國際工程項目主要稅種的稅收籌劃方法及管控措施

張立

摘要：隨著國內企業在境外開展工程承包業務的規模不斷增長，稅務成本成為涉外企業經營中極為重要的一項經濟成本。因此，企業如何能夠在確保合法性原則的前提下，通過加強自身管理，綜合、有效運用稅收籌劃手段，從而有效規避稅務風險，降低各類稅負，以實現國際工程項目經營利潤的最大化，提升國際市場的競爭力，是企業管理層及財務人員所關注的重點內容。本文將從國際工程項目涉及的主要稅種入手，結合筆者工作實踐中的案例，提出項目所在國稅收籌劃的幾種方法，進而提出國際稅收風險的管控措施。

關鍵詞：國際工程項目;稅收籌劃;方法;管控

隨著全球經濟一體化的到來，對外工程承包企業（以下簡稱“企業”）的境外業務規模呈穩步發展態勢。與此同時，企業在承攬海外工程業務時，應對項目稅務、商務環境進行充分調研，通過研究項目所在國稅收法規及政策，利用各國在稅率、稅基范圍、稅收優惠措施、稅收協定等方面政策的差異，經過咨詢、分析、測算，事前對經營活動的業務模式、簽約模式、組織架構等進行合理、合法、合規的稅務籌劃，達到節約稅金和維護經營成果的目的。

一、國際工程項目涉及稅種概述

（一）海關稅類（Customs Duties）

海關稅是指，根據一國稅收相關法律規定，對于進出境貨物、物品征收的稅種。對于對外工程承包企業來說，一是在國內稅收方面，國內所采購的物資出境免予征收關稅。二是在項目所在國稅收方面，針對各國物資的關稅稅率差異，可以采用合理的轉移定價法進行籌劃。

（二）增值稅稅類（Value Added Tax，縮寫“VAT”）

對于對外工程承包企業的增值稅來說，一是國內采購物資出口時享受出口退稅政策。在國內所采購的各類物資、機器設備出口，不僅可以享受零稅率出口增值稅，而且國內采購環節所繳納的增值稅可以根據相應比例的退稅率，申請退還增值稅。二是在所在國境內提供應稅貨物或服務需繳納的增值稅。此部分主要通過繳稅時間延遲的籌劃減少資金占用，從而節約資金成本。

（三）企業所得稅類

企業所得稅（Income Tax），是根據企業納稅年度內所形成的企業所得稅應納稅所得額征收的稅種。國內稅法規定，企業在開展海外工程項目時，若其在所在國取得了利潤，且在當地上繳所得稅的基礎上，回到國內時，根據“分國不分項”原則，企業可以通過提供所在國繳稅的完稅證明抵扣國內應補繳的企業所得稅。同時，企業要分國別分別計算應補繳的企業所得稅。

預提所得稅（Withholding Tax）是指預先扣繳的所得稅，是國際上對這種源泉扣繳的所得稅的習慣叫法。如果企業在項目所在國未設立機構、場所執行項目，所在國稅務部門會針對該企業有取得地來源于其境內的利潤（股息、紅利）、利息、租金、特許權使用費、服務和其他所得等，均就其收入全額（除有關文件和稅收協定另有規定外）征收預提所得稅。按預提方式，即由所得支付人（工程項目所在國業主）在向所得受益人（未設立常設機構的企業）支付所得（款項）時為其代扣代繳稅款。因以收入全額為基數按照一定稅率征收稅款，因此稅額較大。在實際業務中，應與企業所得稅籌劃結合起來綜合考慮籌劃方案。

（四）個人所得稅稅類（The Personal Income tax）

企業在所在國的個人所得稅的征稅對象主要是派駐項目所在國工作的中方員工名義工資和當地雇員工資所繳納的個人所得稅。此稅種在各國監管都比較嚴格，且稅負較小，因此籌劃空間有限，但因其稅基（如薪金成本）對利潤有影響，所以同關稅、預提所得稅籌劃一樣，比較其與企業所得稅的稅負影響程度，最終要服務于企業所得稅的整體籌劃。

二、國際工程項目稅收籌劃方法

（一）稅收籌劃概述

稅收籌劃（Planning Tax）主要是指企業在經濟業務發生之前，本著合法性原則，利用不同國家稅法制度的差異，根據經濟業務特點開展一些籌劃活動，以達到節約納稅成本、延遲納稅的目的。稅收籌劃活動具有合法性、合理性、籌劃性等特點。因其涉及的海外稅收征管較單純的國內業務相對復雜且具備一定的風險性，同時由于BEPS（Base Erosion and Profit Shifting，稅基侵蝕和利潤轉移）各項行動計劃的推出，增加了企業在所在國的稅務管理難度和成本。

（二）利用組織形式進行稅收籌劃

企業在所在國的組織設立形式是項目運作的基礎，也是稅收籌劃的前提。開展海外工程的組織形式可以分為非常設機構、分公司、子公司等三種形式，三種形式所產生的稅收籌劃結果是不同的，現針對三種項目組織形式來確定稅收籌劃的路徑。

第一，非常設機構形式。非常設機構是指企業在項目所在國設立非公司形式的機構，設立該機構的益處在于，對于與中國簽訂避免雙重征稅協議的國家來說，在工程建設持續不超過6個月的基礎上，在當地取得的所得不征收所得稅，利潤匯出也免于納稅。超過六個月的前提下，一般由業主代扣預繳所得稅。

第二，分公司形式。以國內總部名義成立分公司的，應根據項目實際實現的利潤及適用稅率在所在國當地繳納所得稅，一般不必在利潤匯入國內時再次在當地國繳納預繳所得稅。以南非為例，在該國設立分公司承攬工程前提下，按33%稅率繳納企業所得稅。

第三，子公司形式。子公司形式較分公司的稅負率相對要高，其所得不僅要繳納所得稅，并且匯回國內的利潤也要繳納紅利的預繳所得稅。

項目組織形式的設立對于企業所得稅及利潤匯回國內起到了較大的影響，為了更好的說明及比較項目組織形式的不同，現以非洲某國家的EPC項目為例予以分析。

案例：非洲某個國家EPC項目

該國家稅法對設立子公司或者分公司執行EPC項目有不同的規定，區別主要在企業所得稅、利潤匯回稅務影響兩個方面。區別如下：

1.分公司合并公司總部相關業務利潤繳稅問題。根據該國稅法規定，該國境內分公司的境外總公司與該國居民公司（如業主）之間進行的與分公司業務相同或相似的商務活動應歸屬于分公司。如果公司總部在該國設立分公司執行合同，由于總分公司在執行同一合同時業務活動范圍難以明確區分，該國稅務局很有可能要求將公司總部在該國境外執行該項目相關的業務（如設計、設備物資采購等）的利潤也合并計入分公司繳稅。

2.總分公司之間的交易除稅法規定外不予認可。由于總分公司屬于同一法人實體，除資產和負債的轉移外，總分公司之間的交易均不確認，如咨詢費、服務費等。經稅務機關認可，總公司可以分攤與分公司資產、負債和業務有關的管理費到分公司賬上做稅前抵扣。

3.針對利潤匯回總公司稅法不同。子公司的利潤在實際分配時才需要扣繳10%的預提所得稅;分公司的利潤按稅法規定也應在實際匯回總公司時扣繳10%的預提所得稅，但在實際操作中該國稅務機構通常會要求分公司就稅后利潤繳納預提所得稅（不論稅后利潤是否實際匯回總公司），因此繳稅時間會提前。

結論：設立子公司在該國執行合同可以更有效地降低和控制潛在的稅務風險和債務責任風險。優勢在于：

1.設立子公司可以規避將EPC項目中公司總部執行的（設計、設備物資采購等業務（即非所在國境內業務）的利潤合并計入分公司，在當地繳納所得稅的風險。

2.子公司在利潤實際分配時才需要扣繳10%的預提所得稅，可以遞延繳稅時間。

3.設立子公司可以實現防火墻作用，即實現母公司與子公司之間的分離，從而將所在國經營的風險規避于子公司。

（三）采取合理拆分合同進行稅收籌劃

合同是對外工程承包建設過程中最為重要的法律文件，在企業經濟業務和稅收籌劃開展中扮演著不可或缺的角色。

在稅收籌劃的開展過程中，將EPC合同按整體項目完成內容拆分成設計、采購、施工合同，能夠實現節約大量稅金，提高項目收益率的目的。

首先，工程設計合同。企業在中國境內從事設計服務，由于設計單位居留所在地為中國境內，設計服務相關收入將被項目建設所在國認定為境外服務收入，屬于非常設機構，可以享受免稅或是繳納較少預扣稅的稅收優惠政策。同時，如果其所服務的對象為中國企業，則在國內簽訂的設計服務合同并付款的，可享受預扣稅免繳，為境外提供服務的，享受零增值稅稅率政策。

其次，工程物資采購合同。企業國內總部與工程項目投資建設方（稱為“業主”）簽訂采購合同，進口物資以業主為收貨方，可被視為業主方自主采購材料及相關施工機械。在此交易環節，采購環節的利潤一般將留在中國境內，無須在所在國繳納所得稅。

最后，建筑施工合同。因工程項目在海外建設，建筑施工合同需要在所在國完成，要根據所在國的規定繳納相應的稅金及費用。但是，其前提條件為根據施工合同的合同額繳納相關的流轉稅及所得稅，在當地稅率高于國內的情況下，若將稅基降低則可以減少當地相關稅費的繳納基數，從而節約納稅成本。鑒于此，可將建筑施工合同中的一部分合同額轉移至國內總部的設計合同及物資采購合同，這樣在總合同額維持不變，總利潤不降低的前提下，降低建筑合同額以減少當地稅收，從而降低整體稅負。

（四）采取合理增加成本進行稅收籌劃

企業根據項目需求，按照所在國法律法規要求，通常在當地成立子（分）公司進行承包項目（EPC）的執行及會計核算，那么針對境外機構經營利潤征收的企業所得稅的稅收籌劃就尤為重要了。由于受所在國會計、稅務政策的要求和限制，企業在中國國內或是所在國發生的與項目相關的費用難以被所在國會計、稅務部門認可，因此不能納入境外機構財務核算賬務中，如派駐的中方人員國內發生的薪酬費用及保險費用、差旅費用;市場開發人員前期的市場開發費;技術人員前期的咨詢、勘探、考察費用等，使得境外機構財務核算中相關成本費用缺失，導致經營利潤虛增，不能真實反映項目效益，從而影響企業所得稅納稅額，因此多繳納稅款。這就要求對項目相關成本費用進行籌劃，合理計入當地賬務，以期真實準確反映項目效益，降低境外機構所在地的稅負。

（五）通過爭取稅收優惠政策進行稅收籌劃

稅收優惠政策是開展國際工程稅收籌劃的重要因素，也是有效規避稅務風險的有力手段。國內企業承攬的國際工程項目所在國大多是“一帶一路”沿線國家或是欠發達國家，承建的工程項目也多是涉及所在國的基礎設施建設、能源交通、醫療教育等國計民生項目，屬于國家政府行為。項目資金來源多是利用政府間貸款、世界銀行貸款、國際財團等，這樣所在國政府會給項目業主、承包商一定稅收優惠政策。例如，許多國家政府為了鼓勵其特定經營項目及投資行為，會對政府間貸款項目、政府援助項目等給予免征所得稅、流轉稅、關稅等特定的優惠政策。筆者曾參與過該類政府間優惠貸款項目，在談判期間即爭取到了項目在所在國執行中涉及的各項稅收的優惠政策，拿到所在國政府部門的免稅文件，對于稅收籌劃起到了事半功倍的作用。

三、國際稅收籌劃的風險管控措施

（一）國際稅收籌劃存在的問題

1.前瞻性不夠

稅收籌劃是事前行為，即在簽訂合同前根據經營活動特點制定籌劃方案，按照方案確定簽約主體、執行的組織形式、資金流向、價格制定等。不是執行項目后發現稅務風險才開始籌劃。從部分國際工程項目的稅收籌劃過程來看，由于其事前準備不足，造成稅收籌劃失敗，所以這就需要在跟蹤項目階段就開始深入了解與探討工程項目所在國或地區的稅收政策，并以此為契機展開稅收籌劃活動。

2.協作性不夠

稅收籌劃是一個系統、綜合性的業務。不是通常被認為的僅是財務、稅務人員的工作，而是需要商務、業務、法務、財務、稅務、關務各部門之間的有效合作、協同配合。稅務籌劃不能獨立于商務運作，而是應當與業務模式緊密結合的。

3.有效性不夠

對所在國財稅政策掌握得不深不透，缺乏對政策變動的敏感性和預見性，導致稅收籌劃方案制定得不夠嚴謹，從而未實現稅收籌劃的效果，甚至會因此帶來反避稅風險，招致所在國稅務部門的稽查和罰款。

（二）國際稅收風險管控措施

1.充分調查研究，深度參與事前準備

企業應該將熟悉一國的財稅制度作為業務部門開發該國市場的重要內容。本著依法合規經營的原則，以客觀、積極、謹慎的態度，有步驟、有計劃地提早介入、實地開展財稅調研，對各稅種進行風險評估，增強對法律法規的運用能力?？梢韵虍數刂匈Y企業請教有關財稅經驗，也可以利用國際“四大”會計師事務所在國的分支機構進行政策咨詢，特別是針對非英語國家，有利于對稅收政策充分深入地了解。

2.成立專項小組，統籌協調籌劃工作

稅收籌劃方案需頂層設計，涉及工程承包項目的各個環節和部門，需境外人員和國內人員溝通配合，所以需要成立專項小組統籌、協調各部門，制定稅收方案、督辦方案的執行進度、協調解決過程中的問題、及時對方案調整糾偏等。同時在此過程中建立和培養了稅收籌劃的專業化團隊。

3.制定有效方案，注重防范籌劃風險

在深入研究學習所在國稅收法規的基礎上，要緊緊圍繞工程項目運作特點，確定項目實施的組織形式;組織相關部門、人員測算成本缺口，統籌考慮成本、收益情況;分析每個稅種的籌劃風險;權衡各種方案的利弊等，稅收籌劃方案的制定務必要合理、可行、有效。同時提高對當地政策變化的敏感度，注重日常稅務的管理工作，可以聘請當地有實力的稅務師事務所幫助加強稅務風險的過程管控，加強與當地稅務部門的溝通以便有效應對稅務機關稽查等。并在此基礎之上，研究所在國、地區反避稅政策，防范反避稅風險。

四、結束語

稅務風險問題是開展國際工程稅務籌劃過程中首要考慮的問題，許多國際工程業務的開展，由于對當地政策知之甚少導致稅籌的失敗。因而，企業的相關人員應該發揮其專業度、工作的勤勉度，在有效規避稅務風險的前提下，將國際工程業務的稅收籌劃做到最佳，為我國“一帶一路”倡議的實施貢獻力量。

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