公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用研究

林宇涵

摘 要：我國(guó)財(cái)?政部?于2006年頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第?7號(hào)——非貨?幣性資產(chǎn)交換》，公允價(jià)值這一概念被再一次使用，這表明我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在逐漸向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠近。但是，我國(guó)資本市場(chǎng)欠發(fā)達(dá)，對(duì)公允?價(jià)值的估值技術(shù)不夠成熟，會(huì)計(jì)人?員水平也不高，使得公允價(jià)值計(jì)量不具有足夠強(qiáng)的可操作性，同時(shí)?會(huì)計(jì)信息的可靠性也降低了。正因?yàn)槿绱耍秦泿判再Y產(chǎn)交換準(zhǔn)則在?實(shí)際運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)出現(xiàn)的問(wèn)題，已經(jīng)成為我國(guó)會(huì)計(jì)?界迫切需要研究的問(wèn)題之一。本文分析的切入點(diǎn)是非貨幣資產(chǎn)交換理論，針對(duì)公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)的交換過(guò)程中使用的方法，提?出了相應(yīng)的建?議，比方說(shuō)對(duì)于商業(yè)實(shí)質(zhì)的判?斷，確保公允價(jià)值計(jì)量的可靠性等。要達(dá)到的目標(biāo)是使非貨?幣性資產(chǎn)交換?實(shí)務(wù)能夠合適地處理可靠性和相關(guān)性之間的關(guān)系，增強(qiáng)其可操作性，減少?其負(fù)面影響，并且不斷改進(jìn)與非貨幣?性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則相關(guān)的內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換;公允價(jià)值;應(yīng)用現(xiàn)狀;改進(jìn)建議

一、引言

我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)?濟(jì)正在飛速發(fā)展，?經(jīng)濟(jì)環(huán)境也在飛速變化，很明顯，這是以?歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式很難適應(yīng)的。在這種情況下，公允價(jià)值將成為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一是一種必然，這在最新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中也有明確說(shuō)明。這?表明我國(guó)傳統(tǒng)上相對(duì)來(lái)說(shuō)比較單一的?計(jì)量模式正在?朝著多種計(jì)量屬性并?存的計(jì)量模式逐步發(fā)展，我國(guó)的會(huì)計(jì)慣例會(huì)慢慢更接近?國(guó)際會(huì)計(jì)慣例。從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（1999年）到?《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非?貨幣性資產(chǎn)交換》（2007年），再到2019年的最新修訂版，公允價(jià)值的引進(jìn)和推廣具有重要的意義，可以使會(huì)計(jì)報(bào)表更真實(shí)地反映出企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營(yíng)成果，讓使用會(huì)計(jì)報(bào)表信息的人更滿意。

二、公允價(jià)值的定義和本質(zhì)

1.公允價(jià)值的定義

“公允價(jià)值是指在熟悉情況并自愿參與的雙方之間公?平交易的資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”，IASC（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）在第323號(hào)準(zhǔn)則中指出。FASBSFAS（美國(guó)?財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員?會(huì)）第133號(hào)是這樣說(shuō)的：“公允價(jià)值的實(shí)質(zhì)不是強(qiáng)制性清算范疇內(nèi)的銷(xiāo)售價(jià)格，而是交易雙方在交易過(guò)程中購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品而產(chǎn)生債務(wù)或者結(jié)算所具體列明的數(shù)額。”《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——金融工?具的確認(rèn)和計(jì)量》中曾明確指出，公允價(jià)值指的是熟悉掌握平等交易狀況的雙方主體在自愿原則下進(jìn)行交換的資產(chǎn)或者債務(wù)金額。在平等交易過(guò)程中，雙方堅(jiān)持持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基本原則，不會(huì)發(fā)生清算，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)范圍不會(huì)出現(xiàn)大幅度減少，交易也不會(huì)在對(duì)雙方公司不利的情況下開(kāi)展。

2.公允價(jià)值的本質(zhì)

公允價(jià)值是一種新型的計(jì)量屬性，其最突出的特點(diǎn)是在對(duì)交易雙方均公?平的市場(chǎng)中對(duì)計(jì)量對(duì)象進(jìn)行確認(rèn)。公允價(jià)值是在一個(gè)開(kāi)放的市場(chǎng)?中，在不互?相關(guān)聯(lián)并且平等的情況下，參與到市場(chǎng)交易中的兩方自愿?用于交?換的資產(chǎn)的價(jià)值。就當(dāng)前來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值指的是當(dāng)前市場(chǎng)上的價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。筆者認(rèn)為主要可以從這幾個(gè)方面來(lái)理解：

雖說(shuō)只有在一個(gè)沒(méi)有受到干擾的比較公平的交易?市場(chǎng)中才能產(chǎn)生公允價(jià)值?，但是，除非有足夠的證據(jù)能夠證明兩個(gè)企業(yè)進(jìn)行的交易是不公平的，或者是非自愿的，否則市場(chǎng)中交易的價(jià)格就可稱(chēng)為公允價(jià)值。

除非被計(jì)量的客體的實(shí)際價(jià)值是由市場(chǎng)所供應(yīng)的，否則就無(wú)法認(rèn)定其為公允價(jià)值。主要原因在于從不同主體得到的價(jià)值信息存在差異性，這些信息是不可以相互比較的。

然而，在某些事項(xiàng)中是實(shí)際交易是不存在的，在這種情況下，可以從市場(chǎng)中尋找，找到和該資產(chǎn)類(lèi)似的交易價(jià)格之后，就用它作為衡量其公允價(jià)值的基礎(chǔ)。當(dāng)然還有一種情況，如果在市場(chǎng)上無(wú)法找到與此資產(chǎn)相似的資產(chǎn)的交易價(jià)格，則需要采用合適的方法來(lái)估計(jì)其相關(guān)的計(jì)量屬性，除非在市場(chǎng)上存在估計(jì)不準(zhǔn)確的確鑿證據(jù)。

三、公允價(jià)值計(jì)量的益處

1.公允價(jià)值計(jì)量能夠提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性

公允價(jià)值是以當(dāng)前市場(chǎng)上的?價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量?方式，能夠更精確地表示?公司所獲得的現(xiàn)金流量，從而也就能更?準(zhǔn)?確?地體?現(xiàn)?公司的各種能力，如經(jīng)營(yíng)公司的?能力、償還債務(wù)的能力和可能會(huì)有的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。正因?yàn)槿绱耍梢愿鼫?zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，增加會(huì)計(jì)信息的關(guān)聯(lián)度，從而為會(huì)?計(jì)信息使用者提供更準(zhǔn)確的決策信息。

2.公允價(jià)值計(jì)量對(duì)保護(hù)企業(yè)的資產(chǎn)具有重要意義

在生產(chǎn)過(guò)程中耗費(fèi)資源對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)是必然的，為了達(dá)到保持生產(chǎn)的目的，企業(yè)必須購(gòu)買(mǎi)這些資源。如果在企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程中，使用的各種資源是按歷史成本模式進(jìn)行計(jì)量的，那么在所用資源價(jià)格上漲的時(shí)候，企業(yè)是不可能把原來(lái)想要的生產(chǎn)資料買(mǎi)回來(lái)的，這就意味著生產(chǎn)條件會(huì)變差，這對(duì)企業(yè)影響很不好。而與此相反，若以公允價(jià)值模式去計(jì)量，那么在企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中耗費(fèi)的原材料等將用當(dāng)前市場(chǎng)上的價(jià)值或者是未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)量，這樣的話，就算是所用資源價(jià)格上漲，企業(yè)在將來(lái)也可以把耗費(fèi)的資源買(mǎi)回，這一方法的優(yōu)點(diǎn)是可以很有效地維持企業(yè)的生產(chǎn)產(chǎn)品的能力，企業(yè)用于經(jīng)營(yíng)的資本也能更好地被保留。

3.公允價(jià)值計(jì)量可以更精準(zhǔn)地反映企業(yè)的收益

當(dāng)前，企業(yè)效益的計(jì)算方式主要是按照當(dāng)前市場(chǎng)上的實(shí)際價(jià)值，而和其相互對(duì)應(yīng)的是，成本和費(fèi)用都是按照歷史成本來(lái)計(jì)量的，通過(guò)這種方式，企業(yè)的收入不僅包含企業(yè)雇傭的雇員的勞動(dòng)所產(chǎn)生的凈利潤(rùn)，還包括價(jià)格方面的差異，這是由經(jīng)濟(jì)因素導(dǎo)致的。如果企業(yè)的收入、成本、費(fèi)用均按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，那么上述問(wèn)題就能得到很好的解決，同時(shí)也能使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)核算更具有現(xiàn)實(shí)意義，并能更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。收入、成本、費(fèi)用的合乎比例的要求，公允價(jià)值計(jì)量同樣可以實(shí)現(xiàn)。

四、公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)用中存在的問(wèn)題

1.劃分非貨幣性交易和貨幣性交易的計(jì)算方法不夠明確

在以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量的前提下，判定非貨幣性資產(chǎn)交換和貨幣性資產(chǎn)交換的分割界限為25%。但這種計(jì)算方式對(duì)比例中的分母沒(méi)有規(guī)定非常確切的計(jì)算方法，這就可能會(huì)影響企業(yè)對(duì)交易類(lèi)型的判斷。

例如，某公司在本月開(kāi)展了非貨幣性資產(chǎn)的交換，使用公允價(jià)值a萬(wàn)元的貨物，來(lái)交換公允價(jià)值為b萬(wàn)元的專(zhuān)利權(quán)，同時(shí)獲得了補(bǔ)價(jià)。如果規(guī)定按25%比例來(lái)確定交易類(lèi)?型的話，按照不同的計(jì)算方式，會(huì)有兩?種不同計(jì)算結(jié)果：比如該公司收到的補(bǔ)價(jià)?是c萬(wàn)元，計(jì)算補(bǔ)價(jià)的實(shí)際占比時(shí)，如果分?母按換入的非貨幣性資產(chǎn)的公允?價(jià)值加收到貨幣性資產(chǎn)來(lái)算的話，計(jì)算公式為c/（b+c）=d1%，如果分母按換出的?非貨幣性資產(chǎn)?的公允價(jià)值計(jì)算，計(jì)算公式為c/a=d2%。當(dāng)c的數(shù)值發(fā)生變化時(shí)，d1和d2可能都小于25%，也可能一個(gè)小于25%，一個(gè)大于25%，這將對(duì)該公司交易?類(lèi)型的確定?產(chǎn)生很大的影響。也就是說(shuō)，根據(jù)25%比率的規(guī)定，補(bǔ)價(jià)數(shù)額不同時(shí)，可能會(huì)得到不同的兩個(gè)結(jié)果，很可能在第一種計(jì)算方法下被認(rèn)定為貨幣性資產(chǎn)交易，在第二種計(jì)算方法下被認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交易，而且，由于交易類(lèi)型的不同，導(dǎo)致了交換的資產(chǎn)的入賬價(jià)值和收益的確認(rèn)也存在著差別。可見(jiàn)，交易類(lèi)型的確認(rèn)不一致會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生影響，而會(huì)計(jì)核算結(jié)果必然會(huì)對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表和利潤(rùn)表產(chǎn)生影響，如果企業(yè)利用此漏洞，任意操縱利潤(rùn)，必然會(huì)對(duì)交易信息的真實(shí)性產(chǎn)生不利影響。

2.準(zhǔn)則對(duì)于“確鑿證據(jù)”的規(guī)定不具體

新準(zhǔn)則中明確規(guī)定：“應(yīng)當(dāng)將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值當(dāng)作確定換入?資產(chǎn)成本的依據(jù)，除非有確鑿的證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。”我們不難發(fā)現(xiàn)，準(zhǔn)則對(duì)于確鑿證據(jù)這一概念沒(méi)有做更深入、更清晰明了的描述，這將使會(huì)計(jì)從業(yè)人員在確定非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)出現(xiàn)錯(cuò)誤。雖然使用了相同的公允價(jià)值計(jì)量方法，但是由于所選用的公允價(jià)值的計(jì)算基礎(chǔ)不同，交易雙方交換的資產(chǎn)的賬面價(jià)值也存在差別。雖說(shuō)公允價(jià)值自身本應(yīng)當(dāng)具有一定的可靠性，然而公允價(jià)值的計(jì)量與資本市場(chǎng)的活躍度有著密切的關(guān)系，在實(shí)踐中，一般都是根據(jù)專(zhuān)業(yè)的估價(jià)師對(duì)其進(jìn)行的估價(jià)來(lái)確定公允價(jià)值，而使用估值技術(shù)主要是由會(huì)計(jì)人員的主觀判斷和人為因素所決定的，從而使交易中換入的資產(chǎn)的入賬價(jià)值變得不真實(shí)。例如，A公司和B公司進(jìn)行非貨幣型資產(chǎn)交換，A公司換出的非貨幣型資產(chǎn)賬面價(jià)值為a萬(wàn)元，公允價(jià)值為b萬(wàn)元，換入的非貨幣型資產(chǎn)原值為c萬(wàn)元，公允價(jià)值為d萬(wàn)元，B公司之后向A公司支出了e萬(wàn)元的補(bǔ)價(jià)。假設(shè)兩個(gè)公司沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系，交換擁有商業(yè)實(shí)質(zhì)，用兩種不同的公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值分別確認(rèn)的差異如下：

以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算時(shí)，A公司換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值為b-e（萬(wàn)元），B公司為d+e（萬(wàn)元）;以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算時(shí)，A公司換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值為d萬(wàn)元，B公司為b萬(wàn)元。

綜上可得，在上述問(wèn)題上，準(zhǔn)則并未作出明確的規(guī)定，以確保換入資產(chǎn)的“公允價(jià)值更可靠”。這不僅會(huì)影響到會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)準(zhǔn)則的正確理解，也會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的可信度。

3.我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用中存在問(wèn)題

公允價(jià)值的確定有以下幾個(gè)困難：（1） 公允價(jià)值必須通過(guò)市場(chǎng)來(lái)確定，但市場(chǎng)本身具有非常復(fù)雜和多變的特征，我國(guó)的市場(chǎng)體系也不算完善，這給公允價(jià)值的確定帶來(lái)了困擾。?（2） 一些資產(chǎn)，例如?股票，債券，它們是可以找到活躍的市場(chǎng)的，但對(duì)于其他資產(chǎn)來(lái)說(shuō)就未必能夠找到了。這就造成在實(shí)際操作公允價(jià)值計(jì)量管理模式過(guò)程中難免會(huì)存在一些問(wèn)題。

公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量進(jìn)行對(duì)比，其特點(diǎn)就是相關(guān)性更高，可靠性更低。人們認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量的可靠性不夠的理由主要有以下三點(diǎn)：（1） 公允價(jià)值是由市?場(chǎng)確認(rèn)的，這也就表示市場(chǎng)環(huán)境應(yīng)當(dāng)是良好的。然而我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境并不完善，獲得的公允價(jià)值自然稱(chēng)不上是公允的。（2） 公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)難度比較高，很難被掌握，會(huì)牽扯到?許多估計(jì)，一旦估計(jì)就會(huì)產(chǎn)生誤差，導(dǎo)致信息可靠性降低。（3） 利潤(rùn)被操縱也是公允價(jià)值運(yùn)用產(chǎn)生的一個(gè)不良后果，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。下面詳細(xì)說(shuō)一下第三點(diǎn)。

企業(yè)可以在公允價(jià)值和賬面價(jià)值中進(jìn)行選擇，為操縱利潤(rùn)提供了新途徑。公允價(jià)值是一個(gè)估計(jì)值，又沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)對(duì)其進(jìn)行規(guī)定，在實(shí)際操作中就有空可鉆。在以公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，按照規(guī)定，將被交換資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差異計(jì)入當(dāng)期損益，企業(yè)正是從此處著手來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的。根據(jù)有關(guān)機(jī)構(gòu)評(píng)估，2006年，上市公司因?yàn)槭褂眯聹?zhǔn)則而可以進(jìn)行操縱并且增加的利潤(rùn)大概是75億元。可見(jiàn)，使用公允價(jià)值計(jì)量模式來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的效果確實(shí)十分顯著。這是因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)損益雖然可以使利潤(rùn)增加，但卻不會(huì)使現(xiàn)金流發(fā)生變化，也就是說(shuō)企業(yè)可以在無(wú)現(xiàn)金流入的情況下就有現(xiàn)金流出。

利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系也能操縱利潤(rùn)。根據(jù)準(zhǔn)則，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，交易方之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系應(yīng)該是一個(gè)重要的關(guān)注點(diǎn)，如果非貨幣性資產(chǎn)交換因?yàn)殛P(guān)聯(lián)關(guān)系變得不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)了，那么應(yīng)該把賬面價(jià)值作為計(jì)量換入資產(chǎn)價(jià)值的基礎(chǔ)，不可以確認(rèn)損益，但是有些上市公司在經(jīng)營(yíng)狀況比較差的時(shí)候，出于免于被摘牌或者滿足投資者的期望的目的，會(huì)在關(guān)聯(lián)交易之前把相關(guān)股權(quán)出讓?zhuān)@樣關(guān)聯(lián)關(guān)系在名義上來(lái)說(shuō)就不存在了，關(guān)聯(lián)交易不再具有關(guān)聯(lián)性，變成了非關(guān)聯(lián)交易，企業(yè)可以繼續(xù)利用非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤(rùn)。

4.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力不高

公允價(jià)值可以反映企業(yè)未來(lái)經(jīng)?濟(jì)利益流入相關(guān)情況，正常而言在體現(xiàn)決策有關(guān)性方面的作用會(huì)更明顯，但追根溯本，公允價(jià)值是一個(gè)估值，并且是基于現(xiàn)值技術(shù)的。會(huì)計(jì)人員在確定一些事項(xiàng)，如未來(lái)現(xiàn)金流量、現(xiàn)金流量?的時(shí)間分布和貼現(xiàn)率時(shí)，需要自己進(jìn)行大量?的主觀判斷，只有具備準(zhǔn)確估計(jì)以上事項(xiàng)的能力，才能正確計(jì)算未來(lái)現(xiàn)?金流量現(xiàn)值的公允價(jià)值。然而，由于我國(guó)沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，這就會(huì)導(dǎo)致?lián)碛胁煌慕?jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)人員，在使用不同估算方法?的時(shí)候，會(huì)計(jì)算出不同的公允價(jià)值，這就會(huì)失去會(huì)計(jì)信息的可?靠性。因此，會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷能力、估計(jì)能力?是需?要找到一定的技?術(shù)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)支持的，這要求會(huì)計(jì)人?員專(zhuān)?業(yè)素質(zhì)達(dá)到比較高的水平，而現(xiàn)?階段我國(guó)大?多數(shù)會(huì)計(jì)人員?是不具備這樣的素質(zhì)的。

五、公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換中應(yīng)用中的完善建議

1.按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)

非貨?幣性資產(chǎn)?交換把未來(lái)現(xiàn)金流量發(fā)生的變化?作為是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的唯一的判斷依據(jù)，是片面且單一的，這違背了會(huì)計(jì)信息實(shí)際性質(zhì)重于表面形式的?原則。依筆者看來(lái)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)交換資產(chǎn)的性質(zhì)、和?其他資產(chǎn)的配合給經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶?來(lái)的變化，來(lái)評(píng)判交換是否擁有商業(yè)實(shí)質(zhì)，這樣才更加科學(xué)。同時(shí)，在發(fā)展估值技術(shù)和制定?統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)以規(guī)范公允價(jià)值使用上做努力，比規(guī)定判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)的?條件更有意義。

新標(biāo)準(zhǔn)判定帶有貨幣性資產(chǎn)的交換性質(zhì)時(shí)，25%的比例是比較死板的，其合理性仍有待商榷。無(wú)論什么類(lèi)型，什么行業(yè)的企業(yè)，都用統(tǒng)一的2?5%作為臨界點(diǎn)，很容易?給這些企業(yè)調(diào)整利潤(rùn)、鉆空子的空間。筆者認(rèn)為，對(duì)于不同的企業(yè)，非貨幣性?資產(chǎn)交換?可以制?定相應(yīng)的不同的標(biāo)準(zhǔn)。因此，筆者認(rèn)為在目?前我國(guó)公允價(jià)值評(píng)估技術(shù)不夠完善并且標(biāo)準(zhǔn)不同的情況下，商業(yè)實(shí)質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)?該成為考慮實(shí)質(zhì)而不是形式的會(huì)計(jì)原則，也就是說(shuō)資產(chǎn)交換確實(shí)能夠給雙方帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的?流入，而不是使用一個(gè)死板的特定的數(shù)?值來(lái)判斷是否擁有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

2.進(jìn)一步對(duì)“確鑿證據(jù)”作出確切的說(shuō)明

新準(zhǔn)?則應(yīng)對(duì)“?確鑿證據(jù)”概念的規(guī)定?做出更?加具體明確的說(shuō)?明，并且應(yīng)明?確規(guī)定“確鑿證據(jù)”應(yīng)該提供有效的原始憑證加以證明，而且應(yīng)首先考慮以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入資產(chǎn)的公?允價(jià)值，以此來(lái)?規(guī)范準(zhǔn)則使用者對(duì)“確鑿證據(jù)”的認(rèn)識(shí)，會(huì)計(jì)人員的誤解才能避免，會(huì)計(jì)人員?對(duì)此?做出的判?斷的客觀性才能得以保證，會(huì)計(jì)?信息的準(zhǔn)確性才能進(jìn)一步增強(qiáng)。另外，準(zhǔn)則還應(yīng)規(guī)范使用“確鑿證據(jù)”這一概念，尤其是規(guī)范“確?鑿證據(jù)”的取得途徑，更加清?楚具體地確認(rèn)資產(chǎn)入賬價(jià)值。

3.確保公允價(jià)值計(jì)量的可靠性

首先，從公?允價(jià)值計(jì)量的角度來(lái)看，可以看出其與我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有著很大的關(guān)系。盡管我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度已基本形成，但與國(guó)際上較為成熟、較為發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相比，還有很大的差距。我們難以透過(guò)市場(chǎng)獲得完整的公允價(jià)值信息。所以，建立一個(gè)積極活躍的市場(chǎng)環(huán)境，對(duì)于提升公?允價(jià)值的可靠性具有重要意義。

對(duì)于那些利用公允價(jià)值來(lái)操縱利潤(rùn)的企業(yè)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)懲。只有加大了違規(guī)成本，例如征收高額罰款，禁止其進(jìn)入市場(chǎng)等，才能形成威懾作用;對(duì)于違反規(guī)定的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，應(yīng)該盡量增加其參與造假的成本，如取消營(yíng)業(yè)執(zhí)照，違法人員不得再?gòu)氖略殬I(yè);嚴(yán)重的應(yīng)該追究刑事責(zé)任。同時(shí)，對(duì)于因?yàn)楂@得錯(cuò)誤信息而做出錯(cuò)誤決策的投資者，應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)馁r償。

我國(guó)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中存在的問(wèn)題，可以說(shuō)是我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值理論的一個(gè)重要缺陷。股權(quán)過(guò)于集中，國(guó)?有股所占的比例高，以至于上?市公司受內(nèi)部人士控制的程度也很高，這是我國(guó)上市公司股權(quán)的特點(diǎn)。這在一定程度上破壞了市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，導(dǎo)致資金的利用率下降。因此，進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu)，為資本市場(chǎng)注入更多的投資者資源，同時(shí)削弱內(nèi)部人士控制的程度，這些方法才可以保證?公允價(jià)值在我國(guó)的合理運(yùn)用。

4.強(qiáng)化對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的披露和監(jiān)督

由于我國(guó)市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展還不夠成熟，因此必須在缺乏活躍市場(chǎng)的條件下，對(duì)公允價(jià)值的信息進(jìn)行公開(kāi)披露和嚴(yán)格的監(jiān)督管理。上市公司應(yīng)對(duì)以下事項(xiàng)進(jìn)行披露：判斷商?業(yè)實(shí)質(zhì)的依據(jù)、關(guān)?聯(lián)方關(guān)系、公允價(jià)值的取得方式、交換產(chǎn)生的損益與實(shí)際產(chǎn)生現(xiàn)金流的對(duì)比。只有在公允?價(jià)值相關(guān)信息得到充分披露的情況下，才能保?證交易的真實(shí)性。

（1） 披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系

關(guān)聯(lián)方關(guān)系已經(jīng)逐漸成為上市公司粉飾報(bào)表，操縱利潤(rùn)的強(qiáng)大有力工具。因此，當(dāng)企業(yè)要進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，并且和與自己發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換的企業(yè)之間存在控制、重大影響時(shí)，只要交易是關(guān)聯(lián)方之間的，都應(yīng)該對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行適當(dāng)?shù)摹⒊浞值呐丁?/p>

（2） 披露公允價(jià)值的取得方法

非貨幣性交易業(yè)務(wù)中，像未來(lái)現(xiàn)金流量的多少、公允價(jià)值是怎樣確定的、折現(xiàn)率是怎樣選擇的這類(lèi)信息是很關(guān)鍵的，準(zhǔn)則都應(yīng)要求披露。這可以讓投資者了解財(cái)務(wù)報(bào)表和現(xiàn)金流量是怎么被非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)影響的，具體產(chǎn)生了什么后果。

（3） 披露交換產(chǎn)生的損益與實(shí)際產(chǎn)生現(xiàn)金流的對(duì)比

公允價(jià)值計(jì)量實(shí)際運(yùn)用在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中時(shí)，交換產(chǎn)生的損益與實(shí)際現(xiàn)金流之間的相關(guān)性是不高的，甚至可以說(shuō)是比較缺乏的。非貨幣性資產(chǎn)交換中，在沒(méi)有現(xiàn)金流作支撐的情況下產(chǎn)生的交換損益及相關(guān)信息是投資者有資格了解的。企業(yè)應(yīng)該披露交換產(chǎn)生的損益與實(shí)際產(chǎn)生現(xiàn)金流的對(duì)比，否則投資者很可能會(huì)因此做出有誤的決策。

5.進(jìn)一步健全我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估業(yè)

當(dāng)公允價(jià)值成為難以從活躍市場(chǎng)獲得的數(shù)據(jù)時(shí)，就要求我們有很高的估值技術(shù)。這就需要發(fā)展良好的資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)和?十分規(guī)范的資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)發(fā)揮作用。然而在我國(guó)，由于市場(chǎng)不夠健全，資產(chǎn)評(píng)估市?場(chǎng)也不夠規(guī)范，在沒(méi)有活躍市場(chǎng)的情況下，很難獲得需要估計(jì)公允價(jià)?值的可靠技術(shù)和正確的參數(shù)。因此，公允價(jià)值只?能由資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)提供。但是，我國(guó)資產(chǎn)?評(píng)估業(yè)起步得比較晚，理論研究相對(duì)滯后。筆者認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)把主要精力放在對(duì)資產(chǎn)評(píng)估理論基礎(chǔ)的研究上，從我國(guó)國(guó)情出發(fā)，制定獨(dú)一無(wú)二的，能夠適應(yīng)我國(guó)實(shí)際情況的資產(chǎn)評(píng)估規(guī)定。同時(shí)，還要實(shí)際分析我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估?行業(yè)目前的發(fā)展水平，?讓行業(yè)內(nèi)部進(jìn)行自我管理，這樣我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)就會(huì)更具權(quán)威?性。

6.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德與業(yè)務(wù)能力建設(shè)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是一種技術(shù)規(guī)范，無(wú)法制約執(zhí)行人的行為。新準(zhǔn)則頒布之后引入了公允價(jià)值，由此產(chǎn)生的利潤(rùn)變化的問(wèn)題，并非因?yàn)楣蕛r(jià)值本身，而是因?yàn)閳?zhí)行準(zhǔn)則的人。只有對(duì)會(huì)計(jì)?人員提出更高要求，尤其是在職業(yè)道德和職業(yè)水準(zhǔn)方面，公允價(jià)值才更有可能被廣泛運(yùn)用?。而且筆者認(rèn)為，職業(yè)道德的培養(yǎng)?比專(zhuān)業(yè)水平的提高更重要一些，如果沒(méi)有良好的職業(yè)道德，一切都沒(méi)有意義。首先，我國(guó)應(yīng)抓住合適的機(jī)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行教育，讓他們認(rèn)識(shí)到遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性，盡快建立一個(gè)監(jiān)督會(huì)計(jì)職業(yè)道德的機(jī)構(gòu)，并且實(shí)行會(huì)計(jì)職業(yè)道德跟蹤記錄制度。其次，我國(guó)應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)人?員進(jìn)行必要的、持續(xù)的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)培訓(xùn)，?加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的知識(shí)學(xué)習(xí)和經(jīng)驗(yàn)積累，讓會(huì)計(jì)證書(shū)成為評(píng)判會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)水平的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。只有會(huì)計(jì)人?員的水平提高上去，專(zhuān)業(yè)評(píng)?估技術(shù)變得更先進(jìn)，評(píng)估機(jī)構(gòu)變得更權(quán)威，公允價(jià)值模式才能被正常使用。

六、結(jié)語(yǔ)

新標(biāo)準(zhǔn)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行了重新界定，采用了兩種?不同的計(jì)量方?式，使交換的實(shí)質(zhì)性，真實(shí)性和相關(guān)性得?到了有效的提高，但是在公?允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用?條件方面的規(guī)定仍然不是很規(guī)范。目前，我國(guó)?經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)化程?度不夠高、會(huì)計(jì)人員的水平不夠高、會(huì)計(jì)監(jiān)管不夠嚴(yán)格、公允價(jià)值?估算技術(shù)?不發(fā)達(dá)等原因?qū)е挛覈?guó)公允?價(jià)值運(yùn)用中依然會(huì)產(chǎn)生一些問(wèn)題，這些存在的突出?問(wèn)題都讓公允價(jià)值在實(shí)際的交換過(guò)程中的應(yīng)用顯得尤為困難，然而，隨著我國(guó)外部市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的一步一步慢慢完善，會(huì)計(jì)從業(yè)者也在不懈地探?索，筆者認(rèn)為公允價(jià)?值計(jì)量理論一定會(huì)變得盡善盡美，公?允價(jià)值理論也一定會(huì)在非貨幣性資產(chǎn)交換中?得到更加廣泛的應(yīng)用。

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