職業球員納稅遵從影響因素研究

劉福祥

(北京經濟管理職業學院 北京 100102)

稅收收入是保證公共物品供給、社會穩定和促進經濟高質量發展的前提和基礎。低納稅遵從度會嚴重影響稅收收入，因此對納稅遵從進行研究，有著非常重要的意義。關于納稅遵從的研究始于20世紀70年代，如今該領域的研究已經取得了豐碩的研究成果。例如，預期效用理論、前景理論和心理契約理論等，并且運用這些研究成果在改善納稅遵從度上取得了明顯的效果。然而，基于職業球員的視角對于納稅遵從研究方面的文獻在國內外卻很少見。職業球員作為高收入群體，研究其納稅遵從的影響因素，不僅能增加政府的財政收入，促進社會公平和職業足球運動健康發展，也會豐富納稅遵從的理論與實踐運用。

1 納稅遵從的概念

自從人類有稅收制度以來，就存在納稅遵從問題。盡管理論界和實務界對納稅遵從有著不同的理解，但通常意義上，納稅遵從是指納稅人按照稅法的要求、準確和及時地履行自己的納稅義務的行為。我國政府認為納稅遵從有3個方面的基本要求：及時申報、準確申報、按時繳款。不管是故意，還是非故意，如果違反了以上3個方面的要求，存在不遵守稅法的行為，都被認為是納稅不遵從行為。

討論納稅遵從的概念，必然涉及納稅不遵從的概念。納稅不遵從是與納稅遵從對立統一的，納稅不遵從的主要表現為偷稅、逃稅、騙稅、避稅、欠稅、抗稅，以及類似于“陰陽合同”等形式。

2 納稅遵從的理論

2.1 預期效用理論

1972年，Allingham&Sandmoy運用范·紐曼和摩根斯坦等人的預期效用理論建立了納稅遵從預期效用最大化模型（即A-S 模型）。該理論認為，納稅人為了自身收益的最大化，會做出納稅遵從或不遵從的決策，伴隨稅務機關稽查率和罰款率的增加，納稅遵從度也會提升。為了改善這一模型，Yitzhaki把偷逃稅受到的罰款修改為偷逃稅款，從而建立了A-S-Y模型。在A-SY模型中，稅率的提高會導致應納稅額的增加，納稅人為了規避風險，會增加其申報收入，減少偷稅額，從而提高了納稅人的納稅遵從度。在A-S-Y模型引進了累進所得稅率后，累進稅率可能會導致邊際稅率的提高，納稅人如果認為邊際稅率的提高，超過預期罰款率，納稅人就會申報更少的應納稅額，反之納稅人就會申報更多的應納稅額。

2.2 前景理論

前景理論認為，如果納稅人將支付的稅款看作自己的損失，納稅人依法納稅的期望效用就會低于逃稅的期望效用，納稅人的納稅遵從度就會降低。通常，當納稅人認為自己能夠獲得收益時，多數納稅人會厭惡風險。而當納稅人認為自己將遭受損失時，多數納稅人就會喜好風險。因此，前景理論很好地解釋了隨著稅率的增加，納稅人會覺得遭受更多的損失，納稅遵從水平就會降低，偷逃稅額因此會增加。如果提高預繳稅款，在實際納稅時，納稅人會產生收益增加的感覺，從而提高了納稅人的納稅遵從度。

2.3 心理契約理論

Feld和Frey（2007）、Verboon、Dijike（2007）將“心理契約”理論運用到稅收領域，研究發現，稅收征納雙方之間存在著“稅收心理契約”。在征納稅雙方之間的關系是稅收心理契約關系時，納稅人會更加誠實納稅。如果征納雙方之間的關系是管理與被管理關系，納稅人的納稅遵從度會降低。后續研究發現，產生納稅心理契約關系的主要原因是存在公平效應與稅收道德。在制度公平、程序公平的條件下，納稅人的歸屬感和價值認同增強，公平效應將有效提高納稅人的納稅遵從度。

3 職業球員納稅遵從問題的現狀

職業球員納稅遵從問題由來已久，早在20世紀80—90 年代，阿根廷“球王”馬納多納就在意大利留下高達3750 萬歐元的未繳稅款。更為引人注目的是梅西、C羅逃稅案。2016年，梅西及其父親因逃避繳納稅收410萬歐元，被西班牙法庭判處繳納罰款370萬歐元并處入獄服刑21個月。C羅也因為逃稅被馬德里法院起訴，2019年1月以C羅補繳1880萬歐元（包括逃稅金額、罰款和滯納金利息）達成和解。國際上職業球員納稅遵從問題主要表現為規避“肖像權”等收入的方式進行逃稅。明星職業球員除了工資、獎金以外，還有很大一部分收入來自肖像權、各種代言費和廣告費收入。工資獎金這一塊很難逃稅，逃稅的收入主要是肖像權、代言費和廣告費等非工資、獎金收入。以梅西逃稅案為例，梅西將個人的肖像權以低價賣給位于“避稅天堂”的公司，雖該公司不是梅西擁有，但梅西是直接受益人。梅西廣告合同都為該公司與贊助商簽談，贊助商直接將高額的廣告費支付給該公司，從而梅西將個人收入本應在西班牙承擔的高額稅負大大降低。

4 影響職業球員納稅遵從的因素

納稅遵從研究表明，影響納稅遵從的因素包括內在因素和外在因素。職業球員也不例外，但職業球員作為一類特殊高收入群體，由于其內外在環境不同于一般納稅人，因此其納稅遵從的內外在影響因素也有其特殊的地方。

4.1 內在因素

4.1.1 職業球員利益因素

預期效用理論認為，由于納稅人為了追求自身收益最大化，最終導致納稅不遵從的決策和行為。這一理論對于解釋職業球員納稅遵從問題仍具有現實意義。眾所周知，職業球員的職業期非常短暫，絕大多數職業球員的職業期大約為10年，有些球員因為傷病或競技水平等多種原因，職業期更短。而職業球員為了能打上職業比賽，需要從小就進行專業訓練，投入的不僅是青春年華的機會成本，同時還喪失了最適合學習其他專業知識、技能的機會。除此之外，還要投入很多的金錢成本進行訓練。在成為職業球員以后，其賺回自己投入成本的心理，導致其追求經濟利益的最大化。這就不難解釋即使是世界頂尖職業球員也要通過規避“肖像權”等收入方式，來減少稅負的現象。

4.1.2 職業球員年齡和受教育程度

有研究結果表明，納稅人的年齡、受教育程度、性別等也是影響納稅人納稅遵從的內在因素。世界價值觀調查（WVS）第六次調查結果表明，隨著年齡的增長，納稅遵從度會上升。50歲以上，納稅遵從度最高；其次是30 到49 歲；29 歲以下，納稅遵從度最低。職業球員大多數處在30 歲左右，因此從年齡角度來看，其納稅遵從度也是最低的。從受教育程度來看，完成中級職業教育和完成高中及大學前教育的人群，納稅遵從度最低。從職業球員受教育水平來看，絕大多數球員只接受過中等教育，從他們受教育程度來看，職業球員也處在納稅遵從度最低的狀態。除此之外，由于職業球員主要精力放在平時的訓練和比賽上，他們對稅法缺乏了解，面對復雜的稅收法律、法規，因此造成的沒有履行納稅義務的無知性不遵從。

4.1.3 職業球員的收入水平

如果把收入水平由低到高的分10 個等級，等級1表示最低收入水平，等級10表示最高收入水平。根據WVS 調查結果表明，不同收入水平的人群納稅遵從水平，隨著收入水平的變化而變化，進入高收入階段后，納稅遵從度大幅下降。高收入水平的納稅人，納稅遵從度最低。職業球員作為一個特殊群體，其總體收入水平應該在最高水平等級，這也解釋了職業球員納稅遵從度低的一個原因。

4.1.4 職業球員僥幸逃脫處罰的心里

由于有些職業球員覺得偷稅、逃稅等納稅不遵從行為，不會被稅務機關及時查處，或認為稅務機關查處不嚴厲、不徹底，從而產生了納稅不遵從的僥幸心理。欠稅和避稅就是僥幸性不遵從最典型的表現形式。職業球員存在很明顯的僥幸心理，這種僥幸心理甚至會延續到對簿公堂。

4.2 外在因素

4.2.1 職業俱樂部及經紀人的納稅意識

職業俱樂部為了競技成績等方面的需要，通常用高薪的方式來吸引高水平的球員。俱樂部在和球員簽訂合同時，為了用高薪引入球員，允許球員的肖像權收入全部歸球員個人所有，從而提高球員收入。然后，球員通過轉移肖像權收入的方式進行避稅，這些避稅的方式如果沒有俱樂部的參與，很難完成。

職業體育經紀人的收入隨著轉會費的不斷升高，他們的收入也是水漲船高。在2013—2017年大約190億英鎊的轉會費總額中，約13%成為了經紀人的傭金。調查顯示，大約2000樁轉會交易中，經紀人的傭金平均為12%～13%。通常10 萬歐元以下的小額轉會傭金為40%，而500 萬歐元以上的轉會傭金為9%。職業球員經紀人不僅操作球員轉會，同時還幫球員管理他們的資產，在這個過程中，職業經紀人通過各種手段來規避高額稅負，在幫助球員避稅的同時，也賺取了更多的傭金，有些避稅情況甚至球員都不清楚。

4.2.2 個人所得稅累進稅率

前景理論認為，由于存在個人所得累進稅率，隨著職業球員收入的增加，其繳納的個稅也會越來越多，這時候職業球員會將稅款的支付不看作是收益的減少，而是看作是自己的損失。在這種認知下，職業球員的納稅遵從度會降低，從而更加傾向選擇偷稅、逃稅的決策。以中國的個人所得稅為例，其稅率采用7 級超額累進稅率，稅率從3%～45%，超過96 萬元以上的部分，采用45%的稅率。很多球員的綜合所得都遠遠超過這個限額，這就意味著高薪球員工資、獎金中有很大一部分需要繳納個人所得稅。職業球員一旦覺得繳納的個人所得稅是個人的損失時，就會傾向選擇納稅不遵從行為，無論是采用“陰陽合同”或轉移肖像權等收入的目的都是如此。

4.2.3 職業球員納稅環境

職業球員的納稅環境既包括社會大環境，也包括職業球員這個特殊群體的小環境。如果整個社會大環境中，納稅人都能遵紀守法，依法納稅。同時，社會形成了納稅遵從者光榮，納稅不遵從者感到羞恥的社會氛圍，使社會對納稅不遵從者形成社會輿論壓力和道德壓力，將會減少納稅不遵從行為。在職業球員群體中，屢屢曝光的職業球員納稅不遵從行為，尤其是明星球員的納稅不遵從行為，給其他職業球員樹立了一個不好的榜樣，形成了職業球員納稅不遵從的氛圍，這種不良的小環境影響了職業球員的納稅遵從度。

4.2.4 稅收征管情況

根據納稅遵從預期效用理論的研究，罰款率、稽查率與納稅遵從之間存在著正相關關系。稅收征管部門通過提高稅務稽查率和罰款率能部分遏制納稅不遵從行為。稅收征管水平對于納稅人稅收遵從意識會帶來很多影響。如果稅收征管力度不夠、管理不完善，就會使得一些職業球員趁機偷稅、逃稅。此外，稅收征管不當，還會影響原本遵從意識強烈的職業球員納稅的積極性，不利于職業球員遵從稅收行為的實施。收入避稅之所以反復出現，說明在稅收征管方面還存在一些不足，這些稅收征管方面的不完善，加劇了職業球員偷、逃稅的僥幸心理。

4.2.5 職業球員限薪政策

由于職業球員供給的稀缺性，球員薪水支出已經成為職業俱樂部最主要的成本。高額的薪水成本，嚴重影響了職業俱樂部的生存與發展。為了控制職業俱樂部的經營成本，在有些國家或地區對職業球員制定了限薪政策。早在1879年，美國職業棒球國家聯盟就達成“保留制度”來規制過高的球員薪酬，如今歐足聯的“財政公平法案”、北美職業體育聯盟的“工資帽”制度，其核心要素都是限薪。由于限薪政策的存在和職業俱樂部想通過高新引進球員之間產生矛盾，進一步導致職業球員納稅不遵從行為的產生。

5 職業球員納稅遵從治理的有效途徑

5.1 加強對職業球員納稅知識宣傳教育

眾多的實證與理論研究表明，納稅人的相關納稅知識水平會影響納稅人的稅收道德，依據“稅收心理契約”理論，良好的納稅道德有利于提高納稅遵從度。因此，提高職業球員有關納稅知識水平，將有助于提高他們的納稅遵從度，但職業球員長期以來缺乏稅收知識，導致了他們稅收道德水平不高。為了提高職業球員稅收道德，減少他們納稅不遵從行為，有必要利用多層次、多方面、多渠道的途徑宣傳稅收知識，構建征納雙方良好的“稅收心理契約”關系，轉變職業球員的納稅觀念，提升納稅遵從度。

5.2 提供職業球員其他職業技能和投資理財知識培訓

職業球員的時間和精力幾乎都用在訓練和比賽上，沒有機會去學習其他職業技能，導致職業球員退役后，由于缺乏其他職業技能，影響了其未來的生活。同時，由于缺乏必要的投資理財方面的知識，在職業期間的收入，也不能得到更為合理的投資。因此，導致職業球員在職業期間總是過分追求經濟利益最大化，從而產生了納稅不遵從的行為?？梢酝ㄟ^教育給職業球員提供其他職業技能和投資理財知識的培訓，讓他們在退役后，也有穩定的經濟收益，產生對未來更好的經濟收入預期，這樣能夠有效減少他們對經濟利益過分的追逐，從而減少納稅不遵從行為。

5.3 強化職業俱樂部和經紀人的責任

正如前分析，職業球員納稅不遵從行為，在很大限度上受到了職業俱樂部以及職業球員經紀人的影響。納稅不遵從行為的完成，大部分離不開職業經紀人的參與，尤其在稅法規范日益復雜的當下。對于職業俱樂部和經紀人的協助行為，可通過共犯理論予以追責，同時適當地將監管制度前移，對能夠但未采取合理措施預防和阻止本俱樂部職業球員逃避、稅稅的行為，給予一定的行政處罰，甚至刑事責任，增加職業球員逃稅、避稅的技術難度。

5.4 將職業球員納稅信用融入社會信用體系

依據《納稅人分級分類管理的通知》，利用大數據和云計算構建職業球員納稅信用制度，實行差異化管理，構建職業球員依法履行納稅義務的激勵性機制。借助職業球員對納稅遵從認同感的追求和道德觀的束縛，讓職業球員形成更為持久和穩定的內在驅動力，提高自愿性納稅遵從。同時，建立納稅信用信息歸集共享機制，依托全國信用信息共享平臺，將納稅信用信息對接社會信用信息，使職業球員納稅信用融入社會信用體系，從而提高職業球員納稅遵從度。

5.5 加強稽查和處罰力度

職業球員通過轉移收入等方式進行避稅、逃稅，很難稽查。由于缺乏財務公開制度，體育管理部門和稅務稽查部門很難進行調查取證。因此，相關管理部門需要用大數據等共享信息，加強稽查力度。除此之外，在依法治國的時代背景下，僅靠稅法還遠遠不夠，需要對《體育法》進行適當修改、修訂，將相關的處罰措施上升到法律層面，從而加強處罰力度，減少職業球員“逐利性不遵從”行為。

6 結語

依據納稅遵從的預期效用理論、前景理論以及心理契約理論，研究發現，職業球員納稅遵從影響因素有內外兩方面，內在因素主要包括職業球員的逐利行為、職業球員的年齡及受教育水平、收入水平以及僥幸逃脫稅收懲罰的心理等，外在因素主要包括職業俱樂部及經紀人的操縱、納稅環境、累進稅率以及稅收征管不夠嚴格等。為了提高職業球員的納稅遵從度，不僅需要加強對職業球員的納稅意識教育，營造良好的納稅氛圍，加強監管，規范職業俱樂部及經紀人的行為，還需要給職業球員提供必要的其他職業技能和投資知識培訓，只有這樣，才能從內外兩方面不斷提高職業球員的納稅遵從度。