經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需結(jié)合物本人本優(yōu)勢(shì)

劉曉陽(yáng) 中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院

引言

我國(guó)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)展至今，實(shí)行過程中存在很多問題，效率較低，不能完全發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用。為解決這些問題，大多數(shù)研究者都提出針對(duì)性建議，然而如何從理論上提供完善經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的整體思路，是值得思考的議題。由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具有明顯的人本主義思想，是結(jié)合物本與人本思想的審計(jì)形式，因此本文探索結(jié)合人本審計(jì)與物本審計(jì)優(yōu)勢(shì)，完善經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

一、研究現(xiàn)狀

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)存在的問題及解決對(duì)策，是所有研究者最關(guān)注的問題，總結(jié)孫立安、黃志圣（2008）、蔡峰君（2013）、樊星（2016）、李建麗（2020）等人的研究，目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)存在的問題集中在審計(jì)對(duì)象的界定不明確、評(píng)價(jià)體系不完善、審計(jì)方法單一、審計(jì)結(jié)果作用局限以及審計(jì)人員能力不足等方面，針對(duì)每個(gè)問題，研究者提出對(duì)應(yīng)的對(duì)策建議，如改進(jìn)傳統(tǒng)審計(jì)方法、提高專業(yè)審計(jì)人員能力等，針對(duì)性強(qiáng)，但缺乏總括性，沒有對(duì)完善經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)進(jìn)行更深層次理論層面的探索。

關(guān)于人本審計(jì)與物本審計(jì)思想在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的應(yīng)用，研究者多利用人本審計(jì)思想來彌補(bǔ)物本審計(jì)在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中表現(xiàn)的不足或單獨(dú)研究人本審計(jì)的作用。往往忽視物本審計(jì)在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中發(fā)揮的作用。徐國(guó)君、姜毅（2012）將物本審計(jì)向人本審計(jì)的轉(zhuǎn)變從上升到審計(jì)學(xué)革命的角度加以闡述，其中就反思了物本審計(jì)在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)上的表現(xiàn)，指出了其局限性，認(rèn)為人本審計(jì)全面提升了受托責(zé)任意義。韓冬梅（2015）探究了物本審計(jì)與人本審計(jì)的融合，同樣指出了物本審計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)效用發(fā)揮的限制，肯定了物本審計(jì)與人本審計(jì)的融合是審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，構(gòu)建了人-物和諧審計(jì)理論模型。李菲（2016）進(jìn)一步研究人本審計(jì)在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的應(yīng)用，提出了較為完整的人本審計(jì)思路圖。

本文以為，物本審計(jì)發(fā)展至今，形成的系統(tǒng)、完善的理論與應(yīng)用體系即使在審計(jì)面臨改革的今天，依然具有不可替代的優(yōu)勢(shì)，對(duì)于更好地完善經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，具有重要意義。因此，本文在引入人本審計(jì)思想的同時(shí)，仍肯定物本審計(jì)存在的價(jià)值，結(jié)合二者優(yōu)勢(shì)共同促進(jìn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的發(fā)展。

二、研究思路

人本審計(jì)與物本審計(jì)相對(duì)，許多學(xué)者認(rèn)為其更符合審計(jì)本質(zhì)而加以推崇。早在1924年，霍桑實(shí)驗(yàn)已經(jīng)開辟了人本主義思維，1961年出版的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中也描述了審計(jì)過程中應(yīng)關(guān)注人的行為，可見人本審計(jì)思想貫穿于審計(jì)發(fā)展歷史中，處處可見。現(xiàn)如今，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人與人的行為越來越體現(xiàn)出無可替代的價(jià)值，物本審計(jì)向人本審計(jì)變革呼聲愈高。

然而，從工業(yè)革命后，近代審計(jì)以物本審計(jì)為主流，直到今天，物本審計(jì)已發(fā)展出完善的理論及應(yīng)用體系，在審計(jì)實(shí)踐中，占據(jù)絕對(duì)主導(dǎo)地位。與人本審計(jì)相比，物本審計(jì)自洽的理論體系與巨大的實(shí)踐優(yōu)勢(shì)，支持其在看似違背審計(jì)本質(zhì)的情況下，先于人本審計(jì)發(fā)展至今。

2007年，黨的十七大報(bào)告正式提出經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，明確審計(jì)對(duì)象為黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任，鮮明突出對(duì)人的審計(jì)，是結(jié)合人本審計(jì)思想與已有物本審計(jì)成就的全新審計(jì)形式。對(duì)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的研究具有重大理論與現(xiàn)實(shí)意義，作為我國(guó)特有的國(guó)家審計(jì)形式，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)體現(xiàn)了受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容與形式的不斷創(chuàng)新，能夠更好地發(fā)揮審計(jì)功能，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，更是我國(guó)民主政治發(fā)展的新篇章。

因此，本文從上述三個(gè)基本前提出發(fā)，以結(jié)合人本審計(jì)與物本審計(jì)優(yōu)勢(shì)為思路，探討我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的完善，為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)更好發(fā)揮作用，促進(jìn)中國(guó)特色國(guó)家審計(jì)體系的健全和完善提供借鑒。

三、人本審計(jì)與物本審計(jì)優(yōu)勢(shì)

（一）人本審計(jì)優(yōu)勢(shì)

人本審計(jì)的核心思想是關(guān)注人的行為過程對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的主導(dǎo)作用，結(jié)合分析經(jīng)濟(jì)活動(dòng)這一行為的結(jié)果，系統(tǒng)分析被審計(jì)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。人本審計(jì)更重視“人-事/物”的關(guān)系，從而能更好地把握審計(jì)的實(shí)質(zhì)（徐國(guó)君、姜毅 2012）。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)施到今天，依然面臨很多問題，有些問題看似不同，其表象下的內(nèi)在根由卻是相同的，即將人的行為與結(jié)果分離。抓住這一點(diǎn)，就可以引入人本審計(jì)思想解決問題，對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)進(jìn)行完善。

1.明確審計(jì)內(nèi)容

對(duì)于被審計(jì)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容界定是實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的前提。《審計(jì)法》規(guī)定對(duì)國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容包括“資產(chǎn)、負(fù)債、損益情況，資金運(yùn)動(dòng)的效率和效果情況”。經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況包括過程和結(jié)果兩方面，履職結(jié)果可以通過對(duì)結(jié)果進(jìn)行審計(jì)得到，履職過程則必須關(guān)注被審計(jì)人的行為，只從結(jié)果考察，將存在很多弊端。例如，新上任的領(lǐng)導(dǎo)如果接手的是各方面運(yùn)營(yíng)良好的國(guó)有企業(yè)，那么履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的各項(xiàng)指標(biāo)將很容易達(dá)成。謹(jǐn)慎的領(lǐng)導(dǎo)只要順勢(shì)而為，即使“無為而治”，也可能得到優(yōu)等評(píng)價(jià)結(jié)果。

因此，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容必須加入被審計(jì)人的行為，將其任期內(nèi)的履職行為與履職結(jié)果相對(duì)應(yīng)共同作為責(zé)任進(jìn)行界定。只有這樣，才能起到對(duì)被審計(jì)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任履職情況的真實(shí)評(píng)價(jià)，真正發(fā)揮經(jīng)濟(jì)責(zé)任的監(jiān)督作用，鞭策領(lǐng)導(dǎo)干部積極履職，不斷提升自身能力。

2.改善審計(jì)方法的單一性

物本審計(jì)發(fā)展至今，已經(jīng)擁有完整的審計(jì)流程，全套的審計(jì)方法。而人本審計(jì)由于結(jié)合了行為學(xué)、心理學(xué)等學(xué)科，其實(shí)施必然更加復(fù)雜。注重對(duì)人的行為的審計(jì)，必然要求運(yùn)用相應(yīng)的審計(jì)技術(shù)與審計(jì)方法。當(dāng)今經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)已經(jīng)引入了訪談法、觀察法、調(diào)查法等有別于傳統(tǒng)審計(jì)方法的新型審計(jì)方法，然而，人的行為具有復(fù)雜性，改變審計(jì)方法只能流于表面，不能解決根本問題，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需要的是一套科學(xué)、完善、系統(tǒng)的評(píng)價(jià)與實(shí)施方法體系，從人的行為到結(jié)果，全面評(píng)價(jià)被審計(jì)人任期內(nèi)的履職情況。只有從理論上將人本審計(jì)理念楔入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)體系，才能推動(dòng)進(jìn)一步的應(yīng)用發(fā)展。

（二）物本審計(jì)優(yōu)勢(shì)

人的行為的復(fù)雜性與不確定性導(dǎo)致其難以計(jì)量，這是阻礙人本審計(jì)開展落實(shí)最主要的原因。與之相對(duì)，物本審計(jì)關(guān)注物性對(duì)象，從審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)到審計(jì)結(jié)果，全部量化成可用貨幣計(jì)量、數(shù)據(jù)化、精確化的結(jié)果，清晰明了，可操作性強(qiáng)，這是物本審計(jì)最大的特點(diǎn)。隨著智慧經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，物本模式逐漸暴露出諸多弊端，但是應(yīng)當(dāng)看到，人本審計(jì)與物本審計(jì)并不是非此即彼的對(duì)立關(guān)系，引入人本審計(jì)思想并不意味著要徹底拋棄物本審計(jì)。相反，物本審計(jì)關(guān)注物化對(duì)象的特點(diǎn)，同樣是啟發(fā)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)完善的重要優(yōu)勢(shì)。

1.利用物化思想

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)高效實(shí)施的基礎(chǔ)是存在明確的可審對(duì)象，發(fā)揮作用則需要將審計(jì)結(jié)果與可參考的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比，進(jìn)行評(píng)價(jià)。無論是將復(fù)雜不可測(cè)的人的行為轉(zhuǎn)化成定量可測(cè)的審計(jì)對(duì)象，還是建立系統(tǒng)完善的評(píng)價(jià)體系，物本審計(jì)已經(jīng)給我們提供了明顯可參考的思路——“物化”。任何需要審計(jì)的對(duì)象，只有物化、標(biāo)準(zhǔn)化、定量化為可計(jì)量、可比較的對(duì)象，才能引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)走向規(guī)范與成熟，提高效率。這一過程需要運(yùn)用多學(xué)科交叉的知識(shí)，進(jìn)行理論與實(shí)踐的漫長(zhǎng)研究，但作為一條可行的思路，對(duì)物本審計(jì)的發(fā)展進(jìn)行深入研究，必定會(huì)得到意料之外的啟發(fā)。

2.發(fā)揮經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)底線監(jiān)督作用

作為對(duì)黨政干部、國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)等手握重權(quán)之人的監(jiān)督，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在防范經(jīng)濟(jì)犯罪、遏制貪污腐敗方面發(fā)揮了不可替代的重要作用。李江濤等人經(jīng)過實(shí)證研究，證實(shí)了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)力量越強(qiáng)、執(zhí)行力越強(qiáng)，越能夠預(yù)防領(lǐng)導(dǎo)干部腐敗案件的發(fā)生。可見，應(yīng)更好地發(fā)揮現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)模式的優(yōu)勢(shì)，即物本審計(jì)模式下，絕不放松對(duì)物本對(duì)象尤其是貨幣資金的審計(jì)，確保資金運(yùn)轉(zhuǎn)科學(xué)合理，金額正確。如果說人本審計(jì)思想的引入是為了提升經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的價(jià)值上限，物本審計(jì)思想的保留則緊緊守住經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的作用底線，為保障人民的切身利益，增添一道有力的防線。

四、結(jié)合優(yōu)勢(shì)，完善經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

（一）基本思路

從問題出發(fā)，例如審計(jì)內(nèi)容局限、審計(jì)方法單一，應(yīng)用人本審計(jì)思想尋求解決方案，如增加對(duì)人的行為的審計(jì)、引入人本審計(jì)方法與審計(jì)技術(shù)。在實(shí)現(xiàn)此思路的過程中，利用物本審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，如“物化審計(jì)對(duì)象”的思想為明確審計(jì)內(nèi)容范圍、建立完善的評(píng)價(jià)體系等提供可行的實(shí)施辦法。在審計(jì)重心向人本身偏移，提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)價(jià)值上限的同時(shí)，鞏固經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的底線監(jiān)督作用，正視物本審計(jì)思想為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)展作出的貢獻(xiàn)。由此，從理論上完善經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)體系，推動(dòng)其實(shí)現(xiàn)更大作用。

無論是審計(jì)內(nèi)容局限還是審計(jì)方法單一，現(xiàn)有問題都是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)效率低下的表現(xiàn)。通過物本審計(jì)與人本審計(jì)相結(jié)合，改善不足，提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)效率，最終從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)揮更大的作用，如圖1為研究思路。

圖1 研究思路

（二）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)理論要素的完善

雖然從結(jié)果來看，是否從理論結(jié)合角度進(jìn)行研究，對(duì)問題的解決沒有影響。然而從理論角度進(jìn)行研究，不僅僅是為了解決三五問題，更是從總體上為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的完善提供思路，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中各要素內(nèi)涵都將得到完善。

首先，理論基礎(chǔ)將在現(xiàn)有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任等傳統(tǒng)理論基礎(chǔ)上加入關(guān)于人的行為學(xué)、心理學(xué)等理論。行為學(xué)派曾打破古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的桎梏，將人的行為看作影響市場(chǎng)的重要因素，形成系統(tǒng)的行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論。管理學(xué)中也早將以人為本作為企業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)思想。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為對(duì)人的行為及其造成經(jīng)濟(jì)結(jié)果的審計(jì)，理論基礎(chǔ)將體現(xiàn)其綜合性囊括各個(gè)不同學(xué)科的理論。

審計(jì)目標(biāo)將明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在底線監(jiān)督和推動(dòng)民主政治發(fā)展兩個(gè)方向的作用。物本審計(jì)重結(jié)果、重實(shí)物的思想將繼續(xù)對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的“重大錯(cuò)報(bào)”“舞弊行為”進(jìn)行監(jiān)督披露，通過對(duì)資金、資產(chǎn)的審查嚴(yán)厲打擊貪污腐敗行為。對(duì)人的行為的審計(jì)將鞭策領(lǐng)導(dǎo)干部積極作為，提高能力，杜絕“無為”、追求“無功無過”等現(xiàn)象，潛移默化中提高政府辦事效率，推動(dòng)政治民主化進(jìn)程。

與審計(jì)目標(biāo)相對(duì)應(yīng)，審計(jì)內(nèi)容將明確由領(lǐng)導(dǎo)干部履職過程與履職結(jié)果兩方面構(gòu)成其經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況。將履職過程與結(jié)果相分離進(jìn)行單獨(dú)列示是體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)“對(duì)人審計(jì)”本質(zhì)的最重要一步。經(jīng)濟(jì)結(jié)果的達(dá)成路徑、資金利用效率等已是可審計(jì)的履職過程，將復(fù)雜的履職行為量化、物化為與結(jié)果并列的審計(jì)項(xiàng)目，是完善經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)最關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。

審計(jì)技術(shù)將結(jié)合傳統(tǒng)審計(jì)方法與人本審計(jì)方法，形成完善的審計(jì)技術(shù)體系。

審計(jì)評(píng)價(jià)體系將在定性評(píng)價(jià)與定量評(píng)價(jià)相結(jié)合的基礎(chǔ)上進(jìn)一步建立定性評(píng)價(jià)的量化參考標(biāo)準(zhǔn)。發(fā)揮物本審計(jì)優(yōu)勢(shì)，對(duì)人的行為及與之相對(duì)的評(píng)價(jià)體系標(biāo)準(zhǔn)化、量化，提高物本審計(jì)效率。

審計(jì)流程整體前移，這是行為與結(jié)果雙重心以及審計(jì)技術(shù)方法的革新所致，為審計(jì)結(jié)果發(fā)揮評(píng)價(jià)參考作用留出更充足的時(shí)間。行為與結(jié)果雙重點(diǎn)同樣要求審計(jì)人員具備更加綜合的專業(yè)素養(yǎng)來應(yīng)對(duì)更加復(fù)雜的審計(jì)內(nèi)容。

結(jié)語(yǔ)

最終，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)落腳點(diǎn)將定位在被審計(jì)人身上，明確審計(jì)結(jié)果對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的客觀評(píng)價(jià)以及評(píng)價(jià)結(jié)果對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部崗位調(diào)動(dòng)、升遷、降職所發(fā)揮的應(yīng)有參考作用。由此，建立在人本審計(jì)與物本審計(jì)理論基礎(chǔ)上，構(gòu)建更加科學(xué)完善的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)體系，扭轉(zhuǎn)實(shí)踐先于理論的思想能夠更好地解決經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)遇到的各種問題，也為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在今后的發(fā)展提供前進(jìn)的方向。