合并報表編制的兩種思路探析

祝利芳

【摘要】合并報表編制中合并工作底稿的各個項目之間的勾稽關系錯綜復雜、各類調整抵銷分錄縱橫交錯， 合并報表編制者或者學習者往往難以厘清頭緒， 對合并報表的掌握止步于調整、抵銷分錄的編制， 難以完成整個編制過程。 鑒于此， 本文以合并報表編制理念為出發點， 明晰合并報表列示要求， 分別采用“重點項目調整抵銷追蹤法”和“直接計算列示法”對合并報表的編制進行有效梳理。 對于前者， 主要依據合并報表的編制原則和個別報表之間的邏輯關系， 分層厘清“一個對應”“三種調整”“兩類抵銷”的底層邏輯， 對相關項目進行調整、抵銷與追蹤; 對于后者， 在前者的基礎上， 給出了相關報表項目的計算式。 希望本文的梳理有利于學習者將對合并報表編制的掌握落實到“表”的層面。

【關鍵詞】合并財務報表;對應關系;重點項目調整抵銷追蹤法;直接計算列示法

【中圖分類號】F230? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）12-0081-9

隨著企業合并業務的增加， 合并報表越來越被廣泛地應用。 因合并報表編制的原則和方法與個別報表的差別較大， 既要以個別報表為基礎， 又要轉換視角， 將集團視為一個整體， 還要考慮母公司與少數股東的權益分配， 從而導致很多實務工作者和學習者在操作時理不清頭緒， 僅調整、抵銷事項已難以應付， 加上各個項目之間的勾稽關系錯綜復雜， 合并報表的編制變得異常困難。 鑒于此， 本文從合并報表的編制理念和列報要求出發， 以合并工作底稿為處理場景， 以各報表之間的邏輯關系來闡釋調整、抵銷項目的追蹤， 以長期股權投資的計量和一體性原則來闡釋抵銷的原理， 梳理“重點項目調整抵銷追蹤法”和“直接計算列示法”這兩種思路， 有利于學習者將對合并報表的掌握突破“會做調整抵銷分錄”而提升到“會編表”。

一、合并報表編制理念和列報要求

（一）合并報表的編制理念

我國合并報表的編制采納的是“實體理論”， 即無論母公司對子公司（代表母公司能控股的主體）是否全資控股， 均將其資產和負債100%納入合并財務報表中。 對于不屬于母公司的所有者權益份額， 綜合列示于“少數股東權益”項目; 對于不屬于母公司的損益份額， 綜合列示于“少數股東損益”項目。

（二）合并報表的列報要求

根據合并報表的編制理念可以理解合并報表的列報要求[1] ， 其與個別報表的不同之處在于：

首先， 合并資產負債表中， “所有者權益項目合計數”之上列示： “歸屬于母公司所有者權益（或股東權益）合計”項目和“少數股東權益”項目。

其次， 合并利潤表中， 在“五、凈利潤”項目下（二）按所有權歸屬分類中， 列示“歸屬于母公司股東的凈利潤（凈虧損以‘-’號列示）”和“少數股東損益（凈虧損以‘-’號列示）”; 在“六、其他綜合收益的稅后凈額”項目下分為“（一）歸屬于母公司所有者的其他綜合收益的稅后凈額”和“（二）歸屬于少數股東的其他綜合收益的稅后凈額”; 在“七、綜合收益總額”項目下分為“（一）歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”和“（二）歸屬于少數股東的綜合收益總額”。

再次， 合并所有者權益變動表中， 縱向列示本年金額和上年金額時， 具體項目僅列示“歸屬于母公司所有者權益”的內容及其變動原因， 對少數股東擁有的部分， 合計列示計入“少數股東權益”項目。

二、“重點項目調整抵銷追蹤法”和“直接計算列示法”的前提

（一）合并報表編制以個別報表為基礎

以個別報表為基礎， 就是要求每次編制合并報表時， 均以所在時點母子公司的個別報表列報合計數為基礎， 調整抵銷的對象是報表項目而非賬戶， 個別報表的項目已經形成， 所以調整或者抵銷時直接追蹤修改報表項目; 同時， 當連續編制合并報表時， 以往所做調整和抵銷在個別報表中不留痕跡， 若導致調整抵銷的事項在當期仍然存在， 需要重新處理并調整期初數[2] 。

（二）調整和抵銷分層疊加影響相關項目

在編制合并報表時， 調整事項主要有三類： 非同一控制下對子公司個別報表的調整， 即將子公司計量基礎由賬面價值調整為以購買日公允價值持續計算的價值; 同一控制下恢復子公司留存收益中屬于母公司的份額（該調整較為簡單， 所以文中不予以闡釋）; 對母公司個別報表的調整， 即將長期股權投資由成本法調整為權益法。 抵銷事項在不同教材中有不同的分類， 多為六種分類法， 為研究方便， 本文將其分為兩大類： 因重復項的抵銷和因內部交易的抵銷。

調整、抵銷事項之間會有交叉影響和前后順序， 而不同調整和抵銷對同一報表項目進行調整時可層層疊加， 不分先后。

三、重點項目調整抵銷追蹤法

（一）從報表之間的勾稽關系看子公司計量基礎的調整和重點項目追蹤流程

將子公司納入合并報表時， 同一控制下的企業合并， 要以相對于最終控制方而言的賬面價值納入; 非同一控制下的企業合并， 因為子公司在購買日的公允價值就是母公司的買價或購買成本， 所以要以購買日公允價值為基礎持續計算的價值納入。 在同一控制下， 如果子公司一直屬于該集團而非從集團外購買， 則相對于最終控制方而言的賬面價值就是其原本個別報表中的價值; 若子公司是母公司從集團外部購買股權所得， 則相對于最終控制方而言的賬面價值也指向了子公司自購買日公允價值為基礎持續計算的價值。 所以， 在此探討的子公司計量基礎的調整， 關注的是非同一控制下將子公司由個別報表的賬面價值調整為以購買日公允價值持續計算的價值。

1. 財務報表之間的勾稽關系。 合并報表按照反映的具體內容分類與個別報表相同， 都可分為資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益變動表， 只是編制范圍不同， 筆者所探討的合并報表的編制主要針對勾稽關系明顯的合并資產負債表、合并利潤表和合并所有者權益變動表。

在合并報表編制中， 需要關注上述三張表之間的關系要點： 其一， 資產負債表反映的是財務狀況靜態的起點或終點， 即資產、負債、所有者權益狀況（因為是時點性質的報表， 所以該表的報表項目在連續編制時也可以直接使用）; 利潤表反映了當年經營成果的形成過程， 可理解為資產負債表變化的主要原因， 反映的是編制當年一整年的收入、費用的產生和利潤的形成（該表是時期性質的報表， 其報表項目僅能反映該項目當期的變化）。 其二， 收入的增加會導致資產負債表中的資產增加或負債減少， 費用增加會導致資產負債表中資產減少或負債增加（負債不變的情況下， 子公司實現凈利潤時， 子公司的資產會增加， 反之亦反是）。 其三， 當年凈利潤形成后會過入所有者權益變動表進行分配， 與年初未分配利潤一同成為利潤分配的來源， 經過提取盈余公積、分配普通股股利、最終形成年末未分配利潤， 是資產負債表中的所有者權益變化的過程與結果。 三者之間的關系如圖1所示。

無論是母公司的個別報表還是子公司的個別報表， 都有這樣的邏輯關系， 為合并報表編制時母公司與子公司各相關調整抵銷項目的追蹤提供了基礎。

2. 非同一控制下對子公司計量基礎的調整（由賬面價值調整為公允價值）。 如上所述， 在非同一控制下的企業合并中， 母公司加計的子公司各項目應當是以購買日公允價值持續計算的價值， 而編制時拿到的一手資料為以原賬面價值為基礎計量的個別報表及某些項目公允價值的相關資料， 所以是按照原個別報表先合計， 再將個別項目由賬面價值調整到公允價值。

根據財務報表間的勾稽關系， 在非同一控制下編制合并報表時， 調整子公司某些項目由賬面價值到公允價值時（一般假設為資產項目， 以固定資產項目調增為例）， 有如下的調整序列： 一是調增“固定資產——原值”， 同時調增“資本公積——其他資本公積”， 因為“資產=負債+所有者權益”， 資產調增負債不變時， 所有者權益也應調增， 在所有者權益各項目中， 僅“資本公積——其他資本公積”可使用; 二是調增固定資產的原值后應相應調增折舊“固定資產——累計折舊”， 同時調增“管理費用”; 三是調增“管理費用”則調減營業利潤→利潤總額→凈利潤; 四是調減“年末未分配利潤”（所有者權益變動表中的利潤分配過程按照法定程序進行， 無需調整， 所以調整作為利潤分配結果的該項目）， 該項目是當年損益類項目的終點， 損益類項目將以此項目存在于資產負債表中， 延續到下年; 五是調減下年的“年初未分配利潤”。

3. 重點項目調整抵銷追蹤流程總結。 同如上對子公司計量基礎調整的追蹤原理， 當在后續鎖定了合并報表編制的重點調整、抵銷項目時， 調整一個項目則要按照財務報表之間的勾稽關系調整一系列相關項目： 涉及資產的， 追蹤于資產負債表中該資產項目（注意報表項目是相關賬戶綜合計算得來， 多涉及賬戶原值和各備抵類賬戶）， 涉及利潤表項目的， 調整抵銷收入費用類項目而后追蹤至營業利潤、利潤總額、凈利潤， 再到年末未分配利潤、下年的“年初未分配利潤”。 連續編制時， 涉及資產負債表項目的直接調整抵銷， 涉及追蹤以往年度所形成的收入、費用項目， 直接調整抵銷編制當年的“年初未分配利潤”項目。

（二）從“一個對應”看重復項抵銷及對母公司長期股權投資的調整

1. 股權取得日“一個對應”形成時重復項的抵銷。

（1）長期股權投資的初始計量形成“一個對應”。 “一個對應”指的是母公司對子公司的長期股權投資與子公司所有者權益中母公司享有份額的對應。 在合并日（同一控制下）或購買日（非同一控制下）， 母子公司關系形成， 在母公司的個別報表中會確認對子公司的長期股權投資， 初始確認金額假設為： C0=長期股權投資子0， 假設母公司的持股比例為X%， 則C0的入賬價值在同一控制下為子公司所有者權益OE子0·X%; 在非同一控制下為合并成本 （子公司可辨認凈資產公允價值OE子公0·X%+正商譽/-負商譽）， 即扣除商譽或負商譽后兩者對應， 如表1所示。

（2）重復項的形成。 母公司在確認對子公司的股權投資時， 一方面確認“長期股權投資C0”， 另一方面要付出相應的對價。 若對價是資產， 母公司資產項目中長期股權投資增加， 而其他資產減少， 資產總額不變， 母公司所有者權益總額也不變; 若對價是負債， 則資產與負債同時增加， 負債償還時通常表現為資產減少， 同樣得出如上結論; 若對價是自身權益工具， 則資產和所有者權益同時增加。 那么可以得出結論， 因為長期股權投資子0存在母公司的資產中， 所以在母公司的所有者權益中也存在同等金額， 金額為OE子0·X%或者“OE子公0·X%+正商譽/-負商譽”（值得注意的是， 母公司的資產和所有者權益中是包含商譽或者負商譽的）。 也可以表達為： 母公司通過“長期股權投資”項目將子公司資產的X%和所有者權益的X%均已納入母公司的個別報表中。

反觀子公司， 原股東收到對價后， 將其所在子公司資產和所有者權益中相應的份額轉移給了母公司， 也就是在子公司的資產和所有者權益中同樣有母公司個別報表所反映的份額， 從而導致兩方資產中有重復、所有者權益中也有重復， 重復的金額為OE子0·X%或者OE子公0·X%。 值得注意的是， 非同一控制下母公司為商譽多付出的代價或者因“負商譽”少付出代價， 因其不可辨認， 所以在子公司的個別報表中是沒有的， 僅體現在支付給原子公司股東的對價中。

（3）重復項的抵銷。 在股權取得日編制合并報表時， 首先將母子公司個別報表簡單合計， 再將母公司對子公司的長期股權投資初始確認帶來的重復項予以抵銷。 具體的， 在股權取得日重復項的抵銷處理如表2所示。

抵銷時根據列報要求， 將資產中概括性的母公司對子公司“長期股權投資C0”全額抵銷， 保留子公司的具體資產項目; 因非同一控制下長期股權投資中包含的商譽或者負商譽和子公司不重復， 所以需要予以恢復， 單獨以“商譽”項目或者“留存收益”項目列示于合并資產負債表中; 所有者權益項目中重復的部分是OE子0·X%或者OE子公0·X%， 但僅抵銷該部分則剩余部分無意義， 同時為了列報不屬于母公司的少數股東部分， 采用的方法是將子公司的所有者權益項目全額抵銷， 再將不重復的部分（1-X%）恢復合并列示于“少數股東權益”項目， 金額為OE子0·（1-X%）或OE子公0·（1-X%）。 抵銷分錄（a）為：

借： 子公司所有者權益各項目（同一控制下為子公司所有者權益的賬面價值OE子0， 非同一控制下為公允價值OE子公0）

商譽? ? （若適用）

貸： 長期股權投資? ?C0

少數股東權益? ? ? OE子0·（1-X%）或OE子公0·（1-X%）

留存收益 （負商譽， 若適用）

2. 股權取得日后對母公司長期股權投資的調整及重復項的抵銷。

（1）為維持“一個對應”對母公司長期股權投資的調整。 在母公司個別報表中對子公司的長期股權投資后續計量采用的是成本法， 當子公司宣告發放現金股利時（假設為D子1）， 母公司會計分錄為： 借： 應收股利D子1·X%; 貸： 投資收益D子1·X%。 這相當于將子公司發放現金股利的X%納入母公司的資產和投資收益中， 即母公司的凈利潤P母1包含了D子1·X%， 繼而追蹤至母公司當年的“年末未分配利潤”和下年的“年初未分配利潤”。

同時， 母公司采用成本法核算時會出現母公司和子公司在初始計量時的“一個對應”關系被打破的情況： 子公司當年所有者權益發生變動， 而母公司并未將子公司發生的所有者權益變動按照持股比例相應納入母公司個別報表， 新增加的除了發放的現金股利部分， 其他部分均不重復。 因為股權取得日母子公司資產和所有者權益中有重復項需抵銷， 而本期發生數除去發放現金股利均不重復就不需要抵銷， 所以給合并報表的編制帶來困難。

鑒于此， 目前主流的做法是將母公司對子公司的長期股權投資由成本法調整為權益法， 從而通過“長期股權投資”再將子公司當年資產和所有者權益的變動均按持股比例納入母公司， 使得其期初數和本期發生數均重復， 從而全部予以抵銷。

調整的方法為： 先將成本法下的會計處理清零， 再增加權益法下的會計處理。 這相當于先將原發放現金股利的處理做相反處理， 再按照權益法補充會計處理， 之后“一個對應”關系持續成立， 如表3所示。

表3中， 行（A）為子公司所有者權益變動的原因， 變動后OE子1=OE子0+P子1-D子1+Q子1或OE子公1=P子公1-D子1+Q子1， 行（B）是長期股權投資由成本法調整為權益法的調整分錄和金額。 需要注意的是， 在子公司實現凈利潤情況下的調整要區分同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并， 非同一控制下的企業合并需要先將子公司個別報表中的凈利潤調整為以公允價值計量的凈利潤P子公1， 該項目也是對子公司計量基礎的調整與對母公司長期股權投資調整的連接點。 調整后長期股權投資C同1=C同0+（P子1-D子1+Q子1）·X%或C非1 =C非0+（P子公1-D子1+Q子1）·X%， 相當于又形成了“一個對應”關系， 母公司的資產和所有者權益中又包含了OE子1·X%或者OE子公1·X%， 資產、損益及所有者權益項目的重復項再次形成。

行（C）是該類調整涉及的項目追蹤， 該追蹤項目展示了母公司長期股權投資調整后， 對母公司相關項目的影響， 反映了資產負債表中的重復項目“長期股權投資、資本公積、年末未分配利潤、其他綜合收益”， 利潤表中的重復項目“投資收益、營業利潤、凈利潤”， 以及所有者權益變動表中年末未分配利潤的形成過程。

（2）對母公司長期股權投資調整后重復項的抵銷。 根據如上分析， 調整后母公司對子公司的長期股權投資與子公司資產的X%重復， 母公司的所有者權益中包含了子公司所有者權益總額的X%。 抵銷分錄（b）為：

借： 子公司所有者權益各項目期末余額（同一控制下為子公司所有者權益的賬面價值OE子1， 非同一控制下為子公司所有者權益的公允價值OE子公1）

商譽（若適用）

貸： 長期股權投資? （權益法調整后的長期股權投資C同1或C非1 ）

少數股東權益? ? [OE子1·（1-X%）或OE子公1·（1-X%）]

留存收益? ? ? ?（負商譽， 若適用）

同時， 母公司在調整過程中通過“投資收益”項目及其相關項目追蹤， 將子公司的凈利潤（利潤分配來源）和利潤分配去向的X%納入母公司的流程中， 所以母公司的凈利潤包含了子公司凈利潤的X%， 有重復， 母公司的利潤分配也包含了子公司利潤分配的X%， 也有重復。 鑒于重復項目不能同時列示， 并且根據列報要求需要反映子公司損益中屬于少數股東的部分， 所以仍采用先將子公司的利潤分配來源與利潤分配去向全額抵銷， 再反映出少數股東所擁有損益份額的方式。 抵銷分錄（c）為：

借： 年初未分配利潤? （連續編制時出現）

投資收益? ? ? ? （P子1·X%或P子公1·X%）

少數股東損益? ? ?[P子1·（1-X%）或P子公1·（1-X%）]

貸： 提取盈余公積

應付普通股股利

年末未分配利潤

抵銷原理及相關項目追蹤過程如表4所示。

在此需要注意兩個問題： 其一， 抵銷分錄連續編制時， 借方需抵銷子公司利潤分配的另一來源即“年初未分配利潤”， 該項目也是表3中連續追蹤時的最后一個項目， 表4中最后一行所列項目結轉下年數。 因所有者權益具體項目僅列示“歸屬于母公司所有者權益”的內容及其變動原因， 所以不必區分母公司所有還是少數股東所有， 直接將子公司的“年初未分配利潤”全額抵銷。 其二， “年末未分配利潤”在貸方表示增加， 與抵銷目的表面上是矛盾的， 但實際上， 在期末的“抵銷分錄（b）”中已經抵銷過一次子公司的“年末未分配利潤” ， 而當抵減子公司利潤分配的來源和去向時， 又追蹤至“年末未分配利潤”再次予以抵銷， 所以被抵減了兩次， 在抵銷分錄（c）中， 相當于將其恢復。

（三）從一體性原則看內部交易的抵銷及追蹤

合并報表編制的一體性原則要求將集團內部的母子公司視為一個整體， 反映集團對外部的交易結果， 而將內部的交易事項予以抵銷， 關鍵點在于抵銷“未實現的內部交易損益”， 包括其結果和與形成過程相關的項目。

集團內部交易按照交易方向可以分為順流交易和逆流交易， 按照交易的內容可以分為與內部存貨、固定資產、無形資產等資產購銷有關的交易和與內部債權債務有關的交易。 鑒于兩種分類對筆者所探討的合并報表編制的影響作用大小不同， 選擇按照交易方向分類。 因為債權債務交易的抵銷相對簡單， 筆者不予闡述， 選擇以較為復雜的內部存貨交易和固定資產交易為例來分析該類抵銷的原理和項目追蹤。

1. 順流交易的抵銷。 順流交易指的是母公司作為銷售方、 子公司作為買受方的交易。 順流交易發生時， 在母公司的個別報表中確認收入、費用或資產處置凈損益， 繼而形成母公司的營業利潤， 筆者將其稱之為“內部交易利潤”; 同時， 該內部交易利潤（也可以是內部交易損失， 為研究方便， 假設均為利潤）也隨著母公司售出的產品包含在子公司的資產負債表中， 并影響該資產的后續處理（出售或計提折舊等）。

（1）內部存貨交易抵銷的關鍵點在于將未實現的“內部交易利潤”抵銷， 存貨以各種形式售出集團則視為實現， 留存于集團則視為未實現。 該未實現的內部交易利潤在交易當年母公司的個別報表中產生于“營業收入1”（對內部的收入要抵銷）和“營業成本1”項目， 在子公司的個別報表中表現為“存貨”項目， 若子公司對外出售， 會確認“營業收入2”（對外部的收入不用抵銷）， “存貨”也會結轉至“營業成本2”項目， 所以個別報表合計數中因該內部交易形成營業成本（營業成本1+營業成本2）， 應確認的成本為“營業成本1×售出存貨比例”， 其他部分均抵銷， 抵銷金額可以倒擠， 也可以直接計算： （營業成本1+營業成本2）-營業成本1×售出存貨比例。 留存存貨中包含了需要抵銷的未實現的內部交易利潤， 抵銷金額=內部交易利潤×留存存貨比例。 所以， 抵銷分錄可總結為：

第一，交易當年：

借： 營業收入? ? ?（內部銷售收入， 營業收入1）

貸： 營業成本? ?（倒擠或者直接計算）

存貨? ? ?（內部交易利潤×留存存貨比例）

第二， 連續編制時：

借： 年初未分配利潤（上年未實現的內部交易利潤）

貸： 營業成本（內部交易利潤×售出存貨比例）

存貨（內部交易利潤×留存存貨比例）

（2）內部固定資產交易抵銷的關鍵點在于： 在固定資產正常使用的情況下， 內部交易利潤會隨著計提折舊而分期實現; 在出售當期， 內部交易利潤在母公司的個別報表中表現為“（營業收入-營業成本）或者資產處置收益”， 在子公司的個別報表中表現為“固定資產——原值”。 因原值賬戶一直存在且金額相等， 故而可以視為如上項目中包含的內部交易利潤一直未實現， 所以該對應抵銷也在固定資產使用壽命中持續存在， 抵銷分錄為：

借： 營業收入? ? ? （內部銷售收入）

貸： 營業成本? ? （內部銷售成本）

固定資產——原值（內部交易利潤）

在抵銷母公司的出售損益時， 抵銷的起點為“營業收入、營業成本或者資產處置損益”， 繼而追蹤至“營業利潤、利潤總額、凈利潤、年末未分配利潤”， 以及連續編制時的“年初未分配利潤”。

因該內部交易利潤在子公司的“固定資產——原值”項目中， 會增加子公司各期計提的折舊， 而該內部交易利潤會隨著折舊費用轉嫁給集團外部， 故而視為實現， 方式為沖銷當期多提折舊， 抵銷分錄為：

借： 固定資產——累計折舊

貸： 管理費用

同上面的原理， 該類抵銷應當調減資產負債表中的“固定資產”項目， 具體是： “內部交易利潤-已實現的部分（累計沖銷的折舊費用）”; 先沖減利潤表項目“管理費用”， 金額為當期沖銷的折舊， 繼而追蹤至“營業利潤、利潤總額、凈利潤、年末未分配利潤”， 以及連續編制時的“年初未分配利潤”。

2. 逆流交易的抵銷。逆流交易指的是子公司作為銷售方， 母公司作為買受方的交易。 與順流交易不同的是該類交易發生時， 在子公司的個別報表中確認收入和費用， 繼而確認凈利潤、所有者權益影響數額。 當子公司為非全資子公司時， 根據列報要求， 要反映歸屬于母公司的部分和少數股東的部分。

因為該特性， 逆流交易的抵銷有兩種思路： 第一種思路是先將逆流交易損益從子公司的凈利潤中扣減， 再進行母公司對子公司長期股權投資的調整和與內部股權投資有關的抵銷; 第二種思路是按照上述抵銷原理將內部交易全額抵銷， 相當于將歸屬于母公司的部分和少數股東的部分全額抵銷掉了， 所以不影響歸屬于母公司部分的損益和權益的計算。 而因歸屬于少數股東的部分不采用分項列示而是合并列示， 不采用過程列示而是結果列示， 所以全額抵銷后， 再將少數股東承擔的部分單獨抵銷， 調整相應的少數股東應有數： 借： 少數股東權益[未實現內部交易利潤×（1-X%）]; 貸： 少數股東損益（若是內部交易損失， 則方向相反）。

四、直接計算列示法

根據如上重點調整抵銷的原理分析和表2 ～ 5中最后一列調整抵銷后的合計數， 編制合并報表還有另一個思路， 即直接計算列示法， 就是在各個報表項目母子公司合計數的基礎上， 加上或者減去各項調整與抵銷整個追蹤過程中涉及的對應項目， 便可得到合并報表。

（一）同一控制下報表項目計算

重點項目長期股權投資=母子公司個別報表該項目余額合計-用成本法調整后母公司對子公司的長期股權投資（C同1）

債權性資產=母子公司個別報表該項目余額合計-內部債權余額

其他資產項目=母子公司個別報表該項目余額合計-內部交易涉及該項目中包含的未實現內部交易利潤

負債各項目=母子公司個別報表該項目余額合計-內部債務余額

所有者權益各項目（除未分配利潤項目外）=母公司個別報表該項目余額+權益法調整時對該項目的調整金額

未分配利潤項目=母公司個別報表該項目余額+權益法調整時對損益類賬戶追蹤至該項目的金額（P子1-D子1）·X%±內部交易涉及的損益類項目調整抵銷追蹤至該項目的金額±上年編制時調整抵銷追蹤至本年年初的“年初未分配利潤”

因在合并資產負債表的所有者權益項目中， 是先列示歸屬于母公司的股東權益合計與少數股東權益， 再計算股東權益合計， 所以：

歸屬于母公司的所有者權益=上述各項目之和

少數股東權益=子公司所有者權益總額×少數股東的持股比例-逆流交易調整的少數股東權益

所有者權益合計=歸屬于母公司的所有者權益+少數股東權益

收入各項目（投資收益項目除外）=母子公司個別報表該項目余額-內部交易中對內部的銷售收入（營業收入1或資產處置損益）（順流、逆流均全額抵減）

重點項目投資收益=母子公司個別報表該項目余額合計-子公司分配現金股利中歸屬于母公司的部分D子1·X%±債權債務抵銷差額（在前文未曾論述， 原理相同）

費用各項目=母子公司個別報表該項目余額合計-內部交易中被抵銷的部分（內部交易中內部銷售成本×留存存貨比例+內部交易中對外銷售成本）

凈利潤項目=如上各收入項目-費用項目后的余額=母子公司個別報表該項目余額合計-子公司分配現金股利中歸屬于母公司的部分D子1·X%-內部交易形成的未實現內部交易利潤（順流、逆流均全額抵減）

歸屬于母公司的凈利潤=母公司個別報表該項目余額+母公司由成本法調整為權益法時追蹤至該項目的金額（P子1-D子1）·X%-內部順流交易抵銷的未實現內部交易利潤

少數股東損益=子公司當年凈利潤×少數股東持股比例±逆流交易調整的金額

所有者權益變動表各項目歸屬于母公司部分=如上計算的母公司個別報表各項目余額

年末未分配利潤=母公司個別報表該項目余額+權益法調整時對損益類賬戶追蹤至該項目的金額（P子1-D子1）·X%±內部交易涉及的損益類項目調整抵銷追蹤至該項目的金額±上年編制時調整抵銷追蹤至本年的“年初未分配利潤”

（二）非同一控制下報表項目計算

重點項目長期股權投資=母子公司個別報表該項目余額合計-成本法調整后母公司對子公司的長期股權投資（C非1）

商譽=長期股權投資初始入賬金額中包含的商譽部分C非0-OE公1·X%

債權性資產=母子公司個別報表該項目余額合計-內部債權余額

其他資產項目=母子公司個別報表該項目余額合計±對子公司由賬面價值到公允價值調整的金額-內部交易涉及該項目中包含的未實現內部交易利潤

負債各項目=母子公司個別報表該項目余額合計±對子公司由賬面價值到公允價值調整的部分-內部債務余額

所有者權益各項目（除未分配利潤項目外）=母公司個別報表該項目余額+權益法調整時對該項目的調整金額

未分配利潤項目=母公司個別報表該項目余額+權益法調整時對損益類賬戶追蹤至該項目的金額（P子公1-D子1）·X%±內部交易涉及的損益類項目調整抵銷追蹤至該項目的金額±上年編制時調整抵銷追蹤至本年年初的“年初未分配利潤”

歸屬于母公司的所有者權益=如上各項目之和

少數股東權益=（子公司所有者權益總額±對子公司由賬面價值到公允價值調整的金額）×少數股東的持股比例-逆流交易調整的少數股東權益

所有者權益合計=歸屬于母公司的所有者權益+少數股東權益

收入各項目（投資收益項目除外）=母子公司個別報表該項目余額-內部交易中對內部的銷售收入（營業收入1或資產處置損益）（順流、逆流均全額抵減）

重點項目投資收益=母子公司個別報表該項目余額合計-子公司分配現金股利中歸屬于母公司的部分D子1·X%±債權債務抵銷差額（在前文未曾論述， 原理相同）

費用各項目=母子公司個別報表該項目余額合計±對子公司由賬面價值到公允價值調整的部分-內部交易中被抵銷的部分（內部交易中內部銷售成本×留存存貨比例+內部交易中對外銷售成本）

利潤項目=如上各收入項目-費用項目后的余額=母子公司個別報表該項目余額合計-母公司從子公司取得的現金股利D子1·X%±對子公司由賬面價值到公允價值調整追蹤至該項目的部分-內部交易形成的未實現內部交易利潤

歸屬于母公司的凈利潤=母公司個別報表該項目余額+母公司由成本法調整為權益法時追蹤至該項目的金額（P子公1-D子1）·X%-內部順流交易抵銷的未實現內部交易利潤

少數股東損益=（子公司當年凈利潤+對子公司由賬面價值到公允價值調整追蹤至該項目的部分）×少數股東持股比例±逆流交易調整的金額

所有者權益變動表各項目歸屬于母公司部分=如上計算的母公司個別報表各項目余額

年末未分配利潤=母公司個別報表該項目余額+權益法調整時對損益類賬戶追蹤至該項目的金額（P子公1-D子1）·X%±內部交易涉及的損益類項目調整抵銷追蹤至該項目的金額±上年編制時調整抵銷追蹤至本年年初的“年初未分配利潤”

五、結語

通過闡釋重要調整抵銷事項的編制原理， 本文將調整抵銷分錄中未提及的報表項目予以追蹤， 將編制合并報表的過程可視化， 以期幫助學習者理解合并報表編制原理， 掌握合并報表編制方法。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 中國注冊會計師協會.2021年度注冊會計師全國統一考試輔導教材《會計》[M].北京：中國財政經濟出版社，2021.

[2] 傅榮.高級財務會計[M].北京：中國人民大學出版社，2021.

（責任編輯·校對： 羅萍? 劉鈺瑩）

【基金項目】河南省一流本科課程建設計劃項目“高級財務會計”（項目編號：豫教高[2021]174號）