軟件企業研發費用會計處理：問題與對策

閆華紅 閆佳睿

【摘要】本文通過整理2020年253家A股上市軟件企業的年報數據發現， 軟件業會計處理呈現出研發支出資本化比例較低、攤銷年限差異較大、信息披露有效性不足等問題， 并從政策制度和信息披露外部監管兩個方面研究軟件企業研發費用會計處理問題的成因： 在政策制度方面， 包括企業會計準則相關規定、高新技術企業資質認定條件以及研發費用加計扣除等對研發費用會計處理的影響; 在信息披露外部監管方面， 包括證券交易所的重點問詢問題對研發費用會計處理的影響。 在此基礎上， 從政策制度和信息披露監管兩個層面提出解決軟件企業研發費用相關問題的建議。

【關鍵詞】軟件企業;研發費用;政策與監管;資本化;費用化

【中圖分類號】F275? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）18-0074-6

軟件是數字經濟時代提升社會生產力的關鍵支撐， 軟件發展在國際博弈中占據著至關重要的地位。 隨著我國經濟的高速發展， 我國躍居至全球數字經濟體第二位， 具備高成長性、高技術性、高附加值的軟件產業成為國民經濟新的增長點。 根據工業和信息化部發布的《2021年軟件和信息技術服務業統計公報》， 2012 ～ 2021年全國軟件收入增速一直保持在12%以上， 2021年軟件業務收入達到9.5萬億元， 較上年增長17.7%。 軟件行業作為新興發展行業，具有產出產品特殊、高智力人才資源聚集、研發活動頻繁等特征。 特別是其研發活動， 作為軟件企業的核心競爭力， 很大程度上影響了企業的技術發展和價值成長。 但由于現行準則沒有考慮軟件企業研發的特殊性， 我國軟件企業在研發費用的確認、計量、披露等方面仍有很多不完善之處。 本文通過分析我國253家軟件企業會計處理現狀， 并從政策制度和信息披露監管兩個方面分析軟件企業會計處理問題的成因， 最后就研發費用相關問題提出政策性建議， 以滿足軟件行業發展的總體需求。

一、軟件企業研發費用會計處理存在的問題

（一）研發支出資本化比例較低

軟件產品不同于一般制造企業研發的產品， 其特殊性主要表現在： 一是資產屬性難以界定; 二是開發成本高， 復制成本低[1] ; 三是研發主要依靠智力投入， 產品成本包含大量的人工費用， 對于原料、設備的消耗較少; 四是更新換代快， 產品全面發行后還需要持續投入資金用于軟件的維護與升級， 以延續產品的有效使用壽命。 一成不變的產品只會迅速被市場淘汰， 因此軟件研發在會計處理方面應有其特殊性。 但是， 現行會計準則沒有考慮軟件企業研發的特殊性， 并且大部分軟件企業出于趨同的考慮， 采取了過分謹慎的會計處理辦法。 基于此， 本文選取2020年軟件和信息技術服務業中在A股上市的253家非ST軟件企業（行業分類和數據來源于國泰安數據庫）作為研究對象。 如表1所示， 軟件行業平均資本化比例為10.2%， 與其他行業相比較高， 但進一步分析可知， 在剔除研發支出全部費用化的企業之后， 軟件行業的平均資本化比例達到23.9%， 與其他行業相比并無顯著差異， 說明選擇資本化的軟件企業在研發費用處理方面與一般行業保持一致。

如表2所示， 在253家上市軟件企業中， 資本化比例在50%以上的有10家， 占4.0%， 資本化比例在30% ～ 50%的有20家， 占7.9%， 有145家企業采用全部費用化的處理方式， 占57.3%， 即超過一半的上市軟件企業并未采取研發費用資本化。 可見， 現行軟件行業的企業在研發費用處理上普遍沒有體現軟件企業研發投入數額大、研發活動開展頻繁等特點， 沒有解決“重硬輕軟”所導致的軟件企業特有的價值低估問題。

研發作為軟件企業的核心競爭力， 研發活動最終形成成果的比例逐年增加， 巨大的研發投入最終卻轉化為巨額賬外隱形資產， 這些對企業有著重大作用的資產游離于報表之外， 無疑會削弱企業價值， 使投資人對軟件企業財務狀況和經營成果的判斷過于謹慎。 此外， 較低的資本化還會導致當期利潤的虛減和未來利潤的虛增， 難以解釋企業在未來期間的超額獲利能力。

（二）攤銷年限差異較大

如表3所示， 在253家上市軟件企業中， 軟件資產的使用壽命集中分布在2 ～ 10年。 其中， 有22.5%的軟件企業選擇在5年內攤銷， 13.4%的軟件企業選擇在10年內攤銷。 其他軟件企業未明確公布攤銷年限的具體數字， 時間范圍在1 ～ 15年。

由此可見， 不同公司財務人員對準則標準的運用差異較大， 會影響到同行業不同企業之間研發費用的橫向比較; 企業對同類型軟件資產預計使用年限的估計不具有一貫性， 相鄰年份間會計政策選擇具有明顯波動， 存在通過調整攤銷年限操縱研發費用的嫌疑， 影響了同一企業不同項目之間相關指標的縱向比較， 降低了會計信息的可比性和有用性。

（三）信息披露有效性不足

如表4所示， 在2020年年度報告中， 僅有22家軟件企業詳細披露了資本化時點的判斷標準， 占比不足10%。 另有30家企業簡單以“項目立項”作為資本化的開始節點， 對判斷標準的說明較為寬泛。 大多數軟件企業采用照搬會計準則的方式對研究開發階段的界定、資本化時點等信息進行簡單的描述， 并未真正根據企業的自身特點披露對決策有用的信息。

二、軟件企業研發費用會計處理問題的成因

（一）政策因素

1. 會計準則相關規定的影響。 按照2006年修訂的《企業會計準則》規定， 研發支出從全部費用化轉變為有條件的資本化， 但由于準則條件相對模糊， 增大了人為調整利潤的可能， 為企業利用費用化與資本化的選擇權進行盈余管理提供了契機。

（1）在研發費用確認方面。 現行準則將研發階段分割為兩個部分， 但研究和開發作為科研活動的必要階段， 往往相互交叉、彼此支撐， 如產品開發過程通常依據市場競爭產品和客戶需求等研究更新進行修正， 某一產品的開發過程也可能作為其他產品的研究經驗， 這對研發流程的分割造成了障礙， 要明確規定研究、開發階段的費用歸屬是很困難的。

（2）在開發階段資本化判斷方面。 對于開發階段中資本化標準的判斷更是難上加難[2] 。 在資本化的五個條件中， 技術可行性和銷售市場存在性是核心內容， 但準則中并未設置明確的執行標準， 導致實務中會摻雜較多人為主觀性和隨意性， 會計人員作為非軟件技術人員很難依據自身的專業知識進行合理的職業判斷和驗證， 管理者可能會根據自身需求通過提前或延遲資本化時點達到操縱利潤的目的。 資本化判斷條件所存在的爭議， 還可能引發利益相關者及證監會對企業會計信息真實性和可靠性的質疑， 為避免由此產生的不利影響， 大部分企業更傾向于選擇全部費用化。 而對于選擇資本化的企業來說， 這也為管理層提供了可操縱利潤的空間， 管理層信息披露意愿不強， 很多企業利用模糊的資本化條件掩蓋資本化時點的真實判斷依據， 并沒有根據自身特點披露開發階段支出資本化的具體標準。

（3）在軟件攤銷方面。 現行準則并沒有針對軟件產品攤銷年限制定具體的規定， 使得企業在攤銷年限選擇上具有較大的自主選擇空間， 部分企業可能會利用準則缺陷進行盈余管理， 通過調整攤銷年限操縱研發費用和會計利潤。

2. 高新技術企業資質認定政策的影響。 高新技術企業認定成功后， 可享受優惠稅率政策， 按照15%的稅率繳納企業所得稅， 相當于減免40%的稅額。 高新技術企業的資質認定期限為3年， 逾期后需要重新申報， 復核通過的企業才能繼續享受優惠稅收政策。 高新技術企業資質認定的門檻較高， 主要有兩個制約條件， 一是對研發費用總額的限制， 二是對知識產權的限制。

（1）在對研發費用總額的限制方面。 2016年科技部、財政部等修訂的《高新技術企業認定管理辦法》（國科發火[2016]32號）第十一條第（五）款規定， 近三年研發費用總額占同期銷售收入總額的比例至少不低于3%。 對于其中研發費用總額的定義， 2018年科技部火炬中心編寫的《高新技術企業認定管理政策問答》明確了其涵蓋范圍， 即研發費用總額是指計入當期損益的研發費用， 包含費用化的研發支出和資本化的無形資產攤銷費用， 而非全部研發投入， 這避免了研發費用重復歸集問題和研發最終成功與否的不確定性影響。 由于選擇研發支出費用化的企業當期計入損益的研發費用會遠遠高于資本化企業的攤銷計入當期損益的費用， 因此選擇費用化更有利于滿足高新技術企業資格認定的條件。

（2）在知識產權的限制方面。 高新技術企業資質認定除了要求企業提供產權的具體數量， 還有其他的評分指標， 如技術的先進程度、主要產品在技術上發揮核心支持作用的程度等。 主要由技術專家對企業申報的知識產權進行定性與定量評價， 加之知識產權只包含發明專利、實用新型專利、外觀設計專利、軟件著作權等， 并非所有的內部研發無形資產都可以被認定為知識產權。 因此， 知識產權嚴格的獲得條件和相對主觀的評分標準使企業缺少提高研發支出資本化比例的動力。

3. 研發費用加計扣除政策的影響。 根據財政部2018年頒布的《關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》和2021年頒布的《關于延長部分稅收優惠政策執行期限的公告》， 將企業當期研發費用加計扣除比例提至75%， 資本化部分按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。 盡管從長期來看， 費用化或資本化處理加計扣除的研發費用總額不變， 但由于扣除時間不同的影響， 從短期來看， 費用化的處理更具有稅收優惠上的優勢。

軟件企業的特殊性決定了其能夠選擇大幅費用化的加計扣除比例。 由于軟件產品具有材料成本低、復制邊際成本低的特點， 軟件企業實現的毛利潤較高。 在這253家企業中， 平均銷售毛利率達到42.2%， 85.6%的企業當期凈利潤為正， 其平均凈利率可以達到14.5%。 可見， 軟件企業的盈利能力普遍較強， 有足夠的利潤負擔研發費用及加計扣除的份額， 大多數企業具備選擇高比例費用化處理方式的盈利條件， 以盡快享受所得稅優惠政策。

進一步研究發現， 軟件企業在費用化加計扣除比例的選擇上也受到一定制約。 雖然軟件企業的整體利潤率較高， 但在營業凈利率方面， 選擇研發支出費用化和選擇研發支出資本化的企業之間存在很大差異。 253家軟件企業中， 采取全額費用化的企業有145個， 營業凈利率達到8.63%， 選擇一定比例資本化的企業有108個， 營業凈利率僅為0.7%， 兩者相差十倍之多。 在剔除研發費用的影響后， 調整后的凈利潤率分別達到17.2%和10.92%， 此時比率的差距與兩者在營業毛利率上的差距非常相近， 費用化企業和資本化企業的營業毛利率也相差6%左右， 可見研發費用的會計選擇會導致凈利率出現較大差異。 究其原因， 研發支出全額費用化的企業平均研發投入總額僅占資本化企業的三分之二左右， 若費用化企業也按照同比例研發投入進行資本化處理， 平均營業凈利率會降到0.57%， 這與前述資本化企業的營業凈利率極為相近。 由此可以說明， 研發投入規模制約了企業的資本化選擇， 雖然大多數企業希望通過增大費用化比例以延后納稅， 但對于研發投入較多的企業來說， 資本化比例過低會使企業面臨高額虧損的風險， 因此企業會在研發投入規模的制約下盡可能擴大費用化加計扣除的比例。

可見， 將研發費用當期全部費用化， 能最大限度地立即享受全部稅收優惠， 費用化的研發支出能夠直接用于抵減稅前利潤， 減少當期所得稅支出， 最大程度地發揮“稅收擋板”的作用; 而將研發費用進行資本化處理， 再由各期攤銷會延遲企業享受稅收優惠的時間。 因此， 為避免時間價值帶來的差異， 企業更愿意選擇費用化的處理方式， 或者通過縮短攤銷年限來削弱資本化處理的不利影響。

（二）信息披露監管因素

深圳證券交易所和上海證券交易所自2015年開始向社會公布上市公司年報問詢函， 本文搜集了2015 ～ 2022年253家A股軟件企業的年報問詢函， 統計得到368個與研發支出相關的問詢問題， 主要圍繞研發項目管理、財務數據分析、會計核算標準以及相關影響等方面， 具體如表5所示。

1. 監管內容。

（1）研發項目管理類。 問詢內容主要包括兩個方面： 一是研發項目的具體情況， 如項目的性質、進展、擬投入金額、擬達到的目標和預計經濟利益實現方式等; 二是內部控制的運行情況， 如對過程文件的審批流程是否恰當。

（2）財務數據分析類。 問詢內容主要是通過說明數據波動的原因及合理性， 進而針對金額、比例的真實性進行判斷， 問詢范圍涵蓋了研發投入真實性、費用化真實性、資本化真實性、無形資產真實性四個二級分類內容。

（3）會計核算標準類。 問詢內容主要是通過說明企業會計政策及會計處理標準， 進而評估會計核算的謹慎性、可比性和一貫性。 其中： 謹慎性是指內部財務制度能否保證不高估資產、不低估費用， 可比性是指相較于同行業公司， 核算標準不存在重大差異， 一貫性是指各個年度的會計處理方法應當保持一致、不得隨意變更。 在標準判定中， 四個關鍵時點是問詢的核心： 研究階段起點、開發階段起點、資本化開始時點和無形資產形成時點。 問詢問題從研究、開發到資本化再到無形資產的初始計量， 最后到無形資產的攤銷、減值等后續計量， 貫穿了研發會計處理的全部過程。

（4）相關影響類。 問詢內容主要圍繞兩個方面， 一方面是研發投入波動對企業未來發展的影響， 另一方面是資本化處理及所產生的無形資產對企業盈利能力的影響。

2. 監管重點。 本文匯總了證券交易所高頻問詢的具體問題如表6所示。 排名第一的是有關資本化金額的真實性問題， 問題數量高達55個， 在數據真實性方面關注的主要是資本化比例較高、波動較大的原因及合理性。 其中， 因研發支出資本化比例較高受到問詢的問題數量為18個， 接受問詢的平均資本化比例為50.9%， 而因資本化研發投入占研發投入的比例變化較大受到問詢的問題數量與之持平， 接受問詢的平均變動比例為27.1%。 排名第二位的是項目情況問題， 包括對研發項目和資本化項目的進展狀況、研發進度判斷依據等最新狀態的問詢， 問題數量共51個， 占13.9%。 排名第三、第四、第五位的皆屬于會計核算標準類問題， 分別聚焦于資本化政策、資本化時點以及資本化會計處理。 在資本化政策的謹慎性方面， 問題主要圍繞著資本化的依據、具體條件、判斷過程、結論及政策是否符合《企業會計準則》的規定， 問題數量達到46個; 在資本化時點方面， 要求以表格方式詳細列示各資本化項目的起始時間和起始標志， 并對標可比公司來評判合理性， 問題數量達到35個; 在資本化會計處理方面， 通過比較資本化處理與費用化處理、同行業公司處理、以前年度處理的差異性， 說明資本化處理的謹慎性、可比性和一貫性， 問題數量達到29個。

由此可以看出， 證券交易所最關注的是與資本化相關的年報問題， 資本化比例高、變動幅度大的企業更易受到問詢， 因此企業盡可能維持保守且穩定的資本化處理方式， 甚至為避免問詢選擇將研發支出全部費用化， 即使部分資本化也會盡可能模糊資本化依據和時點， 絕大部分資本化的企業采取通用的判斷標準， 即照搬會計準則的五個條件或簡單描述為“通過技術可行性和經濟可行性研究、形成項目立項時進行資本化”， 以此降低與同行業公司之間的差異， 最終使得信息披露流于形式。

在無形資產攤銷方面， 證券交易所針對內部研發無形資產的攤銷金額、攤銷方法和預計使用壽命的問詢頻次較低， 問題數量占比僅為2.2%， 這也很好地解釋了不同企業在攤銷處理上差異性較大的原因， 監管重心的傾斜使得管理層在攤銷選擇上存在一定的可操作空間。

三、對策與建議

（一）政策制度方面

1. 明確會計準則相關標準， 提高會計信息的有用性。 我國目前并未針對軟件企業設置單獨的會計準則， 軟件企業研發費用的會計處理適用于《企業會計準則第6號——無形資產》的規定， 現行準則存在資本化標準模糊、攤銷年限范圍過大等問題， 沒有體現出軟件企業研發活動開展頻繁、產品時效性強等特點。 因此， 可通過進一步明確相關標準， 有助于增強會計信息的有用性。 例如， 對于資本化條件判斷困難這一問題可以通過建立技術可行性標志來解決， 技術可行性是指企業完成了與產品需求說明書配套的詳細設計方案或者產品原型通過了初級測試。 同時， 只有完善會計準則在資本化條件判斷上的不足之處， 才能更好地為信息披露“減負”。 正是資本化條件的模糊導致企業需要根據自身特點額外披露開發階段支出資本化的具體依據， 大多數企業并未在年報中真正披露有用的信息， 而建立清晰的技術可行性標志可以提升信息披露的有效性。 此外， 在攤銷年限的選擇方面， 目前我國軟件產品更新換代的速度較快， 由于翻版軟件的制作成本低、研制速度快， 即使是剛剛推向市場的新產品也面臨著被同類型仿制軟件排斥擠占的風險， 所以在軟件攤銷方法上應該采用更短的時限。 可以一般規定年限5年為基礎， 并加上企業內部技術人員判斷和外部專家評定兩個因素， 通過賦予上述三個指標不同的權重以綜合判定軟件產品的有效使用年限， 以增強會計信息的可比性和一貫性。

2. 調整高新技術企業資質認定條件， 體現企業研發能力。 高新技術企業的資質若以計入當期損益的研發費用為衡量標準進行評定， 將對企業資本化行為產生較大的抑制作用， 且研發投入越多、研發周期越長， 研發支出費用化與資本化處理的差異就越大。 因此， 本文建議根據研發投入總額核算當年的研發費用總額， 包括費用化和資本化兩部分， 對研發投入的不同會計處理方式不再加以區分。 研發費用的統一歸集遵循了研發支出當期發生、當期記錄的核算原則， 避免跨年度核銷支出的情形。 同時， 對于以前年度已計入研發費用總額的資本化攤銷部分， 應該在攤銷年限內剔除， 以防重復歸集研發費用。 在研發成果認定方面， 除了針對專利等知識產權的判定， 可以增加與內部研發無形資產相關的評分標準， 尤其是對企業收入貢獻較大的研發資產應賦予更大的權重， 通過列示研發資產的形成數量、銷售收入、實現利潤等指標， 展現企業的創新能力和科技成果轉化能力。

3. 加大稅收優惠力度， 維護稅收公平。 在現行制度之下， 研發支出資本化從兩個方面削弱了企業的稅收優惠力度。 一方面， 雖然資本化和費用化支出最終都可以稅前扣除， 但會計處理方式的不同產生了時間性差異， 費用化處理的企業可以更快地享受到加計扣除的稅收優惠。 另一方面， 由于高新技術企業資質認定將計入當期損益的研發費用作為重要的衡量標準， 費用化處理的企業更易滿足高新技術企業的資質認定條件， 從而享受到15%的企業所得稅優惠政策。 由此導致企業不顧自身研發活動特點違背會計準則規定， 盲目選擇全部費用化或者減小資本化比例的會計處理方式。 但企業之所以選擇研發支出資本化， 是因為研發活動取得了相應成果， 說明研發資產能夠為企業實現經濟利益的流入， 代表著企業具有較強的研發能力。 從稅收公平的角度而言， 資本化的企業應該獲得更多的稅收優惠， 至少不應該比全部費用化的企業獲得的稅收優惠力度小[3] 。 為此， 本文建議提高研發支出資本化部分的稅前扣除比例， 減小時間差異的不利影響， 或者將加計扣除費用的基準設定為當期研發投入總額， 對費用化和資本化研發支出進行統一稅收補償。

（二）信息披露監管方面

雖然證監會在2014年、2017年先后兩次修訂了上市公司信息披露的要求， 通過強制披露對研發投入的內容和指標進行規范， 但是相當一部分企業并未嚴格執行上述規定， 主動披露動力不足。 從企業管理者的角度來看， 企業信息披露應建立在商業秘密不被泄露的基礎之上， 避免因信息披露過多導致企業陷入被動競爭的不利局面。 從投資者角度來看， 最為關注的是企業研發投入的產出和效果。 因此， 為兼顧好管理者和投資者的共同利益， 建議在內容披露方面“減負”， 可以不披露研發項目的具體名稱和內容， 但要在指標方面重點披露研發資產與未來收益的相關性， 證明研發成本發生后創造了經濟資源， 以體現研發投入的必要性。 證監會應要求企業在財務報告中披露： 研發支出總金額、研發支出資本化的比例、本期資本化攤銷金額、研發投入占營業收入的比例、各研發項目對主營業務收入的貢獻金額等。 合理的信息披露規范既能滿足監管部門的質詢要求， 又能向投資者傳遞企業發展前景良好的信號， 通過向外界披露研發進程和成果等， 塑造積極創新的企業形象， 從而獲得潛在投資者的信任， 為研發投入獲取更多的資金支持。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 江乾坤，周子學，王澤霞.軟件產品成本核算的改進[ J].財會月刊，2008（11）：34 ～ 36.

[2] 孫雨石.研發費用核算及其對企業會計利潤的影響[ J].財務與會計，2013（6）：26 ～ 27.

[3] 邵毅平，孫楹琦.高新技術企業研發費用資本化與費用化情況分析[ J].財會月刊，2014（20）：73 ～ 76.

【基金項目】國家社會科學基金項目“杠桿監管對國有企業財務行為的影響機理研究”（項目編號：20BGL072）

【作者單位】首都經濟貿易大學會計學院， 北京 102206