分為面積稅和等級稅，從價課征稅分為土地原價稅和土地增值稅。作為房地產(chǎn)稅的一種形式，僅對土地價值征稅在文獻中經(jīng)常被討論[5]。現(xiàn)今各國土地稅以土地財產(chǎn)稅為主，且多是對土地價值征收的地價稅，因此，我們所稱的土地稅主要是指土地財產(chǎn)稅[12]。

地價稅中的土地原價稅是根據(jù)未改良土地的價值對土地所有者征收的經(jīng)常性稅。土地增值稅是當監(jiān)管服務或基礎設施干預提高地價時可以征收的另一種稅收選擇。土地增值稅即針對轉讓土地權利而獲取收益的主體，對其在土地流轉過程中的土地增值收益部分征收的一種財產(chǎn)稅。土地增值稅對每年的地價有負面影響，但不會影響每年的相應建筑產(chǎn)量[13]。

地價稅的痕跡可以在其他許多國家和地區(qū)觀察到，例如，澳大利亞房產(chǎn)是永久產(chǎn)權，堪培拉地區(qū)是99年產(chǎn)權，國家不對房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅，而僅對土地征收土地稅[14]。雖然國際案例的政策實踐各不相同，但征收地價稅作為一種為公共交通建設和維護提供資金的方式已經(jīng)越來越被證明是合理的[15]。目前四個主要趨勢加強了征收土地稅的理由：① 評估土地價值的技術進步大大降低了行政成本；② 經(jīng)濟學家和政策制定者已經(jīng)意識到正規(guī)化土地所有制的各種共同利益，這是建立土地稅征收制度必要的第一步；③ 作為征稅基礎的土地租金過去一直在大幅增長，預計還會進一步增長，土地需求增加而生態(tài)退化和氣候變化減少了可用的土地資源，土地稅收可以驅動土地節(jié)約集約利用[16]；④ 發(fā)展中國家政府為實現(xiàn)發(fā)展目標籌集財政資金，并減少了由于將土地利用活動轉移到非正規(guī)部門或渠道而造成的逃稅[17]。

(3) 房地產(chǎn)稅：以房地產(chǎn)價值或收益為課稅對象的各種房地產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅歷來與地產(chǎn)稅密切相連[18]。通常廣義的土地稅收是指房地產(chǎn)稅收，既包括對土地本身及其提供的服務課稅，也包括對土地之上的建筑物、構筑物等土地改良物課稅。雖然有些國家單獨對房產(chǎn)或地產(chǎn)征稅，但事實上房產(chǎn)和地產(chǎn)是不能分割的結合體，它們之間有著客觀、必然的聯(lián)系。從實物形態(tài)上看，房產(chǎn)在地理上依附地產(chǎn)，兩者密不可分；從價格構成上看，房產(chǎn)價格(不論是買賣價格還是租賃價格)包含地產(chǎn)價格；從權屬關系上看，房產(chǎn)所有權和地產(chǎn)所有權是聯(lián)系在一起的[19]。因此征收房地合一的房地產(chǎn)稅有可行的理論基礎，這樣也有利于稅制的簡化、高效。經(jīng)濟發(fā)達的國家和地區(qū)通常采取房地合一的征收模式。涉及的稅種主要包括印花稅、契稅、耕地占用稅、房產(chǎn)稅、所得稅、土地使用稅、增值稅等。

不同國家有著不同的稅基選擇，總的看來世界各國房地產(chǎn)稅征收共可分為四類：①僅對房產(chǎn)征稅：世界上只有少數(shù)國家僅對房產(chǎn)征稅，在典型西方國家中以房產(chǎn)為單一征稅對象的有英國、法國、荷蘭等；②僅對土地征稅：例如肯尼亞、澳大利亞和新西蘭等國僅以土地為課稅對象征稅；③對土地和房產(chǎn)合并征稅：例如南非、牙買加和贊比亞將土地和建筑物聯(lián)合起來征稅；④對土地和建筑物分別征稅：例如納米比亞、斯威士蘭等國家將土地和建筑物分開征稅[20]。

(三)國外土地財稅征收環(huán)節(jié)

當今世界各國土地財稅征收環(huán)節(jié)主要涉及房地產(chǎn)保有、轉移和取得三個環(huán)節(jié)[21]。

(1) 在保有環(huán)節(jié)征收土地財稅：在一定時期或一定時點上，對個人或法人所擁有的房地產(chǎn)課稅，其主要功能是合理調節(jié)房地產(chǎn)收益分配，以確保房地產(chǎn)保有的負擔公平和降低房地產(chǎn)作為資產(chǎn)保有的有利性。目前世界上通行的房地產(chǎn)保有稅主要包括：① 不動產(chǎn)稅：不動產(chǎn)稅又可分為三種類型：一是將土地、房屋、有關建筑物和其他固定資產(chǎn)綜合在一起而課征的不動產(chǎn)稅。如日本、加拿大的不動產(chǎn)稅等；二是只對土地和房屋合并課征的房地產(chǎn)稅，如墨西哥的房地產(chǎn)稅等；三是單獨對土地或房屋課征的土地稅或房屋稅，如奧地利的土地價值稅等；② 財產(chǎn)稅：在不征收不動產(chǎn)稅的國家里一般征收財產(chǎn)稅，如美國、英國、荷蘭、瑞典等國，將不動產(chǎn)與其他財產(chǎn)捆在一起，對納稅人在某一時點所擁有的財產(chǎn)課征的一般房地產(chǎn)稅；③ 定期不動產(chǎn)增值稅：該稅種主要是針對占有房地產(chǎn)超過一定年限的產(chǎn)權者征收，通過對房地產(chǎn)的重新評估，對其增值額征收。

(2)在轉移環(huán)節(jié)征收土地財稅：當房地產(chǎn)發(fā)生買賣等有償轉移時，大多數(shù)國家要對轉讓收益即增值部分課稅。主要包括：① 以所得稅的形式對房地產(chǎn)轉讓所得課稅，如美國、英國、法國等，把房地產(chǎn)轉讓收益歸入個人或法人的綜合收益，征收個人所得稅或法人稅；② 直接征收土地增值稅，意大利和我國臺灣地區(qū)將房地產(chǎn)中顯化的增值收益分離出來，單獨征收增值稅；③ 對房地產(chǎn)投資增值課稅，美國房地產(chǎn)收益稅規(guī)定一定時期內所購房地產(chǎn)增值額在一定限度內免征，日本的特別土地保有稅中對取得房地產(chǎn)的交易也實行課稅，它以土地購置者為納稅人。

(3)在取得環(huán)節(jié)征收土地財稅：對取得土地、房屋所有權的人課稅。從各國征收房地產(chǎn)取得稅的實踐來看，一般以房地產(chǎn)的取得方式而設置稅種，房地產(chǎn)取得的法律事實主要分為原始取得和繼受取得。房地產(chǎn)原始取得是指所有權人第一次不以他人既存的房地產(chǎn)所有權為根據(jù)而取得所有權的方式，主要的法律事實是新建房屋。對原始取得課稅開征稅種主要有：不動產(chǎn)取得稅、登記許可稅等。房地產(chǎn)繼受取得是指權利主體以他人既有的所有權為依據(jù)，通過某種法律事實而取得房地產(chǎn)所有權的方式。對房地產(chǎn)繼受取得征稅依其是有償或無償而有所區(qū)別。對有償方式(主要是買賣、互換等行為)主要課征不動產(chǎn)取得稅、登記許可稅和印花稅。對無償方式(主要是繼承、贈與等行為)除了課征上述稅收外，絕大多數(shù)國家還開征遺產(chǎn)稅(繼承稅)、贈與稅，一般均采取累進稅率征收，能起到調節(jié)社會財富分配、縮小社會成員貧富差距、促進社會公平與穩(wěn)定的作用。 房地產(chǎn)取得稅各稅種內涵：① 不動產(chǎn)取得稅：不動產(chǎn)原始取得或繼受取得需向政府交納不動產(chǎn)取得稅，計稅依據(jù)為取得不動產(chǎn)時的評估價格；② 登記許可稅(費)：無論有償還是無償轉移，在房地產(chǎn)發(fā)生權益變更進行所有權益登記時，許多國家按財產(chǎn)價值課征登記稅或登記稅費；③ 遺產(chǎn)稅或贈與稅：在房地產(chǎn)發(fā)生繼承或贈與等無償取得行為時，各國一般要征收遺產(chǎn)稅(繼承稅) 或贈與稅。如美國的遺產(chǎn)稅和贈與稅是并列稅種，房地產(chǎn)作為遺產(chǎn)和被贈與時才征收；④ 印花稅：納稅人是作出和領受特殊文件、合同、公證和稅法上列舉的其他憑證的人，如芬蘭、日本、英國等對房地產(chǎn)買賣行為及有關證件征收印花稅。

世界主要國家都重視對房地產(chǎn)的保有階段征稅，而其他環(huán)節(jié)的稅收的比重則相對較少。該環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅征收范圍較寬，征稅對象明確，稅率設計合理，鼓勵了不動產(chǎn)的流動，刺激了土地的經(jīng)濟供給。而對于交易環(huán)節(jié)，納稅環(huán)節(jié)一般較少，稅負相對較低。如美國在交易稅項目中對房地產(chǎn)交易課稅的稅率約為2%，并享有各種稅收政策的優(yōu)惠。

綜上所述，國外土地財稅以房地產(chǎn)稅為主體，國家為了保證地方政府有穩(wěn)定的財政收入或為了促進土地的合理流動、提高土地資源的使用效率，以土地和房屋等不動產(chǎn)作為征稅對象(如圖1所示)，對房地產(chǎn)持有人進行征稅，世界上征收房地合一的房地產(chǎn)稅的國家較多。通常廣義的土地稅是指房地產(chǎn)稅。房地產(chǎn)稅的征收主要涉及房地產(chǎn)開發(fā)取得、轉移、保有三個環(huán)節(jié)(如圖1所示)，且世界上的主要國家重視對房地產(chǎn)的保有階段征稅。

圖1 土地財稅課稅對象及征收環(huán)節(jié)

三、國外土地財稅正向功效

(一)提高財政收入減少投機行為

土地財稅稅源穩(wěn)定、容易征收管理，可以提高財政收入。根據(jù)“收益→成本”的分攤原則，企業(yè)和個人享受政府提供的公共服務，也就要承擔相應的義務，即繳納房地產(chǎn)稅，這符合公共財政理論關于稅收內涵的界定[22]。因此，房地產(chǎn)稅的首要功能是提高財政收入，滿足地方政府的基本財政需求和提供地方公共產(chǎn)品的需要。各國房地產(chǎn)稅在地方財政收入中的占比同樣驗證了這一功能，如澳大利亞達到 60%，加拿大為 53%，美國為 50%[23]。

地價稅是從建設規(guī)劃開始就應該支付，而不管建設進度如何，因此也能改善城市建設的資金籌措[24]。征收地價稅不僅會產(chǎn)生額外的財政收入，還能夠幫助資助開發(fā)和維護，不僅有利于地方公共基礎設施建設，還將確保更公平地分配公共投資帶來的經(jīng)濟福利[15]。土地財稅是地方政府最重要的稅收來源，征收目的是提高地方政府財政收入，獲取支撐地方公共服務建設與發(fā)展的公共財政資金[25]。無論房地產(chǎn)市場的價格走勢如何，土地財稅都能產(chǎn)生穩(wěn)定的收入[26]。

同時，利用土地財稅這一經(jīng)濟工具也能夠抑制一些投機行為，減少房地產(chǎn)市場過度繁榮和蕭條動蕩的影響[27]。增加主要住宅的房產(chǎn)稅將導致?lián)碛写罅抗潭ㄙY產(chǎn)、持有較少流動性財產(chǎn)的抵押人大幅削減支出，這有利于減少投機購房行為[28]。開征房地產(chǎn)稅后，房地產(chǎn)購買者需每年繳納房地產(chǎn)稅，直至實現(xiàn)房產(chǎn)轉讓。這在很大程度上增加了投機購房者持有房地產(chǎn)的成本，進一步縮減了其利潤空間，進而抑制投機購房行為。

例如，美國征收不動產(chǎn)轉讓稅主要是為了抑制炒地、炒房等投機行為，穩(wěn)定房地產(chǎn)市場。保有5年以上的房地產(chǎn)轉讓收益所得稅，稅率為15%，居民稅稅率為5%；保有5年以下的房地產(chǎn)轉讓收益所得稅，稅率為30%，居民稅稅率為9%[29]。韓國為打擊房地產(chǎn)投機行為出臺了相關的房產(chǎn)(房地產(chǎn))轉讓所得稅，即擁有2套住宅的家庭在購買房產(chǎn)2年之內出售，要繳納50%的房產(chǎn)轉讓所得稅，擁有3套以上住宅的家庭在購買房產(chǎn)2年之內出售，要繳納60%的房產(chǎn)轉讓所得稅。即使在購買房產(chǎn)2年之后，擁有2套以上住宅的家庭在出售房產(chǎn)時，仍需要繳納6%—35%的房產(chǎn)轉讓所得稅[14]。雖然日本的房產(chǎn)(房地產(chǎn))稅種類繁多，所需繳納的稅金的數(shù)額也比較“驚人”，但為了兼顧社會公平，日本政府對一般民用住宅以及公共事業(yè)單位的房產(chǎn)在稅額上會實施一定的減免，如對舊房進行翻建修理、節(jié)能改造等，都可以獲得固定資產(chǎn)稅的減免。這樣既能保護一般居民的合法權益，又能在一定程度上遏制炒房行為[30]。

地價稅也可防止扭曲的土地投機行為[31]。征收地價稅可以消除或至少大大限制出于投機目的而購買房產(chǎn)的行為[24]。地價稅通過增加離開未開發(fā)土地的現(xiàn)金成本，導致想要放棄土地而不是開發(fā)土地的人比希望提前開發(fā)土地的人更大程度上減少土地收益。但土地價值稅僅取決于其最高和最佳用途的潛力而與實際用途無關。地價稅降低了土地投機的潛在利潤，它促使土地持有者從投機者轉移到當前用戶，從而減少了由于投機導致的土地人為稀缺的趨勢。

(二)合理使用土地抑制城市擴張

城市擴張已成為許多國家重點關注的經(jīng)濟社會發(fā)展問題。土地財稅的征收有助于提高建筑物密度、改善土地使用情況、降低城市擴張速度。需要說明的是，房地產(chǎn)稅這一財政工具雖然可以降低城市擴張速度，但不能保證減少城市蔓延。因為，城市擴張更側重于指土地面積的增加，但從大多數(shù)衡量標準來看，任何密度增加都代表著蔓延的增加。若房地產(chǎn)稅應用于遠郊或農村地區(qū)等城市擴張邊緣雖有助于提高建筑物密度、抑制土地面積增加，但并沒有減少城市蔓延[4]。

雖然土地所處的地理位置是影響土地價值的重要因素，除此之外土地原用途、土地未來開發(fā)用途等因素也同樣影響土地價值。如果在確定征稅標準時將這些因素都考慮進去，但是，業(yè)主沒有充分利用自己的土地以創(chuàng)造財富，那么業(yè)主可能難以支付稅收。地價稅減少了未利用或未充分利用的土地的收入，這將驅動土地所有者提高土地利用率，使土地建筑物更加密集或是建造更高的建筑物，進而減少道路和能源使用[24]。建筑密度不能成為規(guī)劃者努力的唯一標準，然而，在建筑密度是目標和約束的情況下，地價稅應該被認為是提升建筑密度的有效、高效和公正的工具之一[5]。

只要長期持續(xù)使用房地產(chǎn)稅，它就是控制城市增長的有效工具[32]。例如，在許多的農村地區(qū)住房供應似乎更具彈性，較低的房地產(chǎn)稅往往會導致度假屋房數(shù)量的顯著增加[33]。較高的房地產(chǎn)稅確實會促成較小的城市，增加房產(chǎn)稅可以縮小城市用地規(guī)模，從而減少城市用地擴張。如果房產(chǎn)稅增加1.0%，城市用地規(guī)模將減少0.4%[34]。源于財產(chǎn)的總評估價值是土地和建筑物的評估價值之和，對土地和建筑物分別征收不同稅率，對土地價值進行高稅率征稅、對房產(chǎn)進行低稅率征稅。在征收雙重財產(chǎn)稅率(dual-rate property tax)情況下，住宅地塊的平均最近鄰距離隨著地價稅權重的增加而減小。地價稅權重較高時，可鼓勵在現(xiàn)有基礎設施周圍開發(fā)更多土地，而不是開發(fā)距離現(xiàn)有基礎設施較遠的土地。這是因為基礎設施周圍的土地價值更高，居民地價稅負擔更重，從而更有開發(fā)土地以增加收入、彌補損失的動力[35]。

土地分割稅率也是抑制城市擴張的工具。分割稅率的稅收包括土地原價稅和土地改良稅(土地增值稅)，但兩者稅率不同，土地原價稅的稅率更高。采用分割稅制(the split-rate tax)可以使較大的改良(增值)行為繳納更少的稅，從而增加了房屋的數(shù)量，并且這些房屋遵循了更密集的發(fā)展模式。例如，根據(jù)單一稅率的財產(chǎn)稅，土地(原價)稅和改良(增值)稅都按5%的稅率進行征稅。實施分稅率征收模式的情況下，土地(原價)稅和改良(增值)稅分別按7.5%和2.5%的稅率征稅。如果給價值為5萬元的土地給予價值5萬元的“小”改進，則不論是按單一稅率還是分稅率計算，都需繳納5000元的稅。然而，給價值為5萬元的土地給予價值10萬元的“大”改進，將導致在單一稅率制度下需要繳納7500元的稅，而在分稅率制度下只需繳納6250元的稅。兩者相比人們會更傾向于投入較大規(guī)模的資本改良行為。由此，分割稅率是一個可長期倡導的工具，應該會帶來更大的經(jīng)濟效益。研究結果表明分割稅制驅動城市精明增長模式的形成[4]。

(三)保護環(huán)境與促進可持續(xù)發(fā)展

當土地財稅區(qū)分土地用途、已建建筑物的大小、已開發(fā)和未開發(fā)土地進行征收時，它會影響土地所有者決定建造什么和如何建造[5]。這使得土地財稅可能成為城市發(fā)展政策的一個未得到充分利用的螺絲釘。例如，對綠地上的建筑征稅可能是平衡城市增長和景觀保護的政策工具[36]。西班牙利用房地產(chǎn)稅收優(yōu)惠政策刺激太陽能熱能系統(tǒng)的發(fā)展。在環(huán)境污染越來越嚴重的今天，西班牙為了提高太陽能使用率，根據(jù)皇家法令第2/2004號法律，地方政府可以為安裝“太陽能→熱能或太陽能→光伏系統(tǒng)”的人提供營業(yè)稅、建筑稅和房地產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠[37]。

Shazmin等人開發(fā)的綠色建筑(Green Building)的房地產(chǎn)稅激勵模型可以促進可持續(xù)發(fā)展。綠色建筑房產(chǎn)稅激勵模型即房產(chǎn)稅評估減免，模型中有減少、豁免和折扣三種類型稅收激勵措施。這種激勵模式不需要額外花費財務去激勵地方當局執(zhí)行，且能夠激勵當?shù)鼐用穹e極發(fā)展綠色建筑，促進地方可持續(xù)發(fā)展。綠色建筑房產(chǎn)稅激勵模式也使公眾對綠色建筑有了更多認識，鼓勵公眾參與可持續(xù)的建筑發(fā)展模式。從長遠來看，通過這種激勵措施將為地方政府樹立聲譽良好的公共服務形象，并增加財產(chǎn)稅方面的財政收入[38-39]。將自然土地轉化為農田、牧場和城市用地是生物多樣性喪失的主要驅動因素之一。但是土地利用變化對生物多樣性的影響在市場價格中沒有得到很好的反映。自然土地消耗稅能將土地用途轉換對依賴生物多樣性的生態(tài)系統(tǒng)服務和農業(yè)產(chǎn)生的外部性內部化，自然土地消耗稅鼓勵了保護自然棲息地和生物多樣性的勞動密集型農業(yè)做法，如小型生態(tài)農場[40]。

盡管科研人員、政府和非政府組織共同努力遏制土地退化問題，但是發(fā)展中國家的大多數(shù)農田仍在大規(guī)模退化。可以通過實行差別土地稅(DLT)有效遏制土地退化問題。差別土地稅是通過對政府土地管理建議和農村農民實行的土地利用實踐之間的一致或不一致程度進行評級來確定的。若完全一致就是最高評級，不一致就是低評級，評級高稅率就低。通過差別土地稅對濫用土地的人征收過重的稅，按照建議的管理類型利用土地的農民將減少上交土地稅，激勵農民節(jié)約與保護意識及行為。差別土地稅將帶來三方面的好處：① 保護退化的農業(yè)生產(chǎn)用地；② 以合理的方法協(xié)助退化的土地恢復原狀；③ 系統(tǒng)地緩解退化和生態(tài)脆弱的土地帶來的生態(tài)環(huán)境壓力[41]。

四、國外土地財稅的負面效應

圍繞房地產(chǎn)稅征收的爭論已經(jīng)激烈地進行了50年左右，主要有兩種截然不同的觀點：“福利稅”觀點和“資本稅”觀點。“資本稅”觀點認為稅收扭曲了資本配置，主要由資本所有者承擔。在“福利稅”的觀點下，房地產(chǎn)稅的作用是作為一種有效的使用者收費，間接支付稅收轄區(qū)居民所享受的地方公共服務的利益。通過分析表明當稅率提高以資助地方公共服務的擴展時，房地產(chǎn)稅并不是福利稅；相反，其只會成為未來購房者的福利稅，因為所有與所獲得的福利不相對應的各種轄區(qū)內資本化影響，都是由稅制變化頒布時存在的高價值和低價值房屋的所有者承擔的[42]。

一些證據(jù)表明房地產(chǎn)稅壓力會引發(fā)房主的非自愿搬遷。其中，居住在擁擠單元中的年輕、白人、男性、受過高等教育和無子女的居民最有可能搬離，而黑人戶主、有著大家庭的戶主、長期居民和補貼單元的居民最不可能搬出[43]。住房豐富但收入貧乏的老年房主因不斷增加的房地產(chǎn)稅可能負擔過重，更高的房產(chǎn)稅提高了老年房主的區(qū)域流動性。每年增加100美元的房產(chǎn)稅將使人們搬到房產(chǎn)稅較低、房價較低的房屋的可能性增加0.4至0.6個百分點[25]。20世紀后期美國2/3的州制定限制房地產(chǎn)稅增長政策，降低了房主實際繳納房地產(chǎn)稅稅率；但與此同時，大多數(shù)形式的房地產(chǎn)稅限制反而加劇了種族不平等，因為對白人房主提供了最大限度的有效稅率降幅。總體來說不平等的限制導致了不平等的減稅，白人房主享有的稅率降幅優(yōu)于其他人種享有的稅率降幅，不平等的政策實際上把(犧牲的)公共利益?zhèn)窝b成了一種私人財產(chǎn)權。即使是房地產(chǎn)稅中的微小偏差，隨著時間的推移也可能會加劇房地產(chǎn)價值的更大不平等[44]。

通過分析1970—2014年期間由34個OECD(經(jīng)濟合作與發(fā)展組織)國家組成的小組，研究房地產(chǎn)稅收入變化對房價增長率的影響。發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)稅與房價之間有很強的負相關關系；如果房價下跌會對消費、信貸和投資產(chǎn)生負面的財富效應，在短期內提高房產(chǎn)稅可能會對整體經(jīng)濟活動產(chǎn)生負面影響[45]。高的房地產(chǎn)稅率導致就業(yè)、商業(yè)地產(chǎn)和工業(yè)地產(chǎn)的增長率顯著放緩。以美國庫克縣為例，商業(yè)房地產(chǎn)稅稅率每上調1個百分點會使就業(yè)減少1.8個百分點[46]。日本在20世紀90年代出現(xiàn)了房價持續(xù)高漲，房地產(chǎn)業(yè)在泡沫破滅后長期蕭條的現(xiàn)象。日本房地產(chǎn)泡沫的直接影響因素來自不合理的土地制度、金融制度和匯率改革[47]。

由于房地產(chǎn)稅涉及面廣，很多國家試圖通過房地產(chǎn)稅制改革，在房地產(chǎn)市場調控、收入調節(jié)、產(chǎn)業(yè)政策、社會政策等方方面面將房地產(chǎn)稅當成政策工具，而非財政收入工具使用，最終導致財政職能的削弱以及征管效率低下[2]。既充分利用又不過分使用房地產(chǎn)稅這一工具，才能最大限度發(fā)揮其作用，實現(xiàn)政府目標。

凍結稅基的時間過長使稅基調整無法進行。有的國家或地區(qū)在20—30 年內不對稅基進行調整，造成公眾超穩(wěn)定的心理預期，形成政府以后調整稅基的巨大惰性障礙，為政府以后的長遠健康發(fā)展埋下隱患。比如在2007年開始的次貸危機中，美國加利福尼亞州地方政府由于20世紀70年代的房地產(chǎn)稅稅基長期不變等原因瀕臨破產(chǎn)[2]。

五、國外土地財稅存在問題

(一)土地財稅征收標準不公平

當前房地產(chǎn)稅制下的房地產(chǎn)政策在為房地產(chǎn)市場建立穩(wěn)定基礎方面表現(xiàn)不佳，并且存在稅負不公的問題。例如，由于輕軌交通系統(tǒng)對附近物業(yè)的有利影響因地理區(qū)位的不同而有所不同，如果考慮實施地價征收政策，那么政策制定者可能很難對所有地區(qū)按單一價值進行征收[48]。稅法中的房地產(chǎn)評估標準有兩種：一種是市場價值，另一種是稅收標準價值。許多種稅采用稅收標準價值，因為它操作簡單且行政成本低。稅收公平是稅法的基本原則。因此，使用稅收標準價值征稅時應適當反映市場價值，或按稅種與市場價格等比例反映。許多研究指出現(xiàn)行的收稅標準按市場價格計算過低。因此，在房地產(chǎn)稅收中使用稅收標準價值會嚴重違反稅收平等性[49]。歐洲物業(yè)稅(房地產(chǎn)稅)的稅基主要是依據(jù)物業(yè)在特定年份的市場參考價值。雖然許多歐洲國家對物業(yè)參考價值有嚴格的法律規(guī)定，但其內容在很長時期內都沒有作過大幅度的修改。因此，稅基與物業(yè)的實際市場價值有很大出入，大多低于現(xiàn)有市場價值[50]。例如，捷克共和國自1993年以來土地稅收入呈增長趨勢，但仍是歐盟國家稅收總額中稅收份額最低的國家之一，主要是由于稅基的結構和對稅基的評估存在問題。捷克共和國使用的稅收估值方法不能反映土地的真實市場價值[51]。事實上，土地所有者申報的稅值普遍低于實際市場價值，因此不可能通過物業(yè)稅將城市土地的增值轉移到地方和中央政府財政收入之中[52]。

(二)土地財稅行政管理不到位

土地財稅征收往往不能盡如人意，征稅設施不夠完善、預算不足以及社會在繳納稅收方面的法律意識不足、對欠稅納稅人實施制裁力度不足等，都會影響土地財稅征收；同時，在土地稅管理中存在土地出讓交易證據(jù)不足的問題[53]。有些國家在設計房地產(chǎn)稅制時缺乏透明度，未讓公眾參與，沒有獲得公眾的理解與支持，使得房地產(chǎn)稅制存在合法性危機。凡是實行中央——地方分稅制的國家，房產(chǎn)稅基本規(guī)劃給地方，屬于地方稅。但是這并不意味著地方一定就要享有完全的立法權。有些國家在改革初期曾完全下放地方立法權，結果導致有些地方不斷增加稅負，降低地方競爭力[2]。

(三)土地財稅未得到充分利用

除了在征收土地財稅的過程中存在問題外，還存在政府沒有充分合理利用的問題。土地財稅往往只被用來為公共行政創(chuàng)造穩(wěn)定的收入來源，而不是作為土地政策和規(guī)劃中的一種積極控制機制。當我們談到土地政策時腦海中浮現(xiàn)出一系列政策工具，但土地稅往往不在其中。原因是在許多國家土地財稅的影響無處不在，而且沒有空間差異，因此在土地政策方面它不被視為一種控制機制。但從土地所有權、土地價值到土地用途，土地財稅都產(chǎn)生了令人震驚的影響。如果對不同的土地用途、建筑物大小、土地利用方式征收不同的土地稅稅率，將會影響著土地所有者決定建設什么和如何建設，因此，土地財稅可以有效塑造城市發(fā)展[5]。土地利用和城市規(guī)劃代表著地方政府的兩項關鍵政策，地方政府應該對其進行管理，以實現(xiàn)社會福利的最大化。而在意大利，許多情況下土地已經(jīng)成為一種單一功能的資源，為賺取私人租金或公共部門的收入而過度開發(fā)利用[54]，大多數(shù)時候市政當局用這筆收入來支付目前財政支出，而不是為新開發(fā)的項目分擔公共服務成本，這對未來的財政赤字特別是環(huán)境赤字埋下了隱患[55]。

六、國外土地財稅發(fā)展對策

(一)完善土地財稅稅收體系

發(fā)達國家擁有較為先進的管理體系、既定的會計制度和具有可執(zhí)行性的法律法規(guī)來保障土地財稅制度運行，其優(yōu)點是無可否認的，是緩沖和減輕經(jīng)濟下滑負面影響的經(jīng)濟社會發(fā)展穩(wěn)定器[27]。土地所有權登記要詳細并且實時更新；同時，全面詳細的土地利用規(guī)劃、完善的開發(fā)控制體系也至關重要，原因是土地用途配置是影響土地價格的關鍵因素，土地價格對規(guī)劃時空配置與安排非常敏感[53]。應建立完善的土地利用規(guī)劃，這需要來自環(huán)境學、建筑學、政策學等不同學科的投入，用有效的方法將各種數(shù)據(jù)相結合，更直觀地描述出整個現(xiàn)象及內在作用機制[41]。

制定差別化稅率類型，包括：① 實行免稅起征點，不對低保農戶征稅以緩解低保戶收入的壓力[17]；② 避免住宅用地稅負大大增加、商業(yè)用地稅負大大減輕；③ 在全國范圍內確定稅率的上限，并授權各城市在既定限額內確定稅率；④ 退休(65歲及65歲以上)和殘疾(第1和第2類)土地所有者可以免繳土地增值稅，但只能在土地被購買或繼承之前免繳[24]。

開發(fā)空置土地會減少開放空間及損害城市居民利益。政府可以通過對房地產(chǎn)開發(fā)征收正稅或對土地價值征收負稅(負稅指通過計算把國家的一部分收入補貼給納稅人，實現(xiàn)收入由國家向納稅人轉移)來糾正這種趨勢；或者政府也可以同時實施這兩種稅收政策[56]。不要讓地價稅成為轉讓土地稅，轉讓土地稅是指土地所有人(納稅人)向承租人施加或轉移稅收負擔，而承租人又必須承擔繳稅負擔，例如支付較高的租金，只有當土地所有者親自支付時地價稅才是最有益的。當這種稅可以對用戶或租戶征收或包括在價格中時，業(yè)主可能就不會更好、更有效地使用土地，地價稅設計的初衷及功能就不那么有效了[24]。

(二)增加透明度以保證稅收公平

土地財稅失敗的原因是缺乏透明度和公眾理解、評估未改良土地的價值有困難、缺乏政治意愿[57]。從2014—2016年數(shù)據(jù)進行初步研究可以得出結論，當稅收收入及使用方向的透明度得到保證時，納稅人并沒有負面地感覺到較高的稅收負擔[51]。權力下放可以使公眾更多地參與決策，并在使用財政資源方面帶來更大的透明度和效率。要設立有效的財政收支行政程序，保證清晰透明的財政收支和城市公共財政預算[58]。以透明和富有成效的方式使用預算外稅收收入，提高稅收遵從度和納稅人士氣[17]。只有在估值公平和強有力法律監(jiān)督保障的情況下土地財稅才能公正[5]。應根據(jù)稅收公平和支付能力的原則估算稅收負擔[59]。要想取得成功納稅人必須認為它是合法的，意味著它必須符合公認的公平征稅原則。因此，對任何尋求開征土地財稅的政府來說，必須向選民清楚傳達征稅的理由以確保獲得廣泛的政治支持，并且要能證明預期稅率和由此產(chǎn)生的稅負是合理的[57]。

(三)提高行政能力獲取更優(yōu)績效

對于實施的稅收政策及時進行評價，分析存在的問題和原因，采取措施適時調整稅收政策以達到政策目標，防止已經(jīng)產(chǎn)生的問題今后再度發(fā)生或產(chǎn)生更大的負面影響。愛沙尼亞在1993年實施的土地原價稅，到2001年才進行土地原價稅政策評價，因此削弱了其對房地產(chǎn)市場投機行為的緩沖作用[27]。

應該實時動態(tài)提高地方財政公共支出的效率，否則當公共支出效率極低時，房產(chǎn)稅將完全資本化為房價[60]。政府應對偷稅漏稅行為進行嚴厲打擊，特別是對有納稅能力而拒不繳納稅款的納稅人，采取更嚴厲的措施。例如，加拿大規(guī)定連續(xù)3年欠繳稅款的，政府有權將物業(yè)拍賣，以拍賣房產(chǎn)所獲的錢款來抵繳稅款。巴西的皮拉依市納稅人最多可分 10 次付清稅款，對一次性付清稅款的納稅人給予 5%—6% 的折扣作為獎勵。逾期繳稅的要罰款并加收利息，超過規(guī)定時間不繳稅的由市政府上訴到法院，沒收房地產(chǎn)并進行拍賣，將拍賣所得用于支付欠稅、滯納金和罰款[7]。城市可以采取以下辦法以減輕拖欠稅款的消極后果：將一系列政策結合起來實施以消除稅款拖欠，并幫助房主保持收入來源穩(wěn)定[61]。

采用“議會→經(jīng)理制(council-manager form)”并任命財產(chǎn)估價人的市政當局，最有可能實現(xiàn)更高水平的住宅物業(yè)評估(統(tǒng)一性)。“議會→經(jīng)理制”是指城市議會專門聘請一位市政管理專家任經(jīng)理，由其主持城市政府行政工作并實行專業(yè)管理的一種城市政府組織形式。因為被任命的財產(chǎn)估價人不受政治壓力的影響，所以與民選的財產(chǎn)估價人相比，他們更有能力對財產(chǎn)進行準確和公平地評估，而且這些職位需要更多的技術專業(yè)知識。所以，與在政治上規(guī)避風險、更注重選民的民選治理結構相比，在政治上獨立、更注重職業(yè)的任命治理結構更有可能有效地降低稅收公平問題的風險，從而獲得更好的財務績效[62]。

(四)利用遙感技術完善稅收評估系統(tǒng)

由于人口增長及城市化進程加快，人工建筑面積增加、綠色植被面積減少，這些變化解釋了土地從農村和自然區(qū)域向城鎮(zhèn)住宅建設用途的轉變，也被作為評估土地增值的內容[52]。遙感數(shù)據(jù)使研究人員和決策者能夠長期監(jiān)測感興趣的地區(qū)的變化，而無須現(xiàn)場觀察。因此，收集數(shù)據(jù)和分析變化的成本更低，使用的勞動力更少，也有助于解釋這些變化的原因以及與社會經(jīng)濟數(shù)據(jù)的聯(lián)系。

遙感提供了一種收集背景數(shù)據(jù)、衡量社會現(xiàn)象及其經(jīng)濟影響的手段。目前可用1米和4米空間分辨率的高分辨率傳感器提供房地產(chǎn)稅所需的各種指標，可以成功地解決與住宅面積、結構和狀況相關的煩瑣工作。在分散開發(fā)和大中型居住社區(qū)單元的情況下，可以成功地推導出建筑物的大小和形狀。但是，在舊開發(fā)項目和非正式居住區(qū)提取這些信息仍然是有限的，因為這些地區(qū)的住宅規(guī)模相當小，并且建筑物彼此相鄰[63]。

每個數(shù)據(jù)源都有其不完善之處，但是組合具有不同性質的資源會更好地描述整個現(xiàn)象。為了通過分析土地覆被變化和土地增值來對土地進行合理的評估，需要將遙感、地理信息系統(tǒng)技術與土地覆被變化、發(fā)展規(guī)劃和土地市場數(shù)據(jù)相結合。將遙感結果與房地產(chǎn)市場數(shù)據(jù)相結合，可以更真實地確定房地產(chǎn)稅基的價值。有必要在土地市場數(shù)據(jù)分析、遙感、地理信息系統(tǒng)、發(fā)展規(guī)劃和建筑信息等措施的基礎上，建立新的土地稅評估系統(tǒng)[52]。應每年重新評估土地以避免在兩次評估之間出現(xiàn)巨大的價值增長，并通過對土地價值增加的部分征稅來增加市政稅收收入。此外，也應該需要以“土地價值地圖”作為大規(guī)模評估土地計稅基礎，并以“多重準則評估方法”來進行評估[24]。