全壽命周期視角下目標成本管控研究及應用

支敬

摘要過去裝備產品的價格是按照成本加成5%利潤率的方法進行定價。現在國家摒棄了這種方法，因此裝備制造類企業的產品固定利潤不復存在。同時，企業盈利預期變得不穩定，面臨較大的不確定性風險。從可持續經營的發展觀角度來看，未來成本控制的效果將直接影響企業的生存能力和競爭力。成本控制成為企業得以長久發展而急需解決的重點事項。結合某企業對目標成本的理論分析、架構研究及應用效果，將目標成本放在企業的各個環節中，將設計決定成本、質量決定成本、效率決定成本的現代成本管理理念，貫穿于產品生命周期的全過程。利用信息化手段建立了低成本制造大利潤空間的成本管控架構，融合財務成本核算與預算考核管理體系建設工作，深化了各個部門的目標成本分解落實工作。逐步夯實了以利潤為導向的考核機制。使目標成本管控，服務于企業整體戰略和高質量經濟發展目標，贏得客戶的認可，獲得長期穩定的合同訂單，彰顯財務管理的內在價值。

關鍵詞 目標成本；全壽命周期；管控體系構建；成本分解；對標考核

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2022.03.002

隨著國民經濟的發展和國家經濟體制改革的不斷深化，國防科技工業的科研生產管理也在發生著相應地變化。同時為適應社會主義市場經濟體制和現代企業制度的新形勢，國防科技工業產品的價格形成機制也發生了改變，新的產品價格生成機制要求低成本制造，對國防科技工業企業的成本目標控制、成本管理能力提出了新要求，企業直接面臨來自客戶的低成本需求壓力。新的裝備價格管理辦法要求企業在新產品研制立項階段，由客戶主導論證購置產品的目標價格；在方案和工程研制階段，由客戶開展過程成本監控；在定型和量產采購階段，雙方開展激勵約束定價。

目標價格成為硬性約束。客戶不再對企業產品的成本失控負擔全部費用，以往成本加成定價辦法下的固定利潤將不復存在。因此，盈利預期變得不穩定，給企業帶來較大的不確定性風險。從可持續經營的發展觀角度來看，未來成本控制的效果將直接影響企業的盈利能力。成本控制成為企業得以長久發展而急需解決的重點事項。面對激勵約束定價方式、競爭議價方式、征詢議價方式，企業必須迅速掌握新的定價機制，改變根深蒂固的計劃成本加成的價格形成方式，積極探索市場規律，瞄準低成本。

大多企業都已經在著手研究新政策，鎖定目標成本，制定目標價格。某企業早在2015年開始就專門研究傳統成本管理向全壽命周期成本管理地轉變，從設計、制造、售后服務全價值鏈條到全產品生命周期的成本分析，實施了企業二級核算管理，對成本費用進行精細化管控。結合以往的理論積累和解決實際問題的經驗，2019年成立了目標成本工作組，在低目標成本方面做出了一些有意義的探索。

一、目標成本管理

（一）目標成本的概念

什么是目標成本？要從目標價格談起。目標價格是一種基于市場的定價方法，首先需要有一個客戶能夠接受目標價格。基于該目標價格規劃出產品的目標利潤，然后推算出目標成本。再利用價值工程的方法，分析現有的設計研發、生產制造、銷售、售后全壽命周期的作業成本、成本動因，區分出客戶愿意為之買單的增值成本和不愿付費的非增值成本。保留增值成本，減少或剔除非增值成本，逐步降低實際成本，使之與目標成本之間的差距不斷縮小。最好是實際成本可以降到目標成本之下，達到目標利潤的凈增加，從而價值工程就會體現出目標成本的意義。

目標成本既有成本概念，同時又有目標含義。作為成本概念，它是為了實現特定經濟目的而發生的成本消耗，是低于目前成本的一種經營管理型成本，該種成本的確定是一個過程，需要根據企業的具體情況和市場供求以及競爭情況確定產品售價，再根據企業的戰略考慮來制定目標利潤，最終求得產品的目標成本。作為目標含義，它指目標的具體形式，是企業設定在一定時期內預計實現的成本目標，即想要達到的成本水平。它表現為數值或指標等形式，作為衡量企業成本目標完成情況的標尺，是基于目標價格方法的一種實現目標利潤成本管控的標桿，直接反映企業實際支出的節約或者超支情況及其程度[1]。

（二）我國成本管理的發展現狀

我國的成本管理早期主導思想是降低成本、壓減成本，強調節約節省生產要素地投入往往以成本升降來評價考核成本管理。長期以來采用事后再對成本進行統計分析，這時高成本已經成為現實，很難大幅度地壓降。這種初級的成本控制方式治標不治本，只是著眼于企業內部對產品的價值鏈考慮，缺乏成本管理的系統性、全局性和戰略性，對于跨年度長期的產品和項目成本管理無法到位。

傳統的成本控制工具非常單一，以降低成本減少投入為主。隨著我國加入WTO后，企業在國際市場的競爭中不斷學習借鑒流行的ABC成本管理方法、目標成本管理方法，并且不斷地結合企業實際，研究探討適應現代企業組織管理的現代成本管控方法。成本管理在一個較長的階段，由各個職能部門共同參與，在事前預測計劃、事中控制、事后分析調整，形成了一套相對科學的管理框架。

（三）目標成本在全壽命周期視角下的優勢

大多數裝備制造企業的產品和項目從立項到工程研制，再到量產的時間跨度較長，其產品特征決定了企業需要，從產品全生命周期的角度來觀察產品及項目的成本構成。同時，在全壽命周期視角下觀察和分析目標成本有非常明顯的優勢。

1.從全壽命周期成本的研究視角，分析產品壽命周期各階段與目標成本管理相關的情況，形成合理的成本目標，能夠服務于企業整體戰略和未來發展。我們要談到的產品目標成本應該將產品研發階段的產品規劃、生產階段的工藝定額規劃、工時定額規劃，售后階段的維修工作等都納入目標成本，將設計決定成本、質量決定成本、效率決定成本的現代成本管理理念貫穿于產品生命周期的全過程。將現代成本管理理念導入工作的各個流程和考核的關鍵點中，嘗試將成本管控與經營管理工作有機結合，開展經營指標考核目標值的設計，引導生產組織將目標成本管控工作與日常生產管理融合，結合生產實際，使目標成本可管、可控、可靠、可操作、有效果。從而向客戶提供性能優、質量優、價格優、服務優的產品，不斷提升產品的核心競爭力，有效推動產業轉型升級，為實現企業的戰略目標奠定堅實基礎[2]。68BAF01C-234D-4D63-B84F-D2898146ACFB

2.從全壽命周期成本的研究視角，能夠調動全員參與其中，全過程管理、全要素控制。企業可以將產品分解為設計、生產、銷售、售后四個環節，分別分析不同環節的成本管控，從企業的整體效益出發，對產品或項目分成預研試制、工程研制、定型研制、批量生產等不同的技術狀態階段，從方案設計、工藝供應、生產、實驗、服務和管理全過程各環節的各種投入和耗費進行全面科學地賦值，進行精細化的管理與控制。

二、全壽命周期目標成本管理的管控體系框架構建

全壽命周期目標成本管理是一個全面的管理模式。通過計劃、管控、核算、分析、再計劃的過程，使企業建立一套成本發生的規范和要求，企業在運營管控時形成一個成本管控的計劃、執行、審核檢查、信息反饋、改進的PDCA循環，最終形成規范科學的成本目標。

（一）管控體系框架建設的基礎已經具備

很多制造型企業目前已經具備了良好的內部系統環境。在數字化轉型過程中，大多數企業已經搭建了模塊功能較齊全的信息化系統，針對量產產品，利用產品穩定的BOM數據，驅動各個業務板塊流程，將技術數據、物料消耗定額、工時定額數據寫入信息系統。大多數企業目前可以做到將產品分解到每一個圖號、每一個零件、每一個工序路線。每一個零件都可以賦予其內部價格，利用信息系統實現內部價格與實際成本比對。根據分析結果，主動提升生產效率，有針對性地壓降成本費用。針對量產產品，客戶已經有明確的市場價格，將其作為目標價格，能夠形成目標成本。

（二）管控體系框架搭建

梳理優化組織機構賦予不同部門歸口管理的成本管控職責，可以成立一個專項的目標成本考核工作組。一些目標成本精細化管理較為成熟的企業，一般從設計研發部門開始做設計規劃，工藝技術部門負責BOM數據結構的構建工作，價格主管部門負責目標價格分解及內部結算價格核定工作，物資部門負責物料及外協計劃的編制工作，生產管理部門負責任務計劃，工時定額管理部門負責工時計劃的編制工作，能源動力主管部門負責能源水電氣的消耗計劃編制工作，信息化部門負責信息系統的開發集成工作，財務部門負責核算組織工作，各加工部門負責產出合格產品高效完成產品零部件轉運入庫的工作，其他輔助服務部門也各司其職。企業總體規劃、合理配置資源，提升管理能力。

從研發設計到工藝技術管理，以BOM結構數據為基礎，利用材料消耗定額、工時定額、費用定額等數據，形成一套生產環節的標準生產成本。然后將標準成本與實際成本比對分析，針對偏離進行針對性的管控，從而實現目標成本管控。

1.企業目標成本管控開始于產品的設計階段

在設計之初，工程師就需要結合經濟可行性和技術可行性要求開展工作，將低成本的理念貫穿于設計工作始終。提高設計成功率的同時，降低投產后對產品設計方案修改帶來的成本浪費。應從節約產品研發時間、降低研發成本、減少未來發生成本浪費的可能性來把握設計階段的企業目標成本管控活動[3]。

技術部門依據產品的設計方案細化工藝流程，形成產品BOM結構數據庫，指揮生產部門進行零部件加工、總裝總調，形成數據流、實物流與成本價值流的統一。

2.建立合理的內部價格體系，理順內部市場環境

內部結算價格是內部獨立核算單位自負盈虧的價值的度量衡，各單位之間相互協作，承擔任務，為企業內部客戶提供勞務，依據內部的結算價格標準來實現利潤分配。建立健全內部價格體系對于衡量內部部門的價值、實施目標成本管控具有極為重要的意義。

針對典型的生產制造型企業內部核算價格的核定，可以先從生產制造成本入手確定料工費的標準價格。對成本中心和利潤中心來說不同，對利潤中心來說還有在全成本范圍的基礎上核定一個利潤指標，對于那些成本中心來說不考核利潤。這些業務單元其核定的內部價格僅僅是全部成本。

待成本發生完畢后，對比標準內部價格與實際成本測算成本中心和利潤中心的貢獻，然后再利用約束獎勵機制對他們的節約部分按比例作為獎勵給該業務單元，正向鼓勵節約。

（1）料，指產品配套材料及輔助通用的物料采購標準價格及產品的配套物料消耗定額共同測算出的物料標準價格。外購金屬材料、非金屬材料、元器件、標準件、線纜、漆料、粘膠等，還包括外協外購機電產品、成件產品等的計劃價。

（2）工，就是指產品零件、組件、部件加工，裝調測試用工，內部相互協作加工，都是通過零件、組件、部件加工、裝調、測試所消耗的工時定額及相應的人工費用定額核定，形成內部價格。主要表現為人工薪酬的消耗。

（3）費，這里僅僅指制造費用定額，制造費用率標準。實際在標準費用率的核定時，可以考慮采用一個平均的費用率水平。

3.協同發力，實現目標成本

充分利用現有各個信息化系統有效集成，打通各個獨立信息化系統結構，發揮各個系統、各個部門的協同作用，也保存一些差異化的功能，在線下系統外，充分實現將目標成本管控的責任分解到各個部門，共同管理成本，實時動態的管理成本，利用信息化系統中已經細化的工作分解結構方法。針對最小可交付的成果，在信息系統中按照項目排產計劃，將產品展現為消耗作業，將作業表現為消耗資源，將消耗的資源進行核算，形成實際成本數據，然后與目標成本進行對比，發現成本偏離進行改進，最終實現目標成本，完成價值工程。

基于產品生命周期視角，目標成本管理的具體體系框架已經初步搭建完成，最后由專項工作組對各個相關部門承擔產品的各個階段的目標成本實現情況進行客觀評價。將各個階段、各項目的目標成本與實際成本，通過設計的成本考核數據指標進行反映，并對差異產生的原因和責任劃分進行分析考核，兌現獎懲，最終再適時調整成本目標。

三、目標成本管控的具體應用

某公司根據自身的實際情況結合二級核算的探索實踐及理論積累，于2019年成立了目標成本工作小組，作為公司目標成本管理的專門機構，有不同的職能部門參與其中，各自根據自身的專業特長，分工合作為企業的目標成本管控工作付出努力。68BAF01C-234D-4D63-B84F-D2898146ACFB

（一）目標分解

首先，計劃價格主管部門和財務部門依據已有的市場價格反推產品目標成本，再進一步分解形成管理表格，然后將成本分解表下發至各個成本控制中心。在實際操作中，標準成本與預算數據相互借鑒呼應。成本管控中心對成本分解表進行逐項審核之后，結合具體情況對成本進行調節，最終確定業務單位的目標成本執行表，并下發各業務單位。

其次，工作組依據經過審核的目標成本分解表進行收入綜合費用的核定形成內部價格。某公司在實踐中區分了利潤中心和成本中心，利潤中心的內部結算價格留有適當的利潤空間，而成本中心僅對其可控的成本費用進行考核，因此內部價格相對較低。為了便于橫向對比，統一采用了全成本核算方式，將成本中心模擬為利潤中心。

最后，將單個的項目目標成本分解結果融入年度預算編制方案中，分解為料工費等各類成本費用計劃。

（二）目標成本對標分析

財務部門組織對產品實際成本進行日常核算，實現成本歸集。再比對按照目標成本編制的預算指標進行對標分析考核，實操中將預算考核與目標成本考核緊密結合。通過推動目標成本閉環，使公司目標成本工作制度得以落實，工作逐步規范化和系統化。

（三）總結歸納形成制度，建設長效機制

年終進行目標成本工作總結考核表彰，結合下一年的預算方案編制把目標成本進行修正，并且持續執行管理。

（四）產品生命周期各階段目標成本控制實踐

1.企業設計及工藝階段目標成本控制中鎖定材料成本控制

減少體積方面嘗試小型設計、輕量化設計和精益設計理念，減少材料使用重量和損耗，同時減少單位體積材料成本，積極探索零件標準化盡量形成零件族和零件系，便于零件再利用。設計工藝協同，確定最經濟的工藝流程和加工成本以及經濟產量，將低成本設計理念落實到設計圖紙和工藝規程上，并且在實際生產中關注工藝流程再優化。

2.采購階段目標成本控制聚焦于集中采購，強化存貨進銷存精細化差異分析

3.基于全面預算體系落實目標成本在生產組織、售前售后階段管控

將目標成本在全面預算分解中同時分解，通過財務共享平臺，以全面預算指標為抓手，實現精細化的目標成本可比對，結合預算實際執行情況分析統計目標成本的差異率，年終結合預算考核實現目標成本地考核。

（五）產品生命周期視角下目標成本管控前后直接成本對比

如圖1所示，企業在2019年實施了目標成本管控，實現了從設計到定額再到生產組織各個極端的成本目標控制。以某產品為例，在三年的產品周期中制造成本壓降了12%，2019年到2020年、2020年到2021年連續每年壓降成本6%，目標成本管控效果顯著。以某產品為例，經過對基準合同價格的分解，分析材料外協價格和各個車間的加工費實際數據，經過工藝定額及路線優化后成本費用壓降了9.09%，加強工人生產的規范培訓，成本再次降低，累計達到11.69%，經過合理組批，提高商業談判能力，成本費用繼續按照目標降到14.35%。

四、在應用實踐中面臨的五個關鍵問題及解決措施

問題一：在產在研的產品在企業同時生產交付，不同產品技術狀態不同交叉繁雜

對于批量生產前的階段，客戶與企業一樣，對目標價格的準確性很不確定，從而直接影響目標成本的確定，分解到各部門的目標成本標準可能與實際有很大的偏差，因此在管理實踐中應該有意識地區別產品生命周期的不同階段制定相應的目標成本。

問題二：技術狀態在不斷變化中，基礎數據隨之不斷變化，寫入信息化系統中的數據面臨線上線下數據流與實際物流嚴重不一致，脫節現象頻繁發生

利用信息化系統對大量成本數據的統計分析，并保證其分析結論的準確性，從而影響考核結果。信息化系統也需要人去運行運用，并且規范應用，發現問題強制性地解決，否則無法實現成本數據特別是全壽命周期跨日歷年度的數據，在信息化系統中的有效提取和分析應用。在這里需要企業高層對信息化系統的絕對領導，統一思想堅決地建設好、用好信息化系統。

問題三：隨著人力資源綜合素質的提高，勞動力的知識水平顯著提升，高學歷、高技術人才大量進入市場，廉價勞動力已經成為歷史[4]

人工成本控制已經不能單單依靠雇傭低端人工壓降人員費用了，重心應該轉向提高人員生產效率上。提高生產效率另一方面就是單位產品勞動力消耗量的減少，從而降低單位產品成本。我們必須要注意到生產效率的提高需要依靠新技術、新工藝、新設備。還有對員工必要的專業技術培訓和繼續教育，以彰顯出企業的學習曲線效率。

問題四：來自于內外部質量損失的成本對目標成本的實現形成了嚴峻挑戰

制造費用的控制重點在于減少資源的浪費。企業自制生產中最大的浪費來自廢品的重新生產和對不合格品的返工返修。廢品的產出意味著其不能進入銷售環節，不能通過產品的銷售補償其在生產環節消耗的成本，而是作為沉沒成本分攤到合格產品中，大量廢品地出現會使合格品成本顯著上升。生產中出現的次品雖然可以通過返工、返修的方式得以補救，但需要消耗多余的人力物力，浪費企業資源。通過在生產車間和外協廠家中執行質量保證金制度，用來約束內外部的質量損失。推行“零缺陷”管理理念，落實質量改進，提高效率，降低成本。

五是企業需要逐步建立一套詳細的KPI考核體系

這套考核體系與全壽命周期視角下的目標成本體系相銜接，運用各個階段綜合的目標成本分析結果，全面地考評企業部門和員工，最終實現目標成本管控的價值。

五、應用成果

從全壽命周期的成本管控視角出發，經過兩年多的實際應用，某公司豐富了成本管理工作的內容，延展了成本管理工作的范圍及深度。結合財務成本核算管理與預算考核體系建設工作，深化了各個部門的目標成本分解落實工作。利用信息化手段建立了企業內部“成本—利潤”最小核算單位，將各個部門的考核主體責任與成本相結合，將年度指標任務完成與員工薪酬掛鉤，逐步夯實了以利潤為導向的考核機制，建立了以價值定位分析—目標成本分解-目標成本責任崗再分解-成本目標落實—考核獎勵—壓降成本實現更大利潤空間的有效全員成本管控主線。服務于企業整體戰略和高質量經濟發展目標，贏得了客戶的認可，獲得了長期穩定的合同訂單，彰顯了財務管理的內在價值。AFA

參考文獻

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[8]唐政.企業年度經營計劃與面預算管理[M].北京：人民郵電出版社，2016.

（審稿：劉春奇編輯：馮金玉）68BAF01C-234D-4D63-B84F-D2898146ACFB