公共財政下的政府稅收籌劃分析

李平平

摘要：政府部門是公共財政的實施主體，從經濟人、法律人等身份角度出發，政府具有主觀能動性。政府部門在稅收征管過程中，必須要對成本效益加以考慮。政府基于公共財政開展的稅收籌劃，不僅可以優化產業的投資結構，同時可在一定程度上提高國家宏觀經濟政策的運行效果，實現對資源收入的合理化配置。基于此，文章從以下幾方面展開對政府稅收籌劃的研究。其一，闡述公共財政與稅收籌劃;其二，闡明公共財政體制下稅收理念;其三，分析公共財政下稅收理念轉變對稅收的影響;其四，總結政府稅收籌劃的依據;其五，探討公共財政下政府稅收籌劃的能動性;其六，研究公共財政下政府稅收籌劃的可行性及局限性。

關鍵詞：公共財政;政府;稅收籌劃

在公共財政框架下，稅收籌劃更傾向于對政府行為的籌劃，而非納稅人行為的籌劃。也就是說，公共財政下政府稅收籌劃目的，是政府為有效發揮公共財政職能，對稅收制度、稅收政策制定前，對既往稅收籌劃進行梳理和論證，以此選擇最佳稅收方案，獲取最大效益。

一、公共財政與稅收籌劃

（一）公共財政及其職能作用

公共財政，是國家作出的經濟行為。國家的此種經濟行為，主要是集中部分社會資源，為市場提供服務或是公共物品，以達到滿足公共需求的目的[1]。公共財政能夠符合市場經濟發展需求，是普遍的財政模式。從本質上來說，市場經濟下政府的財政，就是公共財政。公共財政職能作用，主要體現為如下幾點：其一，資源配置職能。集中部分社會資源使其形成財政收入，以財政支持活動的方式，彌補市場中現有缺陷，實現對社會資源優化的配置。其二，經濟穩定職能。以特定財政政策，平穩物價、提高就業，促進社會經濟穩定發展。其三，收入分配職能。通過影響社會財富中成員所占份額，盡可能實現社會收入公平合理分配。

（二）稅收籌劃及其內容特點

稅收籌劃，也可以稱之為合理避稅。稅收籌劃的前提，是必須遵守國家相關稅收政策和法規。稅收籌劃的方向，要與稅收政策導向相符合[2]。而且，稅收籌劃需要在生產經營活動和理財活動未發生時開展，根本目標是促進納稅人利益的最大化。就稅收籌劃內容來說，可包括為避稅、節稅和轉嫁等籌劃。在避稅籌劃中，是納稅人以非違法手段借助稅法漏洞的籌劃。此種納稅籌劃雖然不違法，但是也不合法。在節稅籌劃中，是納稅人在合法的情況下，借助現有稅收起征點和系列性優惠政策，達到少繳稅目的。在轉嫁籌劃中，納稅人為達到稅負目的，而將稅負轉嫁給他人的行為。

二、公共財政體制下的稅收理念

公共財政體制下，稅收理念逐漸發生轉變。生產型財政模式，可能會對人們關于財政的認識產生影響。生產力的發展，是財政存在的經濟條件。在此背景下，生產型財政模式產生并且被使用。從人們的心理來看，人們對稅收有畏懼的心理，對稅收也有厭惡的情緒。在畏懼和厭惡情緒的影響下，人們會根據自己的實際情況，實施相應的行為應對稅收[3]。針對此種現象，稅收機關及其相關部門在稅收期間，將關注點放在如何有效使用自己的權利，而在一定程度上忽略了應該承擔的義務和責任。從而，致使公共財政體制下，稅收理念出現偏差，出現了各種與稅收制度行為相違背的問題，對社會經濟的可持續發展產生不利影響。隨著經濟的發展，公共財政逐漸取代生產性財政，人們對稅收的本質有了新認識。同時，現代公共財政也重新定義了稅收本質，認為在公共財政中，稅收是主要的來源，能夠滿足國家社會公共服務需要。突出對公共屬性的強調，也對個人職能分工、政府職能分工加以明確。此種認識，從全新的角度上解釋了稅收，也將稅收、社會成員之間的關系梳理清楚，全面概括了稅收權利、義務。從本質上來看，稅收變化也使稅收理念發生變革。由此，稅收理念呈現出新面貌，引發人們對稅收的新認識。

三、公共財政下稅收理念轉變對稅收的影響

（一）確定納稅人的主體地位

在公共財政下，稅收理念的轉變會對稅收產生較大影響。主要影響表現為，能夠確定納稅人的主體地位。在現實生活的納稅中，納稅人有比較明顯的義務身份。也就是說，公民作為納稅人有義務按照稅收法要求納稅[4]。不過，受多重因素的影響，納稅人雖然體現了義務身份，但沒有將其應享受的權利身份體現出來。此種現象，是現代稅收理念的缺失。從現代稅收理念角度來看，公共財政可歸屬為納稅人的財政。所以，納入人在承擔納稅義務時，也同樣應該享受其應有的權利?，F有的稅收相關制度中，明確規定了納稅人應該在納稅時享受的權利。對于納稅人應該享受的權利，具體可從三個方面的基本需求出發。首先，是納稅人應該享受的服務。在承擔納稅義務時，納稅人有權利享受各種公共服務。其次，稅收使用過程監督。在納稅人承擔納稅義務后，有權利對繳納稅款的用處進行監督。最后，維護自身合法權益。納稅人在承擔納稅義務時，也有權利對自己的切身利益進行維護。需要注意的是，在公共財政下稅收時，要遵循相應稅收制度，對納稅人的納稅積極性加以保護，確保納稅人按時繳納稅款。

（二）加強對稅收成本管理的重視

公共財政下，稅收理念轉變對稅收的影響也表現為加強對稅收成本管理的重視。結合稅收狀況，成本可劃分成三個不同的方面。其一，遵從成本;其二，行政成本;其三，制度成本。在遵從成本方面，指的是納稅人在嚴格按照行政機關納稅要求過程中，所產生的各種費用支出。西方理論對此類支出作出了比較詳細的解釋，認為遵從成本可概括為時間、心理和貨幣成本[5]。以上成本數值的高低，會對納稅人的遵從力度產生影響。所以，在稅收過程中要充分加強對遵從成本的關注。在行政成本方面，主要指的是稅務部門在稅收期間產生的各項成本。此種成本，與稅收行政效率相關。在制度成本方面，主要指的是國家相關部門在制定、出臺和執行稅收政策期間，所投入的各種成本。綜合來看，稅收理念改變后，使納征關系發生變化，形成了新的體系。若想要全新納征關系穩定，就要加強對各種成本控制的重視。針對公共財政稅收理念轉變提出的各種稅收要求，管理稅收成本是十分有必要的。

（三）重視稅收公平及政府用稅透明度

稅收理念轉變，不僅會使稅收部門更加重視稅收公平，同時也會提高政府用稅透明度。在現代稅收理念中，最為關鍵的因素就是稅收公平。人們在現實生活中，普遍沒有較強的稅收意識。而且，受多種因素的影響，沒有正確看待稅收公平、稅收征管效率的相關性。實際上，就稅收理念而言，稅收應該從多個角度上注意公平問題，重點關注的兩個問題分別是稅負、管理層面。所以，在稅收期間，要盡可能的重視稅收公平，從根本上增強公民對納稅的認識。除此之外，要提高政府用稅透明度。現代稅收理念的主要表現，是公共財政理念。在此期間，要重視公共財政理論精髓，從更加客觀的角度上去理解國家財政的本質問題。作為納稅人，公民要在承擔納稅義務時，明確自己應該有的權利，且去積極享受權利納稅權利。諸如，公民有對繳納稅款使用的知情權，明確知曉自己所繳納的稅款到底用到何處。財政用稅要確保透明性，使納稅人從比較全面的角度上掌握稅收使用情況。

四、政府稅收籌劃的依據

（一）稅收收入職能是政府財政收入主要來源

政府財政收入的主要來源是稅收收入，確定合理的稅收是政府稅收籌劃的主要依據。在政府稅收籌劃過程中，若所制定的稅收政策，或是所構建的稅收制度，與市場形勢和現實生活不相符，將無法保證財政收入，致使收支出現不平衡的現象。收支不平衡，政府的財政收入將有所變化，無法有效完成政府職能。為此，在對稅收制度、稅收政策進行設計前，要從比較全面的角度上對政府稅收進行周密的計劃，此過程也就稱之為稅收籌劃。舉例來說，在政府財政收入規劃前，要對稅收的稅種進行設置，明確具體的設置值，了解稅負大小。通過系列性內容，確定最終的稅收范圍、稅額大小，促使政府有效發揮職能作用。

（二）稅收調節職能是政府稅收籌劃的關鍵

通過對政府稅收籌劃依據的分析，可以明確稅收對經濟的調節職能作用，是政府稅收籌劃的關鍵，能夠為政府稅收籌劃提供有力依據。一般來說，稅收是調節宏觀經濟的根本手段。在政府對經濟預期目標進行調節前，要從現有稅收政策法規出發，詳細且周密的規劃稅收方案，保證稅收籌劃的效果。上世紀九十年代初期，我國受通貨膨脹的影響，投資規模有所擴大。在此種情況下，國家政府部門為控制通貨膨脹，從稅收調節角度確定投資方向，取得了顯著的成效。至九十年代末期，我國經濟在稅收調節下和市場變化的影響下，出現需求不足的現象，進入到通貨緊縮狀態。針對此種現象，國家政府相關部門為擴大內需，刺激國內消費水平，通過稅收對投資方向、結構進行調整，也使通貨緊縮情況得到緩解。由此來看，在政府稅收籌劃過程中，要以稅收調節經濟職能的方式，為稅收籌劃提供保障。

（三）稅收監督職能是政府對納稅人與收支監督的手段

政府稅收籌劃的依據，可表現為稅收監督職能，是政府對納稅人與收支監督的手段。通過調查能夠了解到，政府對于稅收收入的獲取，通常需要幾個步驟進行實現。首先，是明確征稅的對象。只有確定征稅的對象，才能夠開展后期的稅收籌劃。其次，了解計稅依據。在征稅前，要明確計稅的依據，為后期稅收的開展提供有力依據。最后，確定稅率。在稅收期間，要明確具體的稅率。若計稅依據并不真實，或是稅率并不正確，將會對稅收的最終收入產生影響。為避免稅收收入出現流失的現象，政府相關部門就必須要以有效的手段，完善監督機制和監督體系，對納稅人所開展的各種經濟活動、行為展開監控。目前，已經有的監控手段，包括完善的納稅申報制度、稅務登記制度等各種制度。以上制度，都能夠在一定程度上提高稅收的監督水平。

五、公共財政下政府稅收籌劃的能動性

（一）政府“經濟人”與稅收籌劃

經濟活動的主體，是“經濟人”。所有經濟活動的開展，都要遵循利益最大化原則。通過對該原則的分析，能夠明確的是該原則不僅與市場經濟中企業行為、個人行為相適應，同時也能夠將該原則進行推廣，在政府政治活動、經濟活動中有效開展。在特定時期內，生產經營者通過守法經營創造的國民收入特定比例，可以成為稅收。政府獲取稅收，實際上就是獲取國民收入一部分。稅收有一定的比例，若國民收入總量偏低，政府所獲得的比例也將會隨之降低。從某種角度來說，政府獲取的比例，是確保財政收入的關鍵因素。比例過低，將無法滿足政府實際履行職能期間，所需要的各種費用。比例過高，將會增加政府的稅收比例，從而降低生產經營者的積極性，對經濟長期、穩定發展有不利影響。此外，從成本效益原則出發，政府凈稅收有所擴大，且擴大效果比較穩定。在擴大稅額絕對值的基礎上，也要降低稅收成本，其中以征管成本為主。而如何根據市場變化，將稅收成本控制在合理范圍內，從根本上提高稅收征管效率，將是作為“經濟人”的政府，必須要考慮的問題。

（二）政府“法律人”與稅收籌劃

政府稅收籌劃期間，可從“法律人”角度參與到稅收籌劃中，發揮稅收籌劃的能動性。稅收的運行前提，是法律規范。若沒有法律規范作為依據，政府在稅收籌劃時將會導致稅收順序出現混亂。將法律作為依據，就需要有相對稱的權利、義務。而權利和義務的履行者，是稅收法律的征納主體。也就是說，權利和義務需要由政府與納稅人共同履行。不過，政府與納稅人也存在差異。政府，不僅是稅收法律的制定者，也是執行者。納稅人，不僅僅是執行者，也是監督者，要嚴格按照稅收法律繳納稅款。為確保國家稅收利益，定期完成預期稅收政策目標，政府相關部門就必須要根據市場實際情況和時代變化，合理籌劃稅收方案，不斷更新和完善稅收制度，使納稅籌劃有法可依。

六、公共財政下政府稅收籌劃的可行性及局限性研究

（一）公共財政下政府稅收籌劃的可行性

在公共財政下，政府稅收籌劃具有一定的可行性。一方面，市場經濟發展，為地方政府稅收籌劃的開展提供了可能。就政治層面而言，即便國家整體比較單一，地方政府也是能夠代表地方政治利益、經濟利益的機構。在建立特色社會主義過程中，中國地方政府機構在微觀領域中，已經取得一定的資源配置權力。地方政府，不僅成為獨立的行為主體，也成為了獨立的利益主體。地方政府，將經濟、利益和管理等主體進行集中。事實上，地方成為利益集團，地方政府在地方利益中已然成為總代表。就經濟層面而言，因生產要素在經濟轉型階段，具有不完全的流動性;經濟活動在經濟轉型階段，具有不完全分割性。經濟活動地區外部性，使地方利益能夠獨立形成。所以，地方政府所表現出的利益獨立性和活動自主性，為地方政府的稅收籌劃提供了可能。另一方面，分稅制的出現，為地方政府稅收籌劃的構建提供了可能。早在1994年，我國就已經制定了相對完善的財稅配套制度，形成了分級財政體制。該體制，是將分稅制作為基礎的。分稅制財政體制，使中央和地方政府財政在相互獨立的同時，又有一定的關聯性。財政體制建立后，地方政府成為法定的征稅人，向公民收稅。此外，地方政府因在地方經濟利益中，處于總代表的地位，與中央政府相比，地方政府還承擔總納稅人的責任和義務。分稅制的改革，使地方與中央形成博弈。通過節稅，地方政府有實現獨立利益最大化的可能。

（二）公共財政下政府稅收籌劃的局限性

公共財政下的政府稅收籌劃有可行性，但也有一定的局限性。通過對現行分稅制財政體制的分析，能夠發現無論是中央政府還是地方政府，都不可避免地在劃分稅種、劃分稅收收入等方面存在問題。在已經有的稅種劃分或是稅收收入劃分基礎上，也會結合具體情況實施稅收籌劃，以實現對自身利益的維護。地方政府，在稅收籌劃維護利益方面的表現更加明顯。比如，最為常見的稅收籌劃手段，就是在房地產問題上，國家政府相關部門不止一次地出臺抑制炒房的經濟政策。不過，受多種因素的影響，地方政府部門為獲取更多的經濟利益，通常會在真正執行時，沒有及時遵循國家抑制房產政策，未履行政策內容，甚至有少部分地方政府會出現陽奉陰違的現象，致使國家提高稅收籌劃調控手段沒有發揮應有的作用，政府稅收籌劃在公共財政下的效果不高。

七、結束語

市場經濟體制下，政府合理的稅收籌劃，是政府發揮職能的需要。同時，能夠在一定程度上完善稅收制度，達到反避稅目的，提高稅收征管效率。公共財政背景下，政府部門明確稅收籌劃的作用，轉變稅收理念，確定納稅人的主體地位，提高稅收公平性，使政府用稅更加透明，做到公正、公平和公開。公共財政下政府稅收籌劃，既有一定的可行性，也有局限性。期望通過本文關于公共財政下政府稅收籌劃的研究，能夠為日后提高政府稅收籌劃水平，提供建議。

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