反舞弊在反腐敗體系中的作用機(jī)制研究

●徐方議 陳長卓 申 婉 陳金勇

一、引言

從2020 年上半年通報(bào)的反腐數(shù)據(jù)來看， 全國紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)接收信訪舉報(bào)共143.1 萬件， 總共24 萬人受到了處分。 根據(jù)涉案的情況可以發(fā)現(xiàn)腐敗金額最多的案件發(fā)生在金融領(lǐng)域。 在舞弊案件中， 侵占資產(chǎn)的案件數(shù)量占絕大多數(shù)，高達(dá)86%；案件造成的損失的中位數(shù)水平為 100，000 美元。 而財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案件數(shù)量雖占比最低， 但單獨(dú)來看， 每件案件舞弊的金額都比較多，損失也大。

通過以上數(shù)據(jù)來看，腐敗與舞弊案件頻繁發(fā)生， 將會導(dǎo)致企業(yè)及利益相關(guān)者蒙受巨大經(jīng)濟(jì)損失， 影響市場各主體甚至國家決策的科學(xué)性， 進(jìn)一步促使社會經(jīng)濟(jì)資源配置不合理， 損害社會利益，加劇社會的動蕩不安。可見，反舞弊和反腐敗工作如果不抓好，會抑制我國經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域和資本市場的健康發(fā)展，必須高度重視反舞弊和反腐敗。舞弊與腐敗是相互依存的， 腐敗為舞弊提供了條件和機(jī)會， 而舞弊是腐敗主體不正當(dāng)?shù)刂\取個(gè)人利益或集體利益的手段。 所以反腐敗的核心在于反舞弊， 要發(fā)揮好反舞弊在反腐敗體系中的作用。

中央提出一系列有關(guān)于反腐敗斗爭的新觀點(diǎn)、 新論斷， 從宏觀層面出發(fā)，采用了切實(shí)可行的措施，推動了反腐敗斗爭的深入發(fā)展。 通過監(jiān)督制度、依法行政、決策機(jī)制等微觀切入點(diǎn)，使反腐工作兼具理論性與實(shí)踐性。 周黎安等（2009）系統(tǒng)研究了地區(qū)政府規(guī)模大小與官員腐敗的聯(lián)系， 為深入研究中國的反腐敗策略提供了重要基礎(chǔ)。對于反舞弊問題的研究，張利等（2015）以南方證券為例， 從舞弊三角理論的三個(gè)因素入手， 分析了舞弊產(chǎn)生的內(nèi)在根源，為決策者規(guī)范資本市場環(huán)境、建立有效的懲罰機(jī)制提供了啟示。 現(xiàn)有學(xué)者從高、中、低層管理者的舞弊現(xiàn)狀出發(fā)， 合理地運(yùn)用舞弊三角理論揭示了舞弊的動因， 探討了管理者實(shí)施管理舞弊的壓力、動機(jī)、借口的特點(diǎn)，創(chuàng)建了財(cái)務(wù)舞弊識別模型， 并以舞弊三角理論為基礎(chǔ)， 試圖構(gòu)建具有中國特色的舞弊三維防護(hù)體系。

現(xiàn)有文獻(xiàn)綜合宏觀、微觀和區(qū)域三個(gè)層面來研究反腐敗的問題， 結(jié)合舞弊三角理論來提出反舞弊的舉措，但幾乎未有將反腐敗與反舞弊結(jié)合的研究， 未有通過多個(gè)理論的聯(lián)系來研究反舞弊在反腐敗體系中的作用機(jī)制。本文貢獻(xiàn)體現(xiàn)在：第一，本文基于舞弊三角理論與馬斯洛需求理論的聯(lián)系，構(gòu)建了反舞弊在反腐敗體系中的作用機(jī)制分析框架， 依據(jù)框架分析腐敗產(chǎn)生的原因、條件，通過反舞弊的方法手段提出反腐敗的建議和措施。 第二，以馬斯洛需求理論與舞弊三角理論等多個(gè)理論的相互關(guān)系為著眼點(diǎn)， 深入研究反舞弊在反腐敗體系中發(fā)揮的作用，通過這種框架理論，形成一個(gè)更具有完整性、內(nèi)在邏輯性、系統(tǒng)性的反腐敗體系，從而保證反腐敗與反舞弊的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。

二、腐敗和舞弊的相關(guān)概念界定

（一）腐敗的內(nèi)涵

Davis&Ruhe（2003）提出腐敗是個(gè)人感知到的腐敗行為。 經(jīng)濟(jì)學(xué)家從財(cái)務(wù)角度發(fā)展了腐敗內(nèi)涵，將其表述為政府官員以出售政府財(cái)產(chǎn)換取個(gè)人利益的行為。鄒威（2018）把腐敗內(nèi)涵從政治領(lǐng)域延伸到經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域：按是否隱蔽地違反法律法規(guī)，將高管腐敗分成顯性和隱性。徐國沖等（2019）將腐敗引入到信息中，以公共信息的使用權(quán)和轉(zhuǎn)讓權(quán)將公共權(quán)力細(xì)分，對信息腐敗的概念進(jìn)行了發(fā)展。

基于以上分析，所謂腐敗就是“公權(quán)”與“私利”的博弈，公權(quán)對應(yīng)著公利，一旦公職人員以權(quán)謀私，侵犯公共利益，與私利相掛鉤，導(dǎo)致一系列的不合法和不合理的行為，最終形成腐敗。

（二）舞弊的內(nèi)涵

在韋氏詞典中，對舞弊名詞性含義進(jìn)行了這樣的解釋：舞弊即為欺騙，特別是指故意歪曲事實(shí)以誘使他人放棄有價(jià)值的東西或放棄合法權(quán)利的行為。

Jin（2020）將舞弊的定義具體到了金融領(lǐng)域，并提出了電子金融舞弊的概念，即舞弊者通過網(wǎng)絡(luò)釣魚、欺騙、詐騙、內(nèi)存黑客等手段獲取受害人的財(cái)務(wù)信息，利用這些金融信息進(jìn)入銀行系統(tǒng)，騙取受害人錢財(cái)?shù)纫幌盗械倪`法犯罪行為。

黃世忠（2002）等將舞弊行為具體化到企業(yè)內(nèi)部管理層，高層管理人員的舞弊行為是指利用自身與股東之間的信息不對稱性，為了給自己謀取私利而損害股東利益的行為。

綜上所述，本文結(jié)合以上觀點(diǎn)對舞弊的內(nèi)涵概括為：舞弊是指行為人為了滿足利益相關(guān)者對于非正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)利益、政治利益和其他利益的需求，有計(jì)劃、故意地采取違反法律法規(guī)及監(jiān)管規(guī)則等方式，實(shí)施一系列具有故意欺騙性質(zhì)的違規(guī)和違法行為。

（三）腐敗與舞弊之間的邏輯關(guān)系與研究范疇

本文根據(jù) 《2020 年 ACFE 全球舞弊調(diào)查報(bào)告》，將舞弊和腐敗的研究范圍擴(kuò)展到所有行業(yè)（企業(yè)、事業(yè)單位、政府部門等）的職務(wù)舞弊與職務(wù)腐敗上，本文認(rèn)為舞弊是一種過程論，組織中的官員、董事或員工違背對組織資源和資產(chǎn)的受托責(zé)任，從組織內(nèi)部損害組織利益的職業(yè)舞弊行為。而腐敗是一種性質(zhì)論，該舞弊行為若突破了法律的界限就上升到了腐敗性質(zhì)，即腐敗一定會導(dǎo)致舞弊，舞弊并不一定導(dǎo)致腐敗。

三、反腐敗體系的構(gòu)建

依據(jù)上文分析，反腐敗體系中的第一道防線是腐敗預(yù)防機(jī)制，這一機(jī)制的主要目標(biāo)就是從根源上減少腐敗的發(fā)生，此外依據(jù)腐敗與舞弊發(fā)生后對于現(xiàn)狀的影響程度進(jìn)而構(gòu)建反腐敗體系中的第二道防線：發(fā)現(xiàn)機(jī)制、預(yù)警機(jī)制、懲處機(jī)制、控制機(jī)制。依據(jù)兩大防線的搭建就可以形成一個(gè)相對完整統(tǒng)一、嚴(yán)謹(jǐn)具體的反腐敗體系，如圖1 所示：

圖1 反腐體系的構(gòu)建——五大反腐敗機(jī)制

在一個(gè)完整的反腐敗體系中，應(yīng)該至少擁有預(yù)防、發(fā)現(xiàn)、懲處、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和控制五項(xiàng)關(guān)鍵機(jī)制。 習(xí)近平高度重視從制度和懲治兩方面開展黨風(fēng)廉政建設(shè)和反腐敗工作，因此，腐敗預(yù)防與懲處機(jī)制應(yīng)是反腐敗體系的具體目標(biāo)。完整的反腐敗體系的五項(xiàng)機(jī)制的主要目標(biāo)及特點(diǎn)如表1 所示。

表1 反腐敗體系的五項(xiàng)機(jī)制目標(biāo)與特點(diǎn)

綜上可以看出， 五項(xiàng)機(jī)制之間是相互聯(lián)系，并且基于反腐敗目標(biāo)整合成為一個(gè)完整的體系。腐敗預(yù)防機(jī)制是第一道防線，當(dāng)預(yù)防機(jī)制失效時(shí)，其他四項(xiàng)機(jī)制會對其進(jìn)行補(bǔ)救。腐敗發(fā)現(xiàn)機(jī)制是第二道防線。而腐敗懲處機(jī)制和腐敗控制機(jī)制都是建立在發(fā)現(xiàn)腐敗行為后或已識別的腐敗風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)之上。不同的是懲處機(jī)制是一種消極的補(bǔ)救行為，而控制機(jī)制則具有積極性。腐敗控制機(jī)制與腐敗預(yù)防機(jī)制有著共通之處，腐敗預(yù)防機(jī)制旨在降低腐敗發(fā)生的可能性，而腐敗控制機(jī)制是在腐敗發(fā)生后通過采取措施， 使造成的損失最小化。 腐敗預(yù)警機(jī)制是腐敗發(fā)現(xiàn)機(jī)制的延伸，只有當(dāng)充分地識別和發(fā)現(xiàn)腐敗風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)后，才能夠?qū)ζ溆行У念A(yù)警。

四、 構(gòu)建反舞弊在反腐敗體系中的作用機(jī)制分析框架

圖2 反舞弊在反腐敗體系中的作用機(jī)制分析框架

（一）狄德羅效應(yīng)與GONE 理論的調(diào)節(jié)機(jī)制

在將反舞弊與反腐敗進(jìn)行由表及里地整合研究之前， 本文首先對狄德羅效應(yīng)與GONE 理論的闡述，進(jìn)而引出馬斯洛需求理論與舞弊三角理論。 這一過程使后續(xù)對馬斯洛需求理論與舞弊三角理論之間關(guān)系的研究更具有嚴(yán)謹(jǐn)性。 本文構(gòu)建了狄德羅效應(yīng)與GONE 理論的調(diào)節(jié)機(jī)制模型（見圖3），使它們之間的關(guān)系更加清晰明了。

圖3 狄德羅效應(yīng)與GONE 理論的調(diào)節(jié)機(jī)制

1、狄德羅效應(yīng)的調(diào)節(jié)作用。在滿足“獲得感”“安全感”及“幸福感”的過程中，有助于實(shí)現(xiàn)狄德羅效應(yīng)中人類最基本的需要——“完全感”(見圖4)。 具體來說，“完全感”是指，當(dāng)人們遇到不完美或有缺陷的事物時(shí)，就會產(chǎn)生一種內(nèi)在的壓力，而這種壓力又會產(chǎn)生一種動機(jī)， 促使人們改變不完美的現(xiàn)狀，使其更加完美，從而達(dá)到意志力的內(nèi)在平衡。換言之，“狄德羅效應(yīng)”反映了人們對完美的追求。 這意味著在擁有新事物后，為達(dá)到心理平衡，人們會不斷地調(diào)整和配置與之更兼容、更完善的事物。

圖4 狄德羅效應(yīng)——完全感的調(diào)節(jié)作用

人們往往將追求完美看成是合理的，即達(dá)到一種自我合理化。因此，狄德羅效應(yīng)就合理解釋了舞弊三角理論中的自我合理化因素，并且主體能夠?qū)崿F(xiàn)這種自我合理化。從另一個(gè)角度看，個(gè)體都希望自己的現(xiàn)狀變得更加完美，不僅可以用自我理性化來解釋， 也可以從貪婪的因素來解釋。 人無止境的欲望形成了對物質(zhì)和精神滿足的不斷追求，也就是說，主體在滿足了基本的生理需求、情感和歸屬感相關(guān)需求之后，接著會尋找各種可行的途徑與可獲得的機(jī)遇去追求更高層次的需要。綜上， 狄德羅效應(yīng)可以合理地將馬斯洛需求理論與GONE 理論聯(lián)系串聯(lián)起來，從中起到調(diào)節(jié)作用。

2、GONE 理論的調(diào)節(jié)機(jī)制。 根據(jù) GONE 理論，機(jī)會、貪婪、需要和暴露這四個(gè)因素是舞弊的根源。通過對貪婪因素的分析， 可以發(fā)現(xiàn)舞弊根源于道德素質(zhì)問題。 機(jī)會因素分析認(rèn)為機(jī)會因子是舞弊的助推器。根據(jù)需求因素分析，高級管理人員出于對自身利益的考慮，會千方百計(jì)地虛增利潤，粉飾企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，以滿足自身需要，從而獲取高額年薪。 舞弊風(fēng)險(xiǎn)敞口的可能性越低，舞弊的概率就越高。

GONE 理論中的機(jī)會因子分析表明， 機(jī)會為基于貪婪心理的舞弊者實(shí)現(xiàn)舞弊帶來了一定程度上的可行性和條件， 而舞弊三角理論的機(jī)會因素更是說明了這點(diǎn)。根據(jù)舞弊三角理論，機(jī)會是指舞弊行為發(fā)生的可能性比較低，或者懲罰力度不夠，會導(dǎo)致舞弊者再次實(shí)施舞弊。 因此， 通過機(jī)會因子分析可以發(fā)現(xiàn)，GONE 理論與舞弊三角理論之間就存在著一定的關(guān)系（見圖5）。

圖5 GONE 理論的調(diào)節(jié)機(jī)制

馬斯洛認(rèn)為，人類有各式各樣的需要，可以根據(jù)他們的優(yōu)先次序類似地排列在一個(gè)階梯上。其中，自我實(shí)現(xiàn)需要的目的是實(shí)現(xiàn)自我目標(biāo)或個(gè)人發(fā)展?jié)摿Α?shí)現(xiàn)自我需求的人不僅能夠接受自己，同時(shí)也能夠接納他人。在這期間，實(shí)現(xiàn)個(gè)人目標(biāo)的過程通常將總目標(biāo) （也就是人生使命） 分解成若干細(xì)小的分目標(biāo)， 而逐步實(shí)現(xiàn)這些分目標(biāo)就需要自主進(jìn)行目標(biāo)管理，并且在這種目標(biāo)管理進(jìn)程中，就需把握好某些相關(guān)聯(lián)的、特定的機(jī)遇。

綜上所述，GONE 理論從理論上構(gòu)建了馬斯洛需求理論與舞弊三角理論的聯(lián)系， 為后文研究反舞弊在反腐敗體系中的作用機(jī)制奠定了充分的理論基礎(chǔ)，使其理論研究更嚴(yán)謹(jǐn)、準(zhǔn)確。因此，文章在闡述了狄德羅效應(yīng)與GONE 理論的調(diào)節(jié)機(jī)制的基礎(chǔ)上，引出了馬斯洛需求理論，并整合了舞弊三角理論，構(gòu)建了反舞弊在反腐敗體系中的分析框架。

（二）腐敗產(chǎn)生的原因：馬斯洛需求理論

反腐敗是對權(quán)力運(yùn)行制約和監(jiān)督機(jī)制的進(jìn)一步強(qiáng)化， 因此透析腐敗產(chǎn)生的根源會使反腐敗工作的進(jìn)行更加有效。 行為人性質(zhì)的轉(zhuǎn)變是由馬斯洛提出的五個(gè)基本層次的需求所導(dǎo)致的， 行為人的需求有時(shí)會超過一定的限度，難免就出現(xiàn)了腐敗的想法，進(jìn)而實(shí)施舞弊行為。從實(shí)質(zhì)上來說，腐敗可以看做是一種消極的反社會的需求。因此，基于馬斯洛需求理論分析產(chǎn)生腐敗的心理需求，對治理舞弊行為、構(gòu)建反腐敗體系具有一定重要意義。

圖6 馬斯洛需求理論具體內(nèi)容

腐敗者往往會同時(shí)追求物質(zhì)利益和精神利益，使自身的需求得以滿足。 腐敗者需要一個(gè)適宜的社會生存環(huán)境來滿足生存需求， 生存環(huán)境的適宜性最重要的就是要保證個(gè)人的安全問題以滿足主體的安全需要。許多個(gè)體生存在一個(gè)特定的環(huán)境中，就必然會產(chǎn)生一個(gè)個(gè)群體生存，個(gè)體受群體的接納程度、受群體歡迎程度、在群體中的存在感，反映了群體中的個(gè)人在情感上、歸屬感上的滿足程度。根據(jù)馬斯洛的觀點(diǎn)，人們一直在努力追求需求、不斷地滿足需求。更深層次地講， 在尊重需求與自我實(shí)現(xiàn)需求的滿足感無上限的情況下， 對個(gè)人各方面利益的追求就會導(dǎo)致腐敗現(xiàn)象的出現(xiàn)。隨著時(shí)間的長期推移，這種腐敗就必然會不經(jīng)意地違反法律規(guī)范、 社會規(guī)范和道德規(guī)范，甚至損害公共利益。 因此，必須盡可能地減少腐敗現(xiàn)象。 腐敗的目的更多的是為了家族或與“己”相關(guān)的利益集團(tuán)。 無論是為了家族利益還是個(gè)人利益，都是情感中的維護(hù)親情需求。從這一角度來看， 馬斯洛需求層次理論中所涉及到的感情與歸屬這一層次的需求是產(chǎn)生這種腐敗的根源之一。

綜上所述， 馬斯洛所提出的各層次的需求與各種類型的腐敗產(chǎn)生的原因息息相關(guān)（見圖7）。 然而，腐敗產(chǎn)生的原因大多歸結(jié)于個(gè)體的腐敗需求與想法，它們并不能作為直接產(chǎn)生舞弊行為、腐敗現(xiàn)象的條件。 為了研究腐敗產(chǎn)生的條件還需建立起與馬斯洛需求理論相關(guān)的另外一種理論：舞弊三角理論。

圖7 腐敗現(xiàn)象產(chǎn)生的原因

（三）腐敗產(chǎn)生的條件：舞弊三角理論

反舞弊是各類組織治理乃至公司治理的重要機(jī)制，要通過反舞弊的方法，從而有效地進(jìn)行反腐敗。在主體產(chǎn)生了腐敗的想法和需求以后，舞弊三角理論就可以具體地解析腐敗者是如何實(shí)施這種舞弊行為，從而導(dǎo)致腐敗現(xiàn)象的出現(xiàn)。 根據(jù)上文的理論描述，為了研究腐敗產(chǎn)生的條件，需引出舞弊三角理論， 建立起它與馬斯洛需求理論之間的聯(lián)系，下文對舞弊三角理論進(jìn)行了系統(tǒng)性闡述。

根據(jù)前文對舞弊產(chǎn)生動因的透析，依據(jù)舞弊三角理論的觀點(diǎn)（見圖8），本文將舞弊產(chǎn)生的條件歸因于壓力因子、機(jī)會因子和自我合理化因子，這三個(gè)因素相互關(guān)聯(lián)、相互影響、相互作用，腐敗主體的舞弊行為就會發(fā)生。

圖8 舞弊三角理論的具體內(nèi)容

通過對舞弊三角理論分析，本文認(rèn)為預(yù)防的重點(diǎn)應(yīng)該放在舞弊的根本原因上，而不是其表面。 根據(jù)舞弊三角理論，應(yīng)該減輕壓力，消除機(jī)會并進(jìn)行自我合理化，以防止舞弊和腐敗行為。 根據(jù)上述舞弊三角理論的闡述不難發(fā)現(xiàn)，腐敗產(chǎn)生的條件能夠用舞弊三角理論來充分解釋，舞弊行為是腐敗的具體表現(xiàn)形式（見圖9）。

圖9 腐敗產(chǎn)生的條件

具體而言，壓力是最直接的利益驅(qū)動。 依據(jù)舞弊三角理論，管理腐敗的首要條件是壓力，壓力是管理者承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)最直接的動機(jī)。管理者在面臨個(gè)人資金臨時(shí)短缺、個(gè)人的競爭優(yōu)勢不強(qiáng)、個(gè)人績效考核不理想等個(gè)人壓力時(shí)，非常容易出現(xiàn)機(jī)會主義舞弊，產(chǎn)生舞弊行為，進(jìn)而引起腐敗現(xiàn)象的出現(xiàn)，這其實(shí)就是反映了舞弊三角理論中的壓力因素，為腐敗主體提供了條件，導(dǎo)致腐敗。

其次，機(jī)會是逃避懲罰的可能性。具體來說，舞弊三角理論中的機(jī)會是指腐敗主體在恰當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)，采取適當(dāng)?shù)姆绞窖谏w自己的舞弊行為，從而逃避或者減輕處罰。 一方面，給管理層提供的腐敗機(jī)會與組織的制度環(huán)境、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和操作程序密切相關(guān)。 另一方面，企業(yè)的管理人員依托自身權(quán)力和地位，呈現(xiàn)出合乎自身利益的高質(zhì)量、高水平的財(cái)務(wù)報(bào)告，由于人的需求感是永遠(yuǎn)滿足不夠的、是無限的， 有時(shí)部分管理層為了滿足所謂的更高層次需求， 忽略了財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、合理性，從而采取一些不合理、不合法的舞弊與腐敗行為。

再次， 自我合理化是舞弊者根據(jù)自身的邏輯、 價(jià)值觀所找出讓自身覺得心安的借口。 員工若具備足夠正直的職業(yè)道德品格和良好的個(gè)人誠信意識， 就能夠充分避免腐敗產(chǎn)生的條件之一：自我合理化。 如果管理層阻止自我合理化這一傾向，就不會有管理上的舞弊行為與腐敗現(xiàn)象的出現(xiàn)。然而，在實(shí)施舞弊之前，管理層會通過這些借口使自己的行為合理化，希望以此來欺騙監(jiān)管部門和公眾，從而產(chǎn)生腐敗行為。 常見的心理安慰有：“賺了錢以后， 我一定會馬上彌補(bǔ)虧空”“這錢其實(shí)應(yīng)該由公司給予我”“我的行為最終是為了公司的利益，是為了籌集更多的資金來償還投資者”等。

綜上所述，腐敗產(chǎn)生的條件根源于舞弊三角理論，壓力、機(jī)會、自我合理化這三個(gè)關(guān)鍵性因素同時(shí)滿足時(shí)能夠引起的舞弊行為產(chǎn)生，從而導(dǎo)致腐敗現(xiàn)象出現(xiàn)， 就使得腐敗的想法成為了現(xiàn)實(shí)行為狀態(tài)。因此，從理論上來看，馬斯洛需求理論與舞弊三角理論是相互關(guān)聯(lián)的，充分地反舞弊就可以有效地促進(jìn)反腐敗。

（四）舞弊三角理論與馬斯洛需求理論的內(nèi)在聯(lián)系

將反舞弊與反腐敗的整合，本質(zhì)上就是對舞弊三角理論與馬斯洛需求理論之間關(guān)系的研究。 因此，反舞弊對反腐敗的具體作用機(jī)制可以通過舞弊三角理論與馬斯洛需求理論之間內(nèi)在聯(lián)系來反映上文提到，腐敗的根源可以依照馬斯洛需求理論來闡述， 腐敗的條件可以依據(jù)舞弊三角理論來解釋，而腐敗現(xiàn)象其實(shí)就是舞弊行為的具體表現(xiàn)形式，因此舞弊三角理論和馬斯洛需求層次理論之間是存在一定關(guān)聯(lián)性的（見圖10）。

圖10 馬斯洛需求理論與舞弊三角理論的聯(lián)系

馬斯洛的需求理論包括舞弊者和腐敗主體五個(gè)需求因素，并與舞弊三角理論中包含的腐敗產(chǎn)生的壓力、機(jī)會和自我合理化這三個(gè)舞弊條件相互對應(yīng)、相互作用和相互影響（見圖11）。其具體表現(xiàn)在：

圖11 各類需求的導(dǎo)向

需求與壓力:舞弊的動因?qū)嵸|(zhì)上主要來自于經(jīng)濟(jì)壓力、工作壓力等各種壓力。 這些壓力在本質(zhì)上來自于個(gè)體的需要（見圖12），如個(gè)體的生存需要帶來的生存壓力，個(gè)人的穿衣、吃、住等生理需求對于極少部分群體來說依然存在壓力；安全需要帶來的生存環(huán)境壓力，一個(gè)人生存的環(huán)境安穩(wěn)也是基本的需求；個(gè)體情感與歸屬的需要產(chǎn)生的融入群體的壓力，個(gè)體不僅需要有一個(gè)幸福快樂的家庭，更需要在社會中有一個(gè)適宜自己的朋友圈，這種群體氛圍就是能對個(gè)人產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響的群體環(huán)境，但如何找出這樣的群體則是主體所面臨的壓力；受人尊重的需求所帶來的工作績效壓力、 上下級關(guān)系壓力，個(gè)體可能會因尊重的需要往往會實(shí)施一些舞弊行為；個(gè)體的自我實(shí)現(xiàn)需要帶來自我實(shí)現(xiàn)需要的壓力，如果這個(gè)要求不能得到充分滿足， 就會有一定的壓力，可能會導(dǎo)致舞弊行為與腐敗現(xiàn)象的出現(xiàn)。

圖12 需求與壓力的關(guān)聯(lián)

機(jī)會與需求: 機(jī)會因子是指舞弊行為而不被發(fā)現(xiàn)或能夠逃脫懲罰的情形。 機(jī)會因素的存在使得舞弊行為很有可能發(fā)生，事實(shí)上，這種機(jī)會因素與主體的需求密切相關(guān)（見圖13）。 具體地來說，通常個(gè)體都會為了滿足自身各方面需求， 去抓住一切可能的機(jī)會來實(shí)現(xiàn)自己的需求。 對于一個(gè)實(shí)施舞弊行為進(jìn)而導(dǎo)致腐敗現(xiàn)象出現(xiàn)的個(gè)體或群體來說，若沒有個(gè)體或群體的高層次的需求，個(gè)體或群體也就不會抓住機(jī)會這一因子去實(shí)施舞弊行為，腐敗現(xiàn)象也就不會出現(xiàn)。 因此，依據(jù)舞弊三角理論與馬斯洛需求理論的關(guān)系， 為了使這種機(jī)會因素少出現(xiàn)，要完善制度漏洞、穩(wěn)固公司治理框架的構(gòu)建、更進(jìn)一步完善會計(jì)準(zhǔn)則、提高監(jiān)督審查力度、穩(wěn)固注冊會計(jì)師不受任何外界因素影響的獨(dú)立性， 從而減少舞弊者所能把握的各類機(jī)會， 從而也就很好地進(jìn)行反腐敗。

圖13 需求與機(jī)會的聯(lián)系

自我合理化與需求: 合理化本質(zhì)上是一種個(gè)人為了使自己的行為舉止讓人聽起來似乎更合理的借口，人們很少會考慮自身行為導(dǎo)致的影響對行為合理性的評判。 具體地講，這個(gè)合理化的借口可以歸因于需求的滿足（見圖14），因此，大多數(shù)腐敗的人為了滿足自身的各種需求，會實(shí)施舞弊。 若沒有這種需求的滿足，也就很難找到自我合理化的標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施舞弊，從而產(chǎn)生腐敗現(xiàn)象。

圖14 自我合理化的需求

綜上所述，根據(jù)上述對舞弊三角理論與馬斯洛需求理論內(nèi)在聯(lián)系的深入闡述，可以得出這樣的結(jié)論： 腐敗產(chǎn)生的原因可以用馬斯洛需求理論來解釋，腐敗產(chǎn)生的原因與腐敗產(chǎn)生的條件是相互聯(lián)系的， 而腐敗產(chǎn)生的條件又與舞弊三角理論息息相關(guān)，因此我們可以依據(jù)前文搭建的有關(guān)反舞弊在反腐敗體系中的作用機(jī)制分析框架，通過反舞弊而構(gòu)建反腐敗的控制機(jī)制。

五、發(fā)揮反舞弊在反腐敗中的作用

從十九屆中央紀(jì)委四次全會上，習(xí)近平對一體推進(jìn)“三不”的要求來看，外部完善的制度、監(jiān)督體系，內(nèi)部人員的思想道德素質(zhì)是推進(jìn)反腐工作的重點(diǎn)。 腐敗與舞弊往往是相伴而生的，腐敗是權(quán)力在社會中運(yùn)作的本質(zhì)外化，為企業(yè)舞弊提供了機(jī)會與條件，舞弊也是實(shí)現(xiàn)腐敗進(jìn)而獲取私人利益的手段與方法。 因此，依據(jù)上文所構(gòu)建的反舞弊在反腐敗體系中的作用機(jī)制分析框架，我們能夠通過反舞弊的方法構(gòu)建反腐敗的控制機(jī)制。 更具體地來說，通過預(yù)防、檢測、調(diào)查、處理來實(shí)現(xiàn)反腐敗的控制機(jī)制：反舞弊循環(huán)（見圖15），從而更好地發(fā)揮反舞弊在反腐敗體系中的作用。

圖15 反腐敗控制機(jī)制：反舞弊循環(huán)

（一）反腐敗預(yù)防

舞弊的預(yù)防可以通過腐敗預(yù)防機(jī)制發(fā)揮作用，主要在肯定需求合理性的基礎(chǔ)上，從根源緩解舞弊者所受壓力、嚴(yán)格監(jiān)控舞弊發(fā)生的條件以及消除自我合理化的借口。 第一，降低信息不對稱的程度需要高效的內(nèi)控、 有力的外部監(jiān)督以及健全的預(yù)防性法律制度，減少發(fā)生舞弊的機(jī)會。 第二，通過完善晉升機(jī)制、 公務(wù)員考核體系與薪酬機(jī)制和制定合理的企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略， 關(guān)注員工及親屬的身心健康，減少員工財(cái)務(wù)、生活和工作等方面的壓力。 第三，通過廉恥建設(shè)、反腐教育，對職工進(jìn)行道德培訓(xùn)等方法加強(qiáng)公職人員思想道德教育， 防范管理人員道德風(fēng)險(xiǎn)。

（二）反腐敗檢測

舞弊檢測可在腐敗發(fā)現(xiàn)機(jī)制與控制機(jī)制中發(fā)揮作用。發(fā)生舞弊行為的前提必然是舞弊者發(fā)現(xiàn)并利用了一定機(jī)會，并且舞弊造成的后果最終會通過財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等方面顯現(xiàn)出來。 因此，檢測可從三個(gè)方面開展：第一，通過內(nèi)部控制及審計(jì)，對舞弊進(jìn)行識別與控制。 越高效的內(nèi)控越能及時(shí)、有效地發(fā)現(xiàn)腐敗行為。 財(cái)務(wù)舞弊是企業(yè)腐敗的表現(xiàn)形式，審計(jì)師可運(yùn)用自身專業(yè)技能，檢測腐敗的財(cái)務(wù)依據(jù)——企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性和效率。通過建立財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊預(yù)警模型，能提高識別有較高舞弊風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)的有效性。第二，舉報(bào)機(jī)制。完善我國群眾信訪舉報(bào)機(jī)制，讓人民群眾參與到反腐敗反舞弊中，提高人民群眾參與感。第三，互聯(lián)網(wǎng)監(jiān)督與媒體監(jiān)督。互聯(lián)網(wǎng)+的發(fā)展創(chuàng)新了監(jiān)督新模式，使人民更便于參與網(wǎng)絡(luò)反腐，而傳統(tǒng)媒體則一直發(fā)揮著重要作用。

（三）反腐敗調(diào)查

舞弊調(diào)查主要針對機(jī)會這一前提條件采取措施。 根據(jù)在預(yù)防機(jī)制和預(yù)警機(jī)制中發(fā)揮的作用，舞弊調(diào)查可分為事前調(diào)查和事后調(diào)查。事前的舞弊調(diào)查是對招聘人員以及在職人員的背景調(diào)查，對其道德、價(jià)值觀及態(tài)度進(jìn)行評估，減少不道德因素。通過在舞弊早期對發(fā)生舞弊行為的可能性進(jìn)行估算并進(jìn)行預(yù)防，降低舞弊發(fā)生的機(jī)會。 事后的舞弊調(diào)查是指注冊會計(jì)師接受司法機(jī)關(guān)等客戶的委托，通過會計(jì)專業(yè)調(diào)查方法進(jìn)行審查、取證，它要求法務(wù)會計(jì)人員保持高程度的懷疑態(tài)度， 對可疑的與賬戶有關(guān)的信息和數(shù)據(jù)要有較高的敏感度。 事后舞弊調(diào)查一般包含三個(gè)流程：確定舞弊類型、選定合適的會計(jì)交易進(jìn)行了解、開展調(diào)查程序。

（四）反腐敗處理

舞弊處理是在腐敗發(fā)生后對社會造成嚴(yán)重傷害后采取的處理措施， 并反過來對舞弊的發(fā)生具有震懾、警示作用。 通過腐敗懲處機(jī)制中的法律懲戒、行政和紀(jì)律懲戒以及聲譽(yù)懲戒，去構(gòu)建舞弊違法行為問責(zé)機(jī)制， 讓腐敗者對其舞弊行為付出相應(yīng)的法律責(zé)任、行政責(zé)任或經(jīng)濟(jì)責(zé)任等。 這樣舞弊者受到了懲處，其他人也受到了震懾，能有效防止舞弊者抱有僥幸心理， 強(qiáng)調(diào)舞弊行為發(fā)生后需要付出慘痛的代價(jià)，以此警醒舞弊者，預(yù)防了舞弊的發(fā)生。 通過腐敗控制機(jī)制，實(shí)施控制舞弊的救濟(jì)功能， 對違紀(jì)違法的財(cái)物進(jìn)行沒收與追繳等減少舞弊的損失。