房地產企業土地增值稅籌劃和管理研究

王勇

摘要：在國家宏觀調控以及稅制改革大背景下，房地產企業在激烈的市場競爭中實現穩步發展，則需要做好土地增值稅籌劃，控制企業總體稅負，降低企業面臨的稅務風險。本文主要圍繞房地產企業土地增值稅籌劃和管理進行研究，首先分析土地增值稅基本特征，其次討論設計土地增值稅籌劃方案，最后，提出加強土地增值稅管理的策略，旨在于提升房地產企業土地增值稅籌劃和管理質量，減少稅務成本，助力提升企業的經濟效益。

關鍵詞：房地產企業;土地增值稅;籌劃和管理

土地增值稅是房地產企業所有稅種中最復雜的一種，同時國家針對土地增值稅出臺多項政策和規定，且不同地區的政策規定也不相同，因此土地增值稅籌劃空間大、管控思路豐富，房地產企業執行優質的稅籌方案能夠促進實現降本增效。在國內稅收風險控制體系升級以及房地產企業的經營環境向具體化、一體化方向變化的影響下，企業稅務籌劃和管理的重要作用越來越突出，房地產企業應結合實際情況籌劃土地增值稅，減輕企業的稅負壓力。

一、房地產企業土地增值稅的基本特征

房地產企業土地增值稅的基本特征主要有以下幾點：

第一，一城一策。目前國內所有稅種中土地增值稅爭議最多、差異最大，其他稅種很少出現不同地區的執行方式、口徑不一致情況。土地增值稅的清算單位確定方法多樣，代收費用范圍劃分、土地成本分攤、建安費用成本分攤等在不同地區的計算口徑不同，國內土地增值稅相關政策執行口徑無法統一，導致土地增值稅執行出現差異。土地增值稅清算方法可以按照清算對象細分為兩分法、三分法，其中兩分法是將清算對象確定為普通和非普通住宅，三分法則是將清算對象分為普通、非普通住宅以及非住宅[1]。不同地區對房地產企業土地增值稅清算方法、成本對象的規定不同，則導致土地增值稅清算結果不同，假使房地產企業同一項目分布于不同地區，因政策差異將出現不同的清算結果。

第二，稅率高，企業稅負重。房地產企業是以房產項目為對象預繳和清算土地增值稅，企業在收取房產銷售款和預收款時，需要按照規定征收率預繳土地增值稅，滿足相關條件后進行清算操作，土地增值稅征繳遵循多退少補原則。而且土地增值稅實行四級超率累進稅率，土地增值率越高征收稅金越多，增值率低征收少，無增值率不征收稅金。比如某房地產企業項目價值15000萬元，項目可扣除額2000萬元，增值額9000萬元，增值額與可扣除金額之比450%，該項土地增值稅額：9000×60%-2000×35%=4700萬元，企業所得稅：（15000-4700-2000）×25%=2075萬元，假設企業增值稅計算適用一般計稅方式，增值稅和附加稅：（15000-2000）× （9%+9%×12%）=1310.4萬元，經過計算分析發現，該項目中的土地增值稅在整體稅負中占比接近60%。

第三，土地增值稅清算體系與結果相互獨立。土增稅清算申報系統主要包括納稅申報表、清算條件審核表、扣除項目和項目成本結轉表等多個單位模塊，是相對獨立的核算體系，明顯區別于會計核算要素[2]。土增稅的稅務核算將房地產項目的收入、成本細分為多個獨立清算單位和產品類型，獨立展開核算，同時房地產項目開發費用扣除金額和實際發生數產生差距，土增稅清算結果與增值稅以及項目整體利潤呈現正比例相關關系。在實務中也存在多個項目土增稅與項目利潤不成比例的問題，從而出現項目不盈利但是需要繳納高昂的土增稅金。

二、房地產企業土地增值稅籌劃方案設計

（一）加大公共基礎設計建設投入，增加可扣除項目

房地產企業可從土增稅扣除項目入手進行籌劃，在多個扣除項目中拿地支出款項、開發成本據實扣除，開發費用和其他費用則是計算扣除，計算基數是土地款和開發成本總和。按照稅法規定，房地產項目竣工后產權屬于所有業主，相關成本支出可以在稅前進行扣除，因此房地產企業可以利用相關規定，適當增加開發成本，比如通過建設公共基礎設施提高產品質量，既改善項目環境，也可提高房產售價彌補增加的成本。合理增加的開發成本費用可以在企業開發成本中列支扣除，土增稅可扣除額增加1.25倍，增值額減少，進而企業可少繳部分土增稅。此外，利息費用也是房地產企業可扣除項目籌劃方向之一，房地產企業的項目多、規模大，項目運行需要大量資金支持，通過銀行貸款融資是企業解決資金短缺問題的主要方式，貸款融資勢必增加企業賬務中的利息支出[3]。而政策中針對利息扣除有專門的規定，一是企業必須能夠出具合規合法的貸款證明，二是貸款利率不允許高于同期商業貸款利率水準，滿足規定條件后方可據實扣除利息。房地產企業在項目開發前期對自身資金進行評測，確定項目開發建設需要貸款時，則要在貸款之后全面收集相關證明材料、保存利息支出憑證，以便于在計算扣除額時根據憑證足額扣除。

以下主要以S房地產企業a項目普通住宅為例，企業取得土地使用權支付15850.51萬元，經過測算該企業需要投入3000萬元建設公共基礎設施，普通住宅銷售收入127532.81萬元，分攤的成本費用1780萬元，通過建設基礎設施增加開發成本，進而提高房產價格，彌補成本。該企業按照市場公允價格計算普通住宅的應稅收入應當增加值1290.35萬元。加大公共基礎設施投入后，a項目普通住宅需繳納土地增值稅計算過程：

銷售收入=127532.81+1290.35=128823.16 萬元;

房產開發成本46880.98萬元，房產開發費用=（15850.51+46880.98）×10%= 6273.15萬元;

轉讓環節繳納的稅金=128823.16× 5%×（7%+3%+2%）=772.94萬元;

加計扣除額=（15850.51+46880.98）×20%=12546.30萬元;

扣除項目金額共計=15850.51+46880.98+6273.15+772.94+12546.30=82323.88萬元;

增值額=128823.16-82323.88= 46499.28 萬元;

增值率=46499.28÷82323.88=56.48%，稅率為40%，計算扣除系數5%，應繳土增稅額=46499.28×40%-82323.88×5%= 14483.52萬元。

通過對比未籌劃之前該項目普通住宅繳納土增稅額為15013.52萬元，籌劃之后節稅530萬元。

（二）利用代收費用開展籌劃

房地產企業自獲得銷售房產后資格后面向大眾進行銷售，購房者向企業支付相關費用，費用內容除過房款以外，還包括其他代收費用，比如住房基金、配套設施費用等。通常情況下房地產企業代收費用有兩種收取方式，一是將所有的費用折算為房價，二是向購房者詳細說明支付費用名目后進行收取，兩種收取方式獲取的房產項目收入在繳納土增稅時有一定區別[4]。在《土地增值稅暫行條例》中規定以房價為名目收取代收費用，則土增稅清算時將其作為清算收入，基于此計算應繳稅額，如實收入代收費用則不歸入清算收入，也無法納入扣除項目進行加計扣除。

（三）確定銷售定價的臨界點

根據稅法規定，房地產企業建設和銷售普通住宅，其增值額未能超過可扣除項目的20%時，可免征土增稅，從稅務籌劃層面分析，房地產企業可以設計科學的銷售方案，巧用土增稅臨界點控制增值率。例如，A房地產開發公司開發建設普通住宅，該公司的普通住宅項目全部售出，項目占地面積1.5萬平方米，公司暫定房產售價2000元/平方米，銷售收入3000萬元，可扣除金額為2410.7萬元，增值額589.3萬元，增值率24.44%，高于臨界點。該公司選擇調整房產售價，將價格定為1925元/平方米，增值額476.8萬元，增值率19.78%，低于土增稅起征點，該項目不需繳納土地增值稅。

（四）注冊合營公司

房地產企業可對組織形式進行籌劃，通過注冊合營公司的方式減少企業應繳納的土地增值稅額。在籌劃之前，房地產企業需要對項目所在地的稅收政策和相關減免規定進行調查分析，提前測算綜合稅負，準確分析稅務風險，進而制定組織形式籌劃方法。比如對房地產開發企業而言，其集開發建設和銷售于一身，每個項目的增值額較高，能夠為企業增加收益，同時也伴隨較高的稅負壓力。房地產企業可以考慮建設銷售公司，將建設開發環節和銷售環節分離，單獨成立公司可實現低稅經濟效益，并且享受業務招待費用和廣告宣傳費用等稅前扣除優惠，但是房地產企業在籌劃組織形式時需要提前與當地稅務機關溝通。除過建立銷售公司之外，房地產企業也可成立建筑安裝公司，分解項目增值額，購房者與房地產企業簽訂兩份合同，分別是與房地產企業和建筑部安裝公司簽訂購房、裝修合同[5]。

（五）合理選擇土增稅清算時間

現階段國內土地增值稅先預征后清算，房地產項目具備預售資格后按照規定預征率預繳土地增值稅，企業在計算土地增值稅預繳額和實際所繳額時，需要明確土地增值稅預繳和清算平衡點。在實務中，房地產企業應該根據具體的項目開發建設情況，預判土地增值稅清算時間，加速企業資金回籠，控制企業財務風險。但是需要注意以上行為都需要在房地產項目具備清算條件后方可開始。

三、房地產企業加強土地增值稅管理的策略

（一）規范會計核算制度，夯實稅務籌劃基礎

房地產企業需持續規范會計核算制度，健全會計控制系統，一方面應對經營管理要求，另一方面應對稅務籌劃風險。房地產企業的土地增值稅籌劃管理過程中伴隨一定的稅務風險，且風險對企業稅負的影響程度較深，因此房地產企業需要通過規范的會計核算工作，使用信息系統收集整合各個經營環節的數據信息，匯總分析后為稅務籌劃人員提供可靠的會計數據，方便稅務籌劃人員能夠準確籌劃土地增值稅，同時也能夠應對稅務機關的檢查。

（二）強化各部門的協調配合

房地產企業的項目開發建設涉及多個部門，土地增值稅的籌劃、核算需要相關業務的詳細數據支撐，僅憑財務部門一己之力難以有效應對土地增值稅籌劃要求，所以，房地產企業有必要強化各部門的協調配合，部門之間溝通協作，提升土地增值稅籌劃的整體性和全面性。在項目立項之初，房地產企業的稅務籌劃負責部門需要與工程部門就項目規劃建設問題進行溝通和協商，進一步確定項目成本費用投入額以及分攤方法。在房地產項目銷售階段，籌劃人員需要與銷售部門或是銷售公司對接聯系，針對房產銷售定價問題進行決策[6]。在各個經營環節，房地產企業部門之間都應該保持良好溝通交流，共同推進土地增值稅籌劃和管理工作，防控土地增值稅籌劃風險，減少企業經濟損失。房地產企業應該在內部管理制度中加入稅務籌劃和管理內容，在制度約束下促進各部門員工積極參與土地增值稅籌劃工作，配合稅務籌劃人員。企業將稅務籌劃工作內容和責任劃分給相關部門，分配相應的工作指標，并且輔以績效考核機制和激勵機制，督促企業員工為降低企業土地增值稅負作出貢獻。

（三）加強與稅務機關的日常溝通

國內稅收制度和法律體系還未完善，而且土地增值稅一城一策，歸屬于地方財政管理，由各地政府結合實際情況調整土地增值稅相關政策。房地產企業的稅務籌劃方案主要是以企業利潤最大化為核心目標，整體以企業利益為主，但是企業提交的稅務籌劃方案需要稅務機關審核，稅務機關擁有自主裁量權，如果稅務機關與企業在稅務籌劃方面存在認定偏差，則企業的稅務籌劃方案無法通過實施，進而難以實現預期的利潤目標。在實際籌劃期間，房地產企業應該積極與稅務機關溝通，了解稅務機關的裁定標準，并且稅務籌劃人員可以就土地增值稅籌劃方案中的問題向稅務機關咨詢，了解最新的土地增值稅政策，尋求專業意見，保證企業的稅務籌劃方案能夠順利執行。房地產企業必須及時落實稅務機關提供的稅務籌劃方案整改意見，及時對土地增值稅籌劃方案進行調整改進，保證籌劃方案的靈活性，控制稅務籌劃成本。另外，房地產企業需要具有憂患意識，在籌劃土地增值稅期間應該更多地從稅務部門角度出發，提前檢查稅務籌劃方案中的漏洞或是不合理內容，做到未雨綢繆，避免與稅務機關產生較大矛盾而不得不調整企業的經營決策，最大限度地降低企業稅務風險。

（四）提高涉稅人員的業務素養

土地增值稅是房地產企業內部最復雜的稅種，土地增值稅籌劃涉及較多的科目、覆蓋范圍廣泛、復雜度高、伴隨較多的風險，因而對稅務籌劃人員的能力要求較高，房地產企業需要對現有的稅務籌劃人員能力進行評測，基本掌握其稅務籌劃工作水平以及工作問題，進而設計合理的培訓方案，對稅務籌劃人員進行培訓指導。稅務籌劃人員不僅僅包括財務人員，還包括企業管理層、業務人員等所有參與企業土地增值稅籌劃的人員，分批組織員工參加專業培訓，以及培訓后的考核。從財稅知識的吸收掌握程度來看，房地產企業的財務人員能力明顯優于管理人員和業務人員，但是財務人員與業務人員都有一個共同的不足之處，即缺少全局觀，管理人員則更看重企業整體發展進步，習慣于從全局角度考慮問題。因此，企業的稅務籌劃培訓應該全面且具有較強的針對性，做到“因材施教”，實現培訓效果最大化。除過對內部參加稅務籌劃人員進行培訓之外，房地產企業也可從人才市場、高校引進新型稅務人才，提高人才準入門檻，吸收高質量稅務人才，不斷壯大內部稅務籌劃隊伍，為企業的稅務籌劃團隊注入新鮮血液。

四、結束語

綜上所述，在新經濟形勢下，房地產企業面對政府宏觀調控政策以及逐步嚴格的稅收征管要求，迫于利潤最大化、價值最大化經營目標，房地產企業可以在稅收法規政策允許范圍內對經營活動進行安排調整，降低企業稅負和成本壓力。土地增值稅籌劃企業房地產企業稅務籌劃工作中的重要內容，在籌劃過程中企業需要注意對涉稅事項進行全方位的安排計劃，考慮可扣除項目、臨界點定價、清算時間點安排等籌劃方案，結合企業房產項目的開發建設情況，優化籌劃思路，并做好風險防控準備，既要保證籌劃效益，也可避免出現籌劃過度現象。在后續經營期間，房地產企業應該高度重視土地增值稅籌劃工作，緊跟政策變化調整稅務籌劃內容，提高企業的稅務籌劃質量。

參考文獻：

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