提升注冊會計師審計質量的實踐研究

馬玉娟

（首都經濟貿易大學，北京 100071）

0 引言

近年來，在行政監管、行業自律和社會監督的共同作用下，注冊會計師獨立性不斷增強，執業能力和服務水平穩步提高。但是，受外部環境和行業自身發展等因素影響，會計師事務所在審計質量方面仍存在一些問題。大力提升審計質量、有效防范化解風險，成為行業當前和未來一段時期改革發展的重要任務。對審計質量的研究最好深入注冊會計師實際工作中，跟蹤審計過程，在項目實踐中挖掘影響審計質量的因素，這些從實踐中獲取的指標、變量更具有觀測性，更有利于了解審計質量的本質?；诖?，文章擬采用案例研究法對注冊會計師審計質量提升問題進行研究，希望可以對這方面的文獻進行補充。

1 案例選取

基于調研情況，文章選取了5 個測試樣本，分別是同一家會計師事務所（Z 會計師事務所）審計的同一合伙人團隊（簽字合伙人）下的同地區、同行業的4 家深圳主板上市公司和該合伙人團隊下的1 家同地區、同行業的非上市公司的年報審計項目。選取的事務所是國內十大所之一的廣東省分所，具有一定的代表性。

出于事務所審計業務的保密原則，下面的分析中，將用甲、乙、丙、丁、戊來代替5 家公司年報審計項目名稱，其中甲、乙、丙、丁都是深圳主板上市的廣東地區制造業企業，戊是廣東地區非上市制造業企業，也是擬首次公開募股（Initial Public Offerings，IPO）企業。

2 研究的理論框架與數據整理

基于DeAngelo（1981）提出的審計質量定義，即審計質量（P）=注冊會計師發現問題的能力（A）×注冊會計師報告問題的能力（B），以影響審計質量的注冊會計師可控因素為主、以注冊會計師不可控因素為輔的思路構建理論框架如圖1 所示。

圖1 審計質量研究的理論框架

通過實踐案例研究，筆者希望解答以下幾方面的問題：①關于注冊會計師發現問題的能力，主要影響因素有哪些；②關于注冊會計師報告問題的能力，主要影響因素有哪些；③注冊會計師控制之外的主要因素有哪些；④如何提升注冊會計師審計項目的質量。

2.1 注冊會計師發現問題的能力

注冊會計師發現問題的能力對審計項目質量的具體影響情況如表1 所示，表1 將各指標對審計質量的正向影響程度分為高、中、低3 個水平，高、中、低直接對應審計質量的高、中、低，該表重點關注低指標。

表1 注冊會計師發現問題的能力對審計項目質量的影響情況

2.2 注冊會計師報告問題的能力

注冊會計師報告問題的能力對審計項目質量的具體影響情況如表2 所示，表2 將各指標對審計質量的正向影響程度分為高、中、低3 個水平，高、中、低直接對應審計質量的高、中、低，該表重點關注中低指標。

表2 注冊會計師報告問題的能力對審計項目質量的影響情況

需要說明的是審計收費（B21）指標，審計收費如果太高，將影響審計獨立性，注冊會計師報告問題能力越弱，審計質量越低；但如果審計收費太低，又會影響審計時間和資源的投入，進而影響審計質量。大部分上市公司審計收費基本都在合理范圍內，不會對審計質量有過多影響。本案例中審計收費對注冊會計師報告問題的能力影響不大，對審計質量也沒有直接影響，因此審計收費表示為*。

3 基于案例分析的幾點思考

3.1 注冊會計師發現問題能力的影響因素

通過分析注冊會計師發現問題的能力對審計質量的影響情況，可以看到，A1、A2、A3 三大因素中A1（審計投入）對審計項目質量的不利影響較大，主要原因是事務所對員工的投入較低，對審計軟件的投入也不足，進而影響了審計項目質量。

3.1.1 審計人員投入不足，待遇低

會計師事務所屬于勞動密集型企業，加之近年來事務所行業整體未調整薪水，監管力度越來越大，導致事務所流動性較大。該所流動性也比較大，人均從業時間2 年左右。該所負責上市公司審計的部門現有員工51 人，其中部門合伙人1 人，項目經理8 人，審計助理42 人；51 名員工中注冊會計師13 人，執業人員8 人，非執業會員5 人，共承接上市公司、IPO 公司以及大型國企14 家。分配到每個項目組的專職人員勉強達到4 人，故年報期間大量使用實習生，以節約成本和滿足客戶對于人員配置的要求。這也直接導致基礎的審計程序可能存在瑕疵，更多地依靠項目經理現場復核來保證底稿質量。同時，項目經理在其他階段的審計工作也受到實質性影響。項目經理的工作壓力很大，離職率很高。另外，該所在培訓方面投入力度較小，往往僅針對項目級別的人員進行培訓，全員系統培訓較少，導致助理人員基本審計程序執行不規范，能力高低取決于項目經理的帶隊能力與指導水平的高低，這也是行業普遍現象。

3.1.2 審計軟件的投入不足

該所2019 年購入鼎信諾軟件，但大部分均為上市公司業務，部分客戶數據無法使用鼎信諾直接獲取，故目前該部門審計底稿，包括初步業務活動、風險評估底稿、進一步審計程序及完成審計階段等，均為自行設計的Excel 底稿，對員工Excel 操作能力要求比較高。由于無法直接從客戶系統獲取基礎數據，大量重復無效的基礎數據的錄入、樣本的選取等工作導致審計效率較低，較多的時間被花費在基礎數據整理上，直接導致事務所在職業判斷方面時間明顯不足，進而影響審計的質量。

3.2 注冊會計師報告問題能力的影響因素

通過分析注冊會計師報告問題的能力對審計項目質量的影響情況，可以看到審計結果因素中的調整或披露事項的金額和性質、客戶對調整事項的態度及審計環境因素中客戶的重要性對審計項目質量的不利影響較大。

3.2.1 對外統一使用的個人賬戶審計結果因素中的調整或披露事項的金額和性質

該所質控程序比較規范，嚴格按照總所標準和流程進行操作，在所有復核意見未回復之前，質控人員拒絕在其報告流轉表上簽字，尤其是涉及重大事項調整時，質控態度比較明確，如事項重大時需出具重大事項請示報告，需總所質控部討論決定是否出具審批報告。另外，事項重大不可控時，質控人員拒絕在流轉表簽字。但在實際項目中，當項目合伙人與客戶的溝通結果與質控部溝通結果不一致時，可能會迫于及時出具審計報告的壓力，在質控部經理未簽字的情況下，項目合伙人就直接簽署審計報告。大多數這種重大調整或披露事項都屬于“歷史遺留”問題，不是當期審計能夠解決的，并且無法說服客戶調整。因此，現實中人們也會看到在曝光的審計失敗的舞弊事件中往往舞弊金額都很大，也進一步證實了該論據。

3.2.2 客戶對待調整的態度及客戶的重要性

不同的客戶對待調整事項的態度不同，對擬IPO的企業來說，其完全贊成事務所的調整事項；對國有上市企業而言，迫于國資委的考核要求，其往往不太愿意調整；對民營上市企業來說，其一般都會和會計師事務所進行協商，在事務所的堅持下有必要進行調整的事項均會進行調整。根據CSMAR 數據庫的統計，2017—2019 年全部A 股上市企業財務舞弊違規數量，中國企業占比最高，達到55.56%。統計數據也進一步支持了本案例調研結果，即客戶對調整事項的態度以及客戶的重要性對審計項目質量有不利影響。

注冊會計師報告問題的能力歸根結底還是看簽字注冊會計師的職業道德和風險接受能力。如果簽字注冊會計師堅持職業道德，不向客戶妥協，調整事項金額和性質、客戶對調整事項的態度及客戶的重要性都不會成為影響審計項目質量的因素。

3.3 注冊會計師控制之外的因素

通過對表1、表2 調研情況的分析可以看到，影響注冊會計師發現問題能力的不可控因素對審計質量的不利影響較大，主要有以下幾方面。

3.3.1 客戶自身風險

審計客戶面臨的行業風險、戰略風險以及內控風險屬于客戶自身的風險，事務所無法控制，然而人們仍然要持續關注所面臨的審計風險，不斷地完善審計計劃并保持必要的職業懷疑態度，尤其要關注特定風險可能帶來的審計風險，風評底稿要求注冊會計師必須詳細完整地收集整理企業所面臨的風險，關注可能導致審計失敗的特定企業風險，而這需要事務所投入更多的審計力量。因此，對于客戶自身風險高的項目，審計質量可能會比較低。

3.3.2 客戶業務的復雜程度

業務的復雜程度往往決定了審計風險的高低，業務比較復雜，就需要安排有經驗的注冊會計師參與其審計。筆者選取的幾家事務所客戶業務復雜的不多，整體風險可控，但是由于審計投入不足，審計質量的評估結果為中。

3.3.3 客戶審計基礎

客戶會計核算質量較高，其財務信息真實程度就比較高，加之屬于以往審計客戶，項目組比較熟悉企業的賬務處理，這樣會大大降低審計風險。注冊會計師可以將時間和精力集中在風險更高的領域，這樣可以明顯提高注冊會計師的業務質量。而當客戶會計核算質量較差時，審計獲取證據的有效性較低，審計質量的高低完全依賴于簽字合伙人的職業道德。

4 結語

從上述實踐案例分析中，筆者發現在注冊會計師可控的因素中，項目組的人員結構及事務所對審計人員的投入、審計技術方法低效過時及審計師的獨立性是現階段對審計質量影響較大的因素。可通過加大入職時審計基本技能的培訓力度，完善事務所人事管理及收入分配制度，改革創新審計技術手段并加大審計軟件投入力度，增加質控復核人為審計報告簽字人，建立會計師事務所日常監測系統、違法職業道德內部舉報體系等措施，提高審計效率和審計質量。