合并會計報表中合并價差處理方法分析

[ 作者簡介 ]

馮焱國，男，湖北黃岡人，武漢市政工程設計研究院有限責任公司，中級會計師，碩士研究生，研究方向：合并財務報表、財務管理、成本核算。

[ 摘要 ]

編制合并會計報表時，經常會在合并價差的處理上出現問題。本文對合并會計報表中合并檢查的處理方法進行研究，分析其他國家對合并檢查的會計處理方法，以此來解決合并價差的問題。應當明確合并價差的含義，根據含義確認合并價差，對差額進行抵消，將合并價差記錄在合并會計報表中。

[ 關鍵詞 ]

成本核算;合并會計報表;合并價差;處理方法

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

DOI：10.3969/j.issn.1672-0407.2022.08.052

1 ? ?引言

在合并會計報表的編制工作中會產生合并價差，按照不同的規范制度進行處理會出現一定的問題，為了讓我國的會計制度規范化發展，可以參考國際慣例，分析其他國家對合并價差的處理方式，同時還要考慮我國的現行制度和會計行業現狀，為合并價差提出一個科學的處理方法。

2 ? ?合并會計報表中合并價差存在的問題

2.1 ?定義不明確

《企業會計準則——投資》與《合并會計報表暫行規定》對會計核算進行了規定，企業會計編制合并報表時，應根據投資準則和暫行規定的要求進行規范化編制，但是，按照兩個文件的規定合并會計報表時，經常會遇到問題，暫行規定文件提出了合并價差的處理方法，但是該規定和投資準則對股權投資差額處理方法的規定有矛盾的地方，嚴重影響了會計核算工作。

從含義上看，兩者的定義明顯不同。在投資準則文件的相關條例中，對股權投資差額進行了定義和說明，會計人員對長期投資進行核算，并且在核算時使用權益法，此時，被投資單位的所有者占有一定的權益份額，該數額不同于投資成本，兩者存在一定的差額。要想計算股權投資差額，需要先用投資持股比例乘以所有者的權益，再用投資成本減去兩者的乘積，得出的數值就是股權投資差額。根據計算方法可以發現，股權投資差額主要包含兩方面的內容：一方面，對子公司可辨認凈資產公允價值進行計算和分析，將該價值與母公司的投資成本進行比較，如果子公司的價值低于母公司的成本，就屬于商譽，將其設置為差異Ⅰ;另一方面，以子公司凈資產為主，對賬面價值進行核算，將該價值與公允價值進行比較和計算，兩者會產生一定的差值，這個差值同樣屬于股權投資差額，將其設置為差異Ⅱ。

從暫行規定的文件中分析合并價差的含義，該文件與投資準則文件有一定的相同處，也有一定的不同處。從兩者相同性的角度來看，在子公司權益性資本項目中，母公司占有一定的數額;在子公司所有者權益中，母公司持有一定的份額。前者母公司的數額與后者母公司的份額相互抵消，此時會形成差額，將這一差額單獨列出來，記錄在長期投資項目中，以該差額表示合并價差。由此可知，合并價差和股權投資差額是相同的，這是兩個文件的相同之處。對兩個文件的不同之處進行分析，需要注意暫行規定文件提出的處理方法，該文件表明，在長期投資項目中，對應付債券進行核算，同時對內部債權投資的數額進行核算，將兩者相互抵消后，產生一定差額，面對這種情況時，同樣可以按照合并價差的方法進行處理，但是這樣處理會使合并價差項目變得異常混亂，無法保證合并凈收益的準確性和真實性，會計人員有可能會按照不同的標準編制合并報表，導致該報表與母公司單獨編制的會計報表存在較大差異。

2.2 ?兩者沒有同時攤銷

投資準則文件的攤銷方法與暫行規定文件的攤銷方法存在不同之處。對于投資準則文件的攤銷方法來說，對股權投資差額進行攤銷時，必須要注意期限的要求，做到平均攤銷，同時還要將其加入到公司損益當中，通過這種攤銷方法，逐漸提高子公司凈資產中母公司占有的份額，使母公司份額逐漸接近長期股權投資賬面價值，利用分銷縮小兩者的差距，一直到沒有差值為止。對于暫行規定文件的攤銷方法來說，文件中并未強制要求公司攤銷，卻把它當成永久性資產，將該資產算作公司長期股權投資項目的資產。通常母公司會計人員單獨編制合并報表時，會在報表中加入攤銷的部分，用子公司的負債、資產以及各種收入、費用進行替代，以此來取代母公司的長期股權投資以及投資收益。雖然股權投資差額逐漸得到了攤銷，但是合并價差并不會因此得到攤銷，然而，合并價差也不會一直不變和永久存在，當子公司償還一部分負債，負債減少后，合并價差會相應減少;當子公司消耗一部分資產后，合并價差同樣會逐漸減少。如果沒有在編制合并會計報表的過程中攤銷合并價差，當價差數額是貸方的數額時，對合并凈收益進行預估，就會低估凈收益;當數額是借方的數額時，預估的時候就會高估凈收益。

2.3 ?我國處理方法和國際慣例的差異

對于合并價差內容來說，國際慣例將其確認成兩個部分，在公司獲得股權的那一天，合并價差的一部分是商譽，合并價差的另一部分是賬面凈資產的增值，或是賬面凈資產的貶值。在我國的處理中，兩個部分都不被確認，單純把合并價差列出來，將其當成一個綜合數值，這種處理方法并不符合國際慣例的規定，也無法滿足揭示的要求。對于合并價差處理方法來說，國際慣例提出了具體的處理方法，分別對商譽和增值的數額進行攤銷，而且要按照期限的要求完成分攤。國內的《股份有限公司會計制度》對處理方法進行了說明，制度中規定公司要在相同的期限內，對商譽和增值平均進行攤銷。對于長期股權投資項目的投資成本來說，國際慣例的定義和國內的定義有很大不同。國際慣例認為，應當根據購買法進行處理，如果按照購買法進行處理，就要在合并會計報表中同時揭示合并價差的商譽和增值，這會讓報表更便于理解，具有更大的價值。我國在相關會計制度文件中做了不同的說明，在報表中增設新的科目，一方面增設“長期股權投資——投資成本”，可以將被投資公司所有者占有的權益份額記錄到這一新增的科目中;另一方面增設“長期股權投資——股權投資差額”，可以把差額記錄到這一科目中，差額主要指的是被投資公司所有者占有的權益份額與實際支付費用之間的差值。這種處理方式只適用于國內，其他國家的人將無法理解國內公司編制的合并會計報表。

3 ? ?合并會計報表中合并價差的處理方法

3.1 ?合并價差的確認

對合并價差進行處理，必須先明確具體的定義和內涵，確定合并價差的定義，同時還要確定股權投資差額的定義，在確認的基礎上采取相應的處理方法。公司在編制合并會計報表時，往往要應用權益法，要想運用該方法，需要讓價差與差額的內涵和定義完全相同。公司在抵消權益性資產的時候會形成一部分差額，在抵消公司債券時也會形成一部分差額，這兩個差額的性質并不一致。公司獲得控股權，主要是想要在后期經營中得到超額分配收益，應將該價差記錄到資產負債表中。獲得控股權之后，無論公司是損失還是得到了債券利，都只會對損益表產生影響，不必將其記錄到資產負債表中。可以將其當成遞延費用，或者當成遞延收入，在公司償還債券的過程中，合并價差也會逐漸攤銷。所以，要想讓合并價差的定義與內涵等同于股權投資差額的定義與內涵，就要消除債權投資和應付債券費用抵消所形成的差額。

為了讓合并報表會計的編制更加標準和規范，可以增設二級科目。以美國為例，該國家把合并價差劃分成兩個部分，第一個部分是商譽，第二個部分是可辨認價差，母公司對子公司進行投資，運用會計處理方法，將價差一點點攤銷。我國可以借鑒美國會計處理方法，對合并價差劃分成兩個部分，在“合并價差”科目下增加兩個二級科目，分別進行處理，在特定的時間范圍內完成攤銷。如果采用逐期攤銷的處理方法，就要對股權投資差額與合并價差采用相同的攤銷處理方式，在同樣的時間期限內完成攤銷，將費用列在“管理費用”一項中。另外，還可以將兩個科目融合到一起，將“股權投資差額”科目和“投資成本”科目共同轉變成“對子公司股權投資”科目，采用權益法進行處理，將相應的部分全部列入新的科目中[1]。

3.2 ?合并價差的處理模式

對世界各國的會計處理方法進行分析，發現各個國家的處理方法并不相同，綜合來看，可以將其分成三種方法：第一，公司在編制合并資產負債表的過程中，將合并價差的商譽視為一種資產，但不對其進行攤銷處理。第二，同樣將合并價差的商譽當成一項能夠被攤銷的資產，進入到收益期之后，可以根據具體情況適當進行攤銷。第三，第一時間調整股東收益，將其當成權益抵消項目。

整合三種處理方法，將世界各國對商譽的會計處理方法分成兩種：第一，可以采用可攤銷的處理方式，英美國家運用了這種處理方法。第二，采用一種相對靈活的處理方法，不僅能夠將商譽資本轉變成能被攤銷的資產，還能夠對控股公司的股東權益進行控制，通過減少股東權益的方式進行處理，大部分歐盟國家和印度的公司基本都采用了這種處理方法[2]。

根據世界各國的處理方法分析我國的處理方法，我國的處理方法應當與國際接軌，盡量貼近國際慣例的規定。可以從以下三個層面進行處理：第一，直接將差異Ⅰ與差異Ⅱ視為兩個不同的內容，在報表中分別記錄，采用不同的處理方法，如果運用此種方法，應當明確定義兩種差異，避免處理的時候將兩部分內容混淆。第二，差異Ⅱ本質上是資產增值，或者是資產減值，應根據實際的構成情況進行分解，將分解后的各個部分計入相應的資產中。如果采用這一方法，就可以對其進行折舊處理，也可以對其進行攤銷處理，處理過后，將其列入公司的損益之中。該方法的優勢是可以在合并會計報表中顯示公允價值，能夠表現出真實的財務信息，不會讓管理人員隨意操控企業的利潤。第三，對于差異Ⅰ來說，時間越長價值越高，不應直接攤銷，可以每隔一段時間就評估一次價值，如果價值提高，就不用進行變動，以此來保持價值的穩健性[3]。

3.3 ?長期股權投資項目和子公司所有者權益項目的抵消

暫行規定文件對合并價差的兩種差額進行了說明，對合并會計報表進行編制時，根據兩種不同的差額，主要有兩種抵消的方式：第一種就是對長期股權投資和子公司所有者權益進行抵消，第二種就是對內部債券和債務項目進行抵消。從母公司的角度看，往往會長時間向子公司投資，主要為長期股權投資，在投資的過程中，母公司的其他資產會逐漸減少，但是長期股權投資會逐漸增加。從子公司的角度看，獲得母公司的投資后，將其當成子公司的增加資產，還會當成子公司的實收資本。在全資的情況中，可以全部抵消母公司和子公司對應的數額，編制合并會計報表時，其中包含抵消分錄，在該項目中進行記錄，母公司為貸方，將具體的抵消數額記錄在“長期股權投資”科目中;子公司為借方，將具體的數額分別記錄在不同的科目匯總，如“實收資本”“未分配利潤”等科目。如果借方和貸方的數額不相同，產生差額，就要將其視為合并價差，按照合并價差進行處理。需要注意的是，合并價差與合并商譽存在一定差異，后者是前者的一部分。對于非全資子公司來說，在抵消處理后，會留有一部分余額，按照“少數股東權益”進行處理[4]。

3.4 ?內部債券和債務項目的抵消

在同一集團企業內部，包含一個母公司和多個子公司，各個公司彼此的債務和債券實際上就是應收（應付）賬款、預收（預付）賬款或債權投資。在各個公司的負債表中，如果是母公司投資子公司，母公司就會將其記錄為投資，子公司就會將其記錄為負債。然而，這些資金的流動都是在集團內部發生的，并不會影響整個集團的資產，從這個層面來看，整個集團的資產并沒有增加或減少，所以，在編制報表的過程中，可以將各個公司之間的債券債務相互抵消。有些企業集團通過投資獲得其他企業的債券，不一定是直接從對方企業購入的債券，有可能是通過證券市場交易獲得的債券，也有可能是通過第三方得到的債券，在這種情況下，在抵消的過程中往往會產生差額，公司的會計人員在編制報表的過程中可以將這種差額視為合并價差，按照同樣的方法進行處理，在編制時將借方和貸方分別記錄為“應付債券”和“長期債券投資”。

4 ? ?結論

為了科學處理合并價差，讓合并會計報表更加規范，應當確定合并價差的含義，明確合并價差的內涵，將合并價差劃分成兩大部分，準確判斷資產負債公允價值，進一步計算其與賬面價值的差額，對差額進行分攤，同時還要規定攤銷的時間期限，在報表注釋中寫明這些要求，對不同性質項目進行處理時，根據項目情況采用相應的處理方式，采用恰當的方式處理合并價差中的合并商譽。

參考文獻

[1]張春英.企業財務會計報表合并存在的問題及對策[J].現代企業， 2022（02）：174-175.

[2]鮑奇森.新會計準則對合并報表編制產生的影響[J].今日財富，2022（01）：124-126.

[3]張婧倞.基于會計共享模式的合并報表系統智能化探索與實踐[J].中國總會計師， 2021（12）： 67-69.

[4]王曉麗.連鎖集團公司合并財務報表存在問題及改善措施[J].大眾投資指南， 2021（24）： 118-120.