變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別與應(yīng)用研究

文/杜鈺婷（南昌航空大學(xué)）

隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，企業(yè)必須要加強(qiáng)內(nèi)部管理，正確預(yù)測(cè)市場(chǎng)的變化，并能適時(shí)地作出科學(xué)的發(fā)展規(guī)劃和經(jīng)營(yíng)決策，是提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵。目前，管理會(huì)計(jì)已經(jīng)脫離了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算體系，正日益被運(yùn)用于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，為企業(yè)的最佳決策、改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益提供了強(qiáng)有力的支持。成本性態(tài)分析是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的一種重要手段，將成本按性質(zhì)分為固定成本、變動(dòng)成本和兼具兩方面屬性的混合成本。現(xiàn)行企業(yè)的利潤(rùn)計(jì)算采用變動(dòng)成本法和完全成本法，這兩種方法在單位產(chǎn)品成本、期末存貨成本、期間成本和當(dāng)期利潤(rùn)上均存在較大差別，且對(duì)企業(yè)管理者的影響也不盡相同。動(dòng)態(tài)成本法是一種非常規(guī)的核算方法，它將變動(dòng)成本計(jì)入其構(gòu)成要素，將固定生產(chǎn)成本從產(chǎn)品成本中剔除，并將其作為一個(gè)期間成本來處理；而完全成本法是一種傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法，它逐漸轉(zhuǎn)入“料工費(fèi)”，它更傾向于真實(shí)地反映在產(chǎn)品上的所有開支。這兩種成本計(jì)算方式雖然存在較大差異，但并非非此即彼，兩者可以結(jié)合應(yīng)用，相互補(bǔ)充，共同提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理能力和水平。

一、變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別

（一）產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容不同

變動(dòng)成本法又稱為直接成本法，它是基于成本性態(tài)的分析，把整個(gè)企業(yè)的總成本分為兩個(gè)類別：變動(dòng)成本和固定成本。產(chǎn)品成本僅包括與產(chǎn)品的生產(chǎn)有關(guān)的成本，也就是原材料、人工和制造成本的變動(dòng)，而固定成本和非生產(chǎn)性成本則被視作長(zhǎng)期成本，并按照收益和收益的計(jì)算方法進(jìn)行損益的計(jì)算。

完全成本法是一種以經(jīng)濟(jì)功能為基礎(chǔ)的成本核算方法，它將整個(gè)企業(yè)的成本劃分為生產(chǎn)費(fèi)用和非生產(chǎn)費(fèi)用。其中，直接材料、直接人工、制造費(fèi)用（包括變動(dòng)的制造費(fèi)用和固定的制造費(fèi)用）;在產(chǎn)品的生產(chǎn)中，原材料、人工、制造成本都計(jì)入了產(chǎn)品成本中，在產(chǎn)品銷售結(jié)束后，從當(dāng)期的成本中扣除。完全成本法在對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行核算時(shí)，將固定生產(chǎn)成本與變動(dòng)生產(chǎn)成本視為生產(chǎn)成本的一部分（圖1）。

圖1 完全成本法與變動(dòng)成本法的區(qū)別

（二）成本核算的劃分依據(jù)不同

變動(dòng)成本法按照成本性態(tài)劃分產(chǎn)品成本，企業(yè)只將直接耗費(fèi)于產(chǎn)品生產(chǎn)的原材料、人工成本和變動(dòng)性制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，并通過決策的改變來進(jìn)行成本控制。而將直接耗費(fèi)在產(chǎn)品上的固定性制造費(fèi)用作為期間費(fèi)用扣除。這樣，就可及時(shí)把握可控因素，形成比較科學(xué)、合理的預(yù)期，及時(shí)優(yōu)化經(jīng)營(yíng)決策，有效降低成本，獲得更高的利潤(rùn)。

完全成本法根據(jù)經(jīng)濟(jì)用途劃分產(chǎn)品成本，將所有的產(chǎn)品生產(chǎn)耗費(fèi)均納入產(chǎn)品成本中，不區(qū)分變動(dòng)成本和固定成本。這種核算方式符合傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，產(chǎn)品成本能反映產(chǎn)品全部耗費(fèi)，成本支出的扣除和產(chǎn)品的銷售同步。

（三）分期損益的計(jì)算結(jié)果不同

變動(dòng)成本法與全成本法的差異，不僅局限于成本，而且也會(huì)影響到稅前收益的核算。根據(jù)變動(dòng)成本法，采用收益法進(jìn)行稅前利潤(rùn)的確定。以某電子產(chǎn)品制造企業(yè)為例，主要生產(chǎn)P單反相機(jī)，不能轉(zhuǎn)移剩余生產(chǎn)力，整體來看，企業(yè)固定成本比例較高。公司2016 年期末庫存為0，采用先進(jìn)先出法進(jìn)行庫存評(píng)估。2016 年、2017 年、2018 年的生產(chǎn)量分別為3000 部、5000部、4000 部，銷量分別為2000 部、4500 部、5500 部。售價(jià)是4000 元／部。

1．變動(dòng)成本法

變動(dòng)成本法是按收益分配的方法來計(jì)算稅前利潤(rùn)的。邊際貢獻(xiàn)的計(jì)算：邊際貢獻(xiàn)=運(yùn)營(yíng)收益-變動(dòng)成本總額。稅前收益：稅前收益=邊際貢獻(xiàn)-固定成本總額（表1）。

表1 變動(dòng)成本法下的分期損益表 單位：萬元

2．完全成本法

完全成本法使用傳統(tǒng)式損益確定程序計(jì)算稅前利潤(rùn)。計(jì)算營(yíng)業(yè)毛利：營(yíng)業(yè)毛利=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本。確定稅前利潤(rùn)：稅前利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)毛利-期間費(fèi)用。

由表2 可知，按兩種費(fèi)用法計(jì)算的分期損益表，累積利潤(rùn)均為1080 萬元，但按階段盈虧情況存在差異。變動(dòng)成本法和全面成本法的稅前利潤(rùn)差距，2016 年為-400,000 元。變動(dòng)成本法損益表將當(dāng)期發(fā)生的120 萬元的固定生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期成本，而在完全成本法的損益表中，僅以銷售成本計(jì)算，將當(dāng)期發(fā)生的固定制造費(fèi)用中的80 萬元計(jì)入成本，其余40 萬元?jiǎng)t計(jì)入期末庫存，并將其遞延至下一期。在這種情況下，變動(dòng)成本法下的稅前利潤(rùn)要低于全成本法下的400,000 元。從以上的對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，變動(dòng)成本法可以簡(jiǎn)化內(nèi)部會(huì)計(jì)，更注重企業(yè)的內(nèi)部管理，將生產(chǎn)成本計(jì)入當(dāng)期成本，從邊際貢獻(xiàn)總額中直接扣除，這樣可以減少大量的間接費(fèi)用分?jǐn)偅苊庥捎诜謹(jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)等原因造成的生產(chǎn)成本不合理。

表2 完全成本法下的分期損益表 單位：萬元

在生產(chǎn)成本中，可變動(dòng)的制造成本被計(jì)入到產(chǎn)品成本中，而未售出的部分變成了庫存成本，與將來的收益比例匹配；但變動(dòng)成本法下的產(chǎn)品成本僅包含了可變性的生產(chǎn)成本，而且所提供的成本數(shù)據(jù)與一般的會(huì)計(jì)報(bào)告和稅法的有關(guān)規(guī)定不符。

另外，由于技術(shù)創(chuàng)新和經(jīng)營(yíng)規(guī)模的變化，每一項(xiàng)變動(dòng)成本和總費(fèi)用都會(huì)隨之變化，當(dāng)它超出一定的范圍時(shí)，它的成本性質(zhì)就會(huì)發(fā)生變化。全面成本法的重點(diǎn)是外部的財(cái)務(wù)報(bào)告，它的計(jì)算法與一般公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，但有關(guān)的稅法規(guī)定也指出，為了達(dá)到稅收負(fù)擔(dān)的目的，必須采用全面成本法。但是，由于在全面成本法中，產(chǎn)品成本中包括了固定的生產(chǎn)成本，因此，成本核算工作量大，影響了成本的精確度和時(shí)效性，從而使成本管理工作復(fù)雜化。

二、變動(dòng)成本法與完全成本法在企業(yè)中的應(yīng)用

（一）優(yōu)劣勢(shì)比較

1．變動(dòng)成本法

優(yōu)勢(shì)方面：采用變動(dòng)成本法，不論產(chǎn)品有沒有售出，都會(huì)被作為當(dāng)期費(fèi)用扣除。如果生產(chǎn)超過銷售，將會(huì)從本期利潤(rùn)中扣除相當(dāng)一部分固定成本，導(dǎo)致“低估”公司的利潤(rùn)。從而使企業(yè)能夠合理地控制生產(chǎn)，加速資金的流動(dòng)，防止盲目生產(chǎn)，大量囤積庫存。同時(shí)，由于固定的生產(chǎn)成本是當(dāng)期的成本費(fèi)用，所以可以幫助提高銷售部門的質(zhì)量和效率。管理層可以根據(jù)企業(yè)的短期決策，對(duì)企業(yè)的產(chǎn)品成本進(jìn)行調(diào)整，使企業(yè)的運(yùn)營(yíng)決策更加科學(xué)合理。動(dòng)態(tài)成本法可以很好地解決企業(yè)內(nèi)部管理的缺陷，可以更好地體現(xiàn)企業(yè)的生產(chǎn)成本與業(yè)務(wù)量、利潤(rùn)和銷量之間的關(guān)系，從而幫助企業(yè)作出科學(xué)的決策，加強(qiáng)對(duì)成本的控制，從而實(shí)現(xiàn)以銷定產(chǎn)，提高利潤(rùn)。

劣勢(shì)方面：完全成本法下，提高生產(chǎn)效率可以降低單位成本，但市場(chǎng)需求不能同時(shí)提高，導(dǎo)致企業(yè)盲目擴(kuò)張，進(jìn)而影響資產(chǎn)的流動(dòng)性。當(dāng)企業(yè)的產(chǎn)出大于銷售時(shí)，采用完全成本法所得的稅前利潤(rùn)要比變化成本法高，而當(dāng)產(chǎn)品銷量提高時(shí)，其計(jì)算的利潤(rùn)將會(huì)下降，從而影響公司的經(jīng)營(yíng)和生產(chǎn)。

2．完全成本法

優(yōu)勢(shì)方面：首先，完全成本法扣除了固定性制造成本。制造成本依據(jù)特定分配原則由產(chǎn)成品成本負(fù)擔(dān)，若產(chǎn)量增加一倍，則每件商品的生產(chǎn)成本將減半，有助于實(shí)現(xiàn)提質(zhì)增效，擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，調(diào)動(dòng)生產(chǎn)積極性的目標(biāo)。完全成本法能夠全面、清楚地反映產(chǎn)品的成本構(gòu)成，幫助相關(guān)人員直觀地理解產(chǎn)品的成本構(gòu)成等，可有效滿足日常存貨管理的需求。同時(shí)，完全成本法也符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法相關(guān)規(guī)定以及大多數(shù)人對(duì)產(chǎn)品成本的理解，可以直接用于對(duì)外報(bào)告。

劣勢(shì)方面：完全成本法下，產(chǎn)量的增加會(huì)降低單位成本，但市場(chǎng)需求量不會(huì)同步增加，這會(huì)使企業(yè)盲目擴(kuò)張，從而降低資產(chǎn)的流動(dòng)品質(zhì)。如果企業(yè)的產(chǎn)量超過了銷售，那么用完全成本法得到的稅前利潤(rùn)要高于變動(dòng)成本法，如果產(chǎn)品銷售增加，那么計(jì)算出來的利潤(rùn)就會(huì)降低，這對(duì)公司的生產(chǎn)和運(yùn)營(yíng)都是不利的。

（二）應(yīng)用策略

變動(dòng)成本法和完全成本法分別代表了兩種不同的非傳統(tǒng)模型和傳統(tǒng)模型，它們的計(jì)算內(nèi)容相同，僅有一定的生產(chǎn)費(fèi)用。這兩種方法都有各自的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，但卻是互補(bǔ)的。在企業(yè)的日常會(huì)計(jì)中，要根據(jù)企業(yè)的具體情況，選擇適合的應(yīng)用，也可以根據(jù)企業(yè)的內(nèi)部運(yùn)作和對(duì)外報(bào)表的需要，來實(shí)現(xiàn)綜合的應(yīng)用。文章認(rèn)為，企業(yè)在進(jìn)行對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的同時(shí)，還要接受各種審計(jì)、稅務(wù)檢查，所以，本文建議采用全成本法為主，變動(dòng)成本法為輔，變動(dòng)成本法與完全成本法是互補(bǔ)的。

1．變動(dòng)成本法應(yīng)用

在完全成本法下，企業(yè)可以建立一套可變動(dòng)成本法的會(huì)計(jì)體系，為企業(yè)提供了兩套并行的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，便于更好地滿足不同的需要。修改現(xiàn)有生產(chǎn)核算賬戶，在“生產(chǎn)成本”科目下增設(shè)“變動(dòng)生產(chǎn)成本、固定制造成本、混合生產(chǎn)成本”等二級(jí)科目，進(jìn)行成本歸集、核算。“變動(dòng)生產(chǎn)成本”賬戶是成本賬戶，借記直接材料、直接人工和可變性的制造成本，并按照這些分項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；期末結(jié)轉(zhuǎn)到“庫存商品”賬戶的已完成產(chǎn)品的成本。“固定制造成本”科目屬于成本類賬戶，核算直接歸集為固定不變的成本項(xiàng)目。借記在一個(gè)會(huì)計(jì)年度中提取的固定的生產(chǎn)成本，如折舊費(fèi)，而在期末完成時(shí)，要支付的固定的生產(chǎn)成本，則要從貸方轉(zhuǎn)入“庫存商品”賬戶。“混合生產(chǎn)費(fèi)用”是一種過渡賬戶，它經(jīng)常用于將那些很難馬上區(qū)分開來的費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行分類，但又具有一定的可變性。在月底，按照混合生產(chǎn)費(fèi)用的性質(zhì)和用途，運(yùn)用高低點(diǎn)法、散布圖法、回歸分析法等方法，將其分為變動(dòng)費(fèi)用和固定費(fèi)用。

企業(yè)還要基于會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，開發(fā)會(huì)計(jì)軟件，應(yīng)用信息技術(shù)手段建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模塊和管理會(huì)計(jì)模塊。借助計(jì)算機(jī)及財(cái)務(wù)軟件的強(qiáng)大功能，來共享應(yīng)用數(shù)據(jù)成果，快速得到按不同成本核算方法得到的成果，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分析、決策提供可靠依據(jù)，以提高效率，降低成本。這種方法可以滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求，同時(shí)也可以為企業(yè)的主要會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和報(bào)告如變動(dòng)成本、邊際貢獻(xiàn)等提供數(shù)據(jù)支撐。為管理層提供預(yù)測(cè)、決策、控制和績(jī)效考核依據(jù)，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)有效，同時(shí)滿足現(xiàn)行財(cái)經(jīng)法規(guī)、會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，并能在不增加會(huì)計(jì)工作負(fù)擔(dān)的前提下，方便地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，有利于節(jié)約人力、物力、財(cái)力，降低會(huì)計(jì)費(fèi)用。

2．完全成本法應(yīng)用

日常會(huì)計(jì)是以完全成本法為基礎(chǔ)的，在會(huì)計(jì)年度結(jié)束時(shí)，采用完全成本法編制利潤(rùn)表，并計(jì)算稅前利潤(rùn)。運(yùn)用變動(dòng)成本法與完全成本法的稅前利潤(rùn)差異計(jì)算公式，對(duì)該方法的稅前利潤(rùn)進(jìn)行了修正。完全成本法稅前利潤(rùn)-變動(dòng)成本法的稅前利潤(rùn)=完全成本法期末庫存所吸收的固定生產(chǎn)費(fèi)用-完全成本法期初庫存所吸收的固定生產(chǎn)費(fèi)用。

由于完全成本法與變動(dòng)成本法是相互補(bǔ)充的，兩者都是用來評(píng)估企業(yè)的生產(chǎn)成本的，兩者結(jié)合起來，可以直接應(yīng)用于公司的內(nèi)部運(yùn)營(yíng)，滿足股東、潛在投資者和其他利益相關(guān)者的需要，而不必耗費(fèi)大量的人力物力去進(jìn)行兩種不同的成本計(jì)算。從而極大地減少了生產(chǎn)的工作量，提高了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平。

三、結(jié)語

綜合來看，完全成本法是一種財(cái)務(wù)核算方法，它能夠反映金融資訊，側(cè)重于過去，而變化成本法則是在公司內(nèi)部提供金融數(shù)據(jù)，側(cè)重于預(yù)測(cè)、決策和商業(yè)計(jì)劃。這兩種方式既有差異，又相互補(bǔ)充，在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理實(shí)踐中，可以根據(jù)實(shí)際情況，將兩者有機(jī)地結(jié)合起來，建立一套符合企業(yè)內(nèi)部和外部的統(tǒng)一成本核算系統(tǒng)。