變動成本法與完全成本法的區別與應用研究

文/杜鈺婷（南昌航空大學）

隨著市場競爭的日益激烈，企業必須要加強內部管理，正確預測市場的變化，并能適時地作出科學的發展規劃和經營決策，是提高企業競爭力和可持續發展的關鍵。目前，管理會計已經脫離了傳統的會計核算體系，正日益被運用于企業的經營決策，為企業的最佳決策、改進經營管理、提高經濟效益提供了強有力的支持。成本性態分析是企業經營活動中的一種重要手段，將成本按性質分為固定成本、變動成本和兼具兩方面屬性的混合成本。現行企業的利潤計算采用變動成本法和完全成本法，這兩種方法在單位產品成本、期末存貨成本、期間成本和當期利潤上均存在較大差別，且對企業管理者的影響也不盡相同。動態成本法是一種非常規的核算方法，它將變動成本計入其構成要素，將固定生產成本從產品成本中剔除，并將其作為一個期間成本來處理；而完全成本法是一種傳統的會計核算方法，它逐漸轉入“料工費”，它更傾向于真實地反映在產品上的所有開支。這兩種成本計算方式雖然存在較大差異，但并非非此即彼，兩者可以結合應用，相互補充，共同提升企業的經營管理能力和水平。

一、變動成本法與完全成本法的區別

（一）產品成本構成內容不同

變動成本法又稱為直接成本法，它是基于成本性態的分析，把整個企業的總成本分為兩個類別：變動成本和固定成本。產品成本僅包括與產品的生產有關的成本，也就是原材料、人工和制造成本的變動，而固定成本和非生產性成本則被視作長期成本，并按照收益和收益的計算方法進行損益的計算。

完全成本法是一種以經濟功能為基礎的成本核算方法，它將整個企業的成本劃分為生產費用和非生產費用。其中，直接材料、直接人工、制造費用（包括變動的制造費用和固定的制造費用）;在產品的生產中，原材料、人工、制造成本都計入了產品成本中，在產品銷售結束后，從當期的成本中扣除。完全成本法在對產品成本進行核算時，將固定生產成本與變動生產成本視為生產成本的一部分（圖1）。

圖1 完全成本法與變動成本法的區別

（二）成本核算的劃分依據不同

變動成本法按照成本性態劃分產品成本，企業只將直接耗費于產品生產的原材料、人工成本和變動性制造費用計入產品的生產成本，并通過決策的改變來進行成本控制。而將直接耗費在產品上的固定性制造費用作為期間費用扣除。這樣，就可及時把握可控因素，形成比較科學、合理的預期，及時優化經營決策，有效降低成本，獲得更高的利潤。

完全成本法根據經濟用途劃分產品成本，將所有的產品生產耗費均納入產品成本中，不區分變動成本和固定成本。這種核算方式符合傳統財務會計權責發生制的要求，產品成本能反映產品全部耗費，成本支出的扣除和產品的銷售同步。

（三）分期損益的計算結果不同

變動成本法與全成本法的差異，不僅局限于成本，而且也會影響到稅前收益的核算。根據變動成本法，采用收益法進行稅前利潤的確定。以某電子產品制造企業為例，主要生產P單反相機，不能轉移剩余生產力，整體來看，企業固定成本比例較高。公司2016 年期末庫存為0，采用先進先出法進行庫存評估。2016 年、2017 年、2018 年的生產量分別為3000 部、5000部、4000 部，銷量分別為2000 部、4500 部、5500 部。售價是4000 元／部。

1．變動成本法

變動成本法是按收益分配的方法來計算稅前利潤的。邊際貢獻的計算：邊際貢獻=運營收益-變動成本總額。稅前收益：稅前收益=邊際貢獻-固定成本總額（表1）。

表1 變動成本法下的分期損益表 單位：萬元

2．完全成本法

完全成本法使用傳統式損益確定程序計算稅前利潤。計算營業毛利：營業毛利=營業收入-營業成本。確定稅前利潤：稅前利潤=營業毛利-期間費用。

由表2 可知，按兩種費用法計算的分期損益表，累積利潤均為1080 萬元，但按階段盈虧情況存在差異。變動成本法和全面成本法的稅前利潤差距，2016 年為-400,000 元。變動成本法損益表將當期發生的120 萬元的固定生產費用計入當期成本，而在完全成本法的損益表中，僅以銷售成本計算，將當期發生的固定制造費用中的80 萬元計入成本，其余40 萬元則計入期末庫存，并將其遞延至下一期。在這種情況下，變動成本法下的稅前利潤要低于全成本法下的400,000 元。從以上的對比可以發現，變動成本法可以簡化內部會計，更注重企業的內部管理，將生產成本計入當期成本，從邊際貢獻總額中直接扣除，這樣可以減少大量的間接費用分攤，避免由于分攤標準等原因造成的生產成本不合理。

表2 完全成本法下的分期損益表 單位：萬元

在生產成本中，可變動的制造成本被計入到產品成本中，而未售出的部分變成了庫存成本，與將來的收益比例匹配；但變動成本法下的產品成本僅包含了可變性的生產成本，而且所提供的成本數據與一般的會計報告和稅法的有關規定不符。

另外，由于技術創新和經營規模的變化，每一項變動成本和總費用都會隨之變化，當它超出一定的范圍時，它的成本性質就會發生變化。全面成本法的重點是外部的財務報告，它的計算法與一般公認的會計準則一致，但有關的稅法規定也指出，為了達到稅收負擔的目的，必須采用全面成本法。但是，由于在全面成本法中，產品成本中包括了固定的生產成本，因此，成本核算工作量大，影響了成本的精確度和時效性，從而使成本管理工作復雜化。

二、變動成本法與完全成本法在企業中的應用

（一）優劣勢比較

1．變動成本法

優勢方面：采用變動成本法，不論產品有沒有售出，都會被作為當期費用扣除。如果生產超過銷售，將會從本期利潤中扣除相當一部分固定成本，導致“低估”公司的利潤。從而使企業能夠合理地控制生產，加速資金的流動，防止盲目生產，大量囤積庫存。同時，由于固定的生產成本是當期的成本費用，所以可以幫助提高銷售部門的質量和效率。管理層可以根據企業的短期決策，對企業的產品成本進行調整，使企業的運營決策更加科學合理。動態成本法可以很好地解決企業內部管理的缺陷，可以更好地體現企業的生產成本與業務量、利潤和銷量之間的關系，從而幫助企業作出科學的決策，加強對成本的控制，從而實現以銷定產，提高利潤。

劣勢方面：完全成本法下，提高生產效率可以降低單位成本，但市場需求不能同時提高，導致企業盲目擴張，進而影響資產的流動性。當企業的產出大于銷售時，采用完全成本法所得的稅前利潤要比變化成本法高，而當產品銷量提高時，其計算的利潤將會下降，從而影響公司的經營和生產。

2．完全成本法

優勢方面：首先，完全成本法扣除了固定性制造成本。制造成本依據特定分配原則由產成品成本負擔，若產量增加一倍，則每件商品的生產成本將減半，有助于實現提質增效，擴大生產規模，調動生產積極性的目標。完全成本法能夠全面、清楚地反映產品的成本構成，幫助相關人員直觀地理解產品的成本構成等，可有效滿足日常存貨管理的需求。同時，完全成本法也符合會計準則、稅法相關規定以及大多數人對產品成本的理解，可以直接用于對外報告。

劣勢方面：完全成本法下，產量的增加會降低單位成本，但市場需求量不會同步增加，這會使企業盲目擴張，從而降低資產的流動品質。如果企業的產量超過了銷售，那么用完全成本法得到的稅前利潤要高于變動成本法，如果產品銷售增加，那么計算出來的利潤就會降低，這對公司的生產和運營都是不利的。

（二）應用策略

變動成本法和完全成本法分別代表了兩種不同的非傳統模型和傳統模型，它們的計算內容相同，僅有一定的生產費用。這兩種方法都有各自的優勢和劣勢，但卻是互補的。在企業的日常會計中，要根據企業的具體情況，選擇適合的應用，也可以根據企業的內部運作和對外報表的需要，來實現綜合的應用。文章認為，企業在進行對外財務報告的同時，還要接受各種審計、稅務檢查，所以，本文建議采用全成本法為主，變動成本法為輔，變動成本法與完全成本法是互補的。

1．變動成本法應用

在完全成本法下，企業可以建立一套可變動成本法的會計體系，為企業提供了兩套并行的會計數據，便于更好地滿足不同的需要。修改現有生產核算賬戶，在“生產成本”科目下增設“變動生產成本、固定制造成本、混合生產成本”等二級科目，進行成本歸集、核算。“變動生產成本”賬戶是成本賬戶，借記直接材料、直接人工和可變性的制造成本，并按照這些分項進行會計處理；期末結轉到“庫存商品”賬戶的已完成產品的成本。“固定制造成本”科目屬于成本類賬戶，核算直接歸集為固定不變的成本項目。借記在一個會計年度中提取的固定的生產成本，如折舊費，而在期末完成時，要支付的固定的生產成本，則要從貸方轉入“庫存商品”賬戶。“混合生產費用”是一種過渡賬戶，它經常用于將那些很難馬上區分開來的費用項目進行分類，但又具有一定的可變性。在月底，按照混合生產費用的性質和用途，運用高低點法、散布圖法、回歸分析法等方法，將其分為變動費用和固定費用。

企業還要基于會計核算基礎，開發會計軟件，應用信息技術手段建立財務會計模塊和管理會計模塊。借助計算機及財務軟件的強大功能，來共享應用數據成果，快速得到按不同成本核算方法得到的成果，為企業經營活動分析、決策提供可靠依據，以提高效率，降低成本。這種方法可以滿足財務會計的要求，同時也可以為企業的主要會計數據和報告如變動成本、邊際貢獻等提供數據支撐。為管理層提供預測、決策、控制和績效考核依據，以保證會計信息的真實有效，同時滿足現行財經法規、會計制度和會計準則的要求，并能在不增加會計工作負擔的前提下，方便地進行會計核算，有利于節約人力、物力、財力，降低會計費用。

2．完全成本法應用

日常會計是以完全成本法為基礎的，在會計年度結束時，采用完全成本法編制利潤表，并計算稅前利潤。運用變動成本法與完全成本法的稅前利潤差異計算公式，對該方法的稅前利潤進行了修正。完全成本法稅前利潤-變動成本法的稅前利潤=完全成本法期末庫存所吸收的固定生產費用-完全成本法期初庫存所吸收的固定生產費用。

由于完全成本法與變動成本法是相互補充的，兩者都是用來評估企業的生產成本的，兩者結合起來，可以直接應用于公司的內部運營，滿足股東、潛在投資者和其他利益相關者的需要，而不必耗費大量的人力物力去進行兩種不同的成本計算。從而極大地減少了生產的工作量，提高了企業的經營管理水平。

三、結語

綜合來看，完全成本法是一種財務核算方法，它能夠反映金融資訊，側重于過去，而變化成本法則是在公司內部提供金融數據，側重于預測、決策和商業計劃。這兩種方式既有差異，又相互補充，在企業的經營管理實踐中，可以根據實際情況，將兩者有機地結合起來，建立一套符合企業內部和外部的統一成本核算系統。