文化企業(yè)房屋拆遷財務難點問題探究

單 嵩

(江蘇鳳凰新華書店集團有限公司，江蘇 南京 210000)

隨著第一個百年目標的順利實現(xiàn)，全國上下在以習近平總書記為核心的黨中央的帶領下，正朝著第二個百年目標奮進。 在這樣的時代背景下，近年乃至于未來的一段時期，我國的社會發(fā)展和城市建設都處于一個高速發(fā)展的階段。 新華書店作為誕生于延安的文化企業(yè)，始終將保障國家文化安全、傳播社會主義先進文化作為自身的使命與擔當，在建設書香社會、推廣全民閱讀工作中一直發(fā)揮著重要作用。 作為文化傳播的重要陣地，新華書店在各市縣核心區(qū)域大多擁有自有物業(yè)，隨著城市發(fā)展建設的快速推進，房屋拆遷越來越成為高頻出現(xiàn)的“常規(guī)事項”，其涉及的拆遷方式越來越多樣化，隨之會計核算、稅收處理也愈發(fā)趨于復雜，對財務報告的影響亦隨之增大。 本文對現(xiàn)實工作中常見的拆遷形式、拆遷事項賬務處理的依據(jù)及變化予以梳理，對現(xiàn)行賬務處理方法存在的一些問題提出思考與建議。

一、 房屋拆遷的常見類型與形式

從會計賬務處理及稅收政策不同的角度來看，現(xiàn)行的房屋拆遷類型可以區(qū)分為政策性拆遷和商業(yè)性拆遷兩大類。 政策性拆遷的定義，可以參考《國有土地上房屋征收與補償條例》，總結(jié)為:為了公共利益的需要，由市、縣級人民政府確定的房屋征收部門所開展的國有土地上單位、個人房屋的征收行為。 除政策性拆遷外均為商業(yè)性拆遷。

上述對政策性拆遷認定的兩個核心要素“公共利益的需要”“市、縣級人民政府確定的房屋征收部門開展”雖然看上去很清晰，但是在實際工作中往往很難確定。 例如，現(xiàn)在越來越多的城市改造建設由政府全資設立的“城投”“城建”等平臺公司出面推進，談拆遷時政府部門牽頭談，拆遷落地工作由平臺公司完成。 此類拆遷從形式上來看屬于商業(yè)拆遷，但是又帶有政府拆遷的強制性，并且會給被拆遷單位在稅收優(yōu)惠政策享受上帶來障礙，稅務部門無法直接按規(guī)定減免稅，被拆遷人又不甘于承擔稅收損失，往往又會引申出其他形式的政府隱性補償，使拆遷事項的處理變得異常復雜。

與房屋拆遷類型的界定相比，房屋拆遷補償?shù)男问较鄬唵危饕梢苑譃樨泿判匝a償，以及非貨幣性補償(包含產(chǎn)權調(diào)換的實物性補償以及實物型補償為主貨幣補差兩種形式)。

二、 房屋拆遷的賬務處理和歷史變化

(一)商業(yè)性拆遷

商業(yè)拆遷是最常見的拆遷形式，其實質(zhì)是在自由市場中進行的等價交換，拆遷當事雙方公平自愿地實施交易。 從房屋拆遷補償?shù)男问缴现饕譃樨泿判匝a償?shù)纳虡I(yè)拆遷和非貨幣補償?shù)纳虡I(yè)拆遷，相應的賬務處理也有所不同。

貨幣性補償?shù)纳虡I(yè)拆遷的賬務處理主要依據(jù)《企業(yè)會計準則第4 號》，按照固定資產(chǎn)銷售的方式進行賬務處理，收到的價款與房屋資產(chǎn)賬面價值的差額確認為“資產(chǎn)處置損益”。

非貨幣補償?shù)纳虡I(yè)拆遷的賬務處理主要依據(jù)《企業(yè)會計準則第7 號》，按照非貨幣性資產(chǎn)交換事項進行賬務處理。

(二)政策性拆遷

政策性拆遷相對商業(yè)性拆遷較為特殊，受政策的影響也更大。 政策性拆遷的會計認定及賬務處理方法近些年發(fā)生過一系列的變化，文章按照時間順序?qū)⒅饕恼咭罁?jù)及演變情況整理如下:

2009 年之前，賬務處理的主要依據(jù)是《關于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關財務處理問題的通知》。 規(guī)定搬遷相關賬務處理通過“專項應付款”核算，事項結(jié)束專項應付款有結(jié)余的轉(zhuǎn)入資本公積，不足的計入當期損益。

賬務處理舉例如下:

1.收到補償款

借:銀行存款

貸:專項應付款——拆遷補償

2.發(fā)生各項因搬遷產(chǎn)生的費用

借:專項應付款——拆遷補償

貸:銀行存款

3.房屋核銷

借:固定資產(chǎn)清理

累計折舊

貸:固定資產(chǎn)

借:專項應付款——拆遷補償

貸:固定資產(chǎn)清理

4.搬遷結(jié)束

企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項應付款如有余額，作調(diào)增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享；專項應付款如有不足，應計入當期損益。

借:專項應付款——拆遷補償

貸:資本公積

2009 年，《企業(yè)會計準則解釋第3 號——投資性房地產(chǎn)》發(fā)布。 依據(jù)其第四條的規(guī)定，政策性拆遷按照《企業(yè)會計準則第16 號——政府補助》進行會計處理。 特別是:貨幣性補償后新購置物業(yè)以及非貨幣性補償取得新物業(yè)資產(chǎn)的，可將專項應付款結(jié)余轉(zhuǎn)入遞延收益。

變化賬務處理舉例如下:

借:專項應付款——拆遷補償

貸:遞延收益

后期在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按合理、系統(tǒng)方法，對遞延收益進行攤銷，計入損益。

借:遞延收益

貸:營業(yè)外收入——政府補貼

2017 年，《企業(yè)會計準則第16 號——政府補貼》進行了修訂。 此次修訂的主要變化:一是進一步明確了“什么是政府補貼”。 從政府取得的資源不一定都是政府補貼，也可能是政府購買服務所支付的對價，也可能是政府的資本性投入。 二是新設“其他收益”科目，避免一些與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關的事項全部計入“營業(yè)外收入”，使得企業(yè)經(jīng)營成果更加真實。 三是允許選擇使用總額法或凈額法，和國際財務報告準則進一步趨同。 2017 年16 號準則的修訂，明確了對政府補貼的認定，從一定程度上縮小了政府補貼的范圍，也更符合國際形勢變化的要求。 但是由于對具體賬務處理并未提出明確要求，因此大多數(shù)企業(yè)在拆遷事項的賬務處理時也未調(diào)整。

2019 年，中國證監(jiān)會發(fā)布了《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析》。 通過案例的方式進一步強調(diào)了政府補貼的無償性，對政府拆遷的會計處理進行了明確。 規(guī)定:除了滿足之前相關文件對“政策性拆遷”的所有條件外，只要對所拆遷房屋按照公允價值予以的補償沒有明顯高于市場價值，且附帶額外政策條件、使用條件的，一律參照商業(yè)拆遷，按照固定資產(chǎn)銷售處置處理。

變化賬務處理舉例如下:

借:專項應付款——拆遷補償

貸:資產(chǎn)處置損益

三、 房屋拆遷的相關稅收優(yōu)惠政策

(一)增值稅

拆遷事項增值稅相關的稅收法規(guī)及優(yōu)惠政策主要有:《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》財稅〔2016〕36 號附件三規(guī)定:土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的，免征增值稅。 其后，財政部 稅務總局公告2020 年第40 號第三條進一步明確:拆遷土地上的建筑物、構筑物等非土地補償款也免征增值稅。

在實際操作中需要注意的是:由于上述政策給予的是“免征增值稅”優(yōu)惠，因此土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者時，涉及不動產(chǎn)、有形動產(chǎn)補償免征增值稅，需要進行對應的進項稅轉(zhuǎn)出。 按照規(guī)定，涉及貨物的部分，應該按照貨物原始購進環(huán)節(jié)抵扣的進項稅在取得補償時轉(zhuǎn)出。 而對設備和不動產(chǎn)，則需要按照國家稅務總局公告2016 年第15號的規(guī)定，按照如下公式進行進項稅轉(zhuǎn)出:

不得抵扣的進項稅額=已抵扣進項稅額×不動產(chǎn)凈值率

不動產(chǎn)凈值率=(不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值)×100%

(二)企業(yè)所得稅

拆遷事項企業(yè)所得相關的稅收法規(guī)及優(yōu)惠政策主要是國家稅務總局公告2012 年第40 號，如果企業(yè)的搬遷滿足“政策性搬遷”的條件，可享受遞延匯總繳納企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。 但是對文化企業(yè)來說，不少單位都享受經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)的免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠，無須實際繳納企業(yè)所得稅，可以將取得的搬遷收入直接計入當期應稅收入，享受更加優(yōu)惠的所得稅減免政策。 需要關注的是，目前免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的截止日是2023 年，后期如果政策不再延續(xù)，將大幅增加企業(yè)所得稅支出。

(三)土地增值稅

拆遷事項土地增值稅相關的稅收法規(guī)及優(yōu)惠政策主要有:《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第八條、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條、財稅〔2006〕21 號第四條，相關政策的核心是滿足條件的政策性拆遷可以享受土地增值稅免征優(yōu)惠。

特別需要注意的是，如果政府通過“收購”的方式實行土地的收儲，不是由國土局出具土地收回文件通過《征收土地告知書》的形式收回，而是由政府土地儲備中心(或者其他政府平臺企業(yè))和企業(yè)簽訂土地收購文件的，這種就屬于納稅人自行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，需要正常繳納土地增值稅，只有符合財稅〔2006〕21 號文規(guī)定的“因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而搬遷的”，報經(jīng)稅務機關批準才免征土地增值稅(表1)。

表1 土地增值稅免征情形

四、 目前賬務處理給文化企業(yè)帶來的新問題

文化企業(yè)和一般企業(yè)相比，擔負更多的社會效益責任，新華書店在書香社會建設、推動全民閱讀中不但發(fā)揮著重要的作用，也肩負著重要使命。 為堅守文化陣地，為全國人民提供更多的閱讀空間，新華書店有著剛性的網(wǎng)點建設要求。 從國家到各地政府為支持新華書店網(wǎng)點建設都出臺了很多優(yōu)惠政策。從國家層面的減免稅政策，到地方層面出臺的“拆一還一”政策，都使得新華書店網(wǎng)點拆遷后，大多選擇原地拆一還一，或者貨幣性補償后迅速就近購置新網(wǎng)點物業(yè)。

新華書店網(wǎng)點物業(yè)一般來說具備以下特點:一是區(qū)位佳，基本位于成熟商業(yè)中心的核心區(qū)域，無論采用重置成本法還是收益現(xiàn)值法，都會出現(xiàn)巨額評估增值。 二是賬面凈值低，作為一家1937 年成立于延安的文化企業(yè)，網(wǎng)點物業(yè)基本自有且基本折舊完畢，賬面凈值低。 三是大多數(shù)最佳位置的老物業(yè)，都在政府重點拆遷改造規(guī)劃內(nèi)。

基于以上情況，網(wǎng)點拆遷事項給新華書店以及類似文化企業(yè)都帶了很多新的財務工作上的困擾。

(一)給企業(yè)帶來巨大經(jīng)營業(yè)績波動

因為現(xiàn)行拆遷，無論是否貨幣性補償，都會基于市場化的評估價，新老物業(yè)的巨大增值，會導致被拆遷單位當期利潤巨幅增加。 例如某上市傳媒公司下屬縣級新華書店，日常利潤總額500 多萬元，中心門店為自有物業(yè)且已提足折舊。由于城市規(guī)劃改造建設需要進行拆遷，當?shù)卣鹨贿€一，置換一處新物業(yè)，按非貨幣性交易進行賬務處理，當期確認資產(chǎn)處置損益約1.3 億元，利潤總額同比增長20 多倍。

(二)當期的非經(jīng)常性收益以未來的經(jīng)常損失為代價

還以上面拆遷事項為例。 該新華書店原物業(yè)已提足折舊，而新置換物業(yè)入賬價值1.3 億元，按35年折舊，年新增折舊370 萬元。 假設該新華書店新的一年日常經(jīng)營業(yè)績沒有變化，則賬面利潤將由以前的500 萬元，降至130 萬元，并且這種影響將持續(xù)幾十年。

(三)現(xiàn)金分紅可能會導致現(xiàn)金異常損失

該拆遷事項會導致上市公司每股收益增加，自然會提高股東們的分紅預期。 按比例分紅，該事項又沒有現(xiàn)金流入，必然導致現(xiàn)金異常損失；如降低分紅比例，也許就會因為達不到市場預期而導致股價異常波動。

對政策性拆遷的性質(zhì)認定除了影響財務核算，更重要的影響對政策性拆遷稅收優(yōu)惠政策適用性的判斷，潛在增加稅收征管風險和稅負增加風險。

五、 思考和建議

(一)稅務處理方面

鑒于文化企業(yè)房屋拆遷取得的拆遷補償款普遍金額較大，特別是土地增值稅稅負相對又比較高，因此建議財務人員不僅需要熟知各項稅收法律法規(guī)，而且要對相關政策仔細研究，對存在不確定性的特殊稅務事項應盡量事前溝通，并取得主管稅務機關的認可和支持，以此降低企業(yè)的涉稅風險。

(二)會計處理方面

政府主導的政策性搬遷，在按資產(chǎn)市場公允價值予以補償?shù)那闆r下，雖然不屬于政府補貼，但是考慮到拆遷事項也并非被拆遷單位主觀主動，特別是文化企業(yè)網(wǎng)點建設的社會效益屬性，建議相關會計處理可參考政府補貼模式處理。

1.產(chǎn)權置換模式

假設某公司一處賬面凈值100 萬元的房屋拆遷，政府提供市場價值5000 萬元的房屋予以置換，發(fā)生搬遷費用100 萬元。

建議換入資產(chǎn)參考政府補貼凈額法的方式，以凈值入賬。

(1)收到置換房屋

借:固定資產(chǎn)——原值 5000

貸:專項應付款——拆遷 5000

(2)發(fā)生各項因搬遷產(chǎn)生的費用

借:專項應付款——拆遷 100

貸:銀行存款 100

(3)原有房屋核銷

借:固定資產(chǎn)清理 100

累計折舊 400

貸:固定資產(chǎn) 500

借:專項應付款——拆遷 100

貸:固定資產(chǎn)清理 100

(4)搬遷結(jié)束

借:專項應付款——拆遷 4800

借:固定資產(chǎn)——原值 -4800

這樣新置換房屋按200 萬元凈值入賬。

2.貨幣性補償模式

假設某公司一處賬面凈值100 萬元的房屋拆遷，政府按市場評估值5000 萬元予以貨幣補換，發(fā)生搬遷費用100 萬元。

建議給予被拆遷單位賬務處理選擇權。 對被拆遷單位不準備使用拆遷補償款重新購置物業(yè)的，按照現(xiàn)行準則及解釋要求，參照不動產(chǎn)銷售，損益在搬遷當期以資產(chǎn)處置損益形式體現(xiàn)。

(1)收到補償款

借:銀行存款 5000

貸:專項應付款——拆遷 5000

(2)發(fā)生各項因搬遷產(chǎn)生的費用

借:專項應付款——拆遷 100

貸:銀行存款 100

(3)原有房屋核銷

借:固定資產(chǎn)清理 100

累計折舊 400

貸:固定資產(chǎn) 500

借:專項應付款——拆遷 100

貸:固定資產(chǎn)清理 100

(4)搬遷結(jié)束

借:專項應付款——拆遷 4800

貸:資產(chǎn)處置損益 4800

對被拆遷單位計劃重新購置物業(yè)的，可以給予最長三年的購置等待期，在等待期內(nèi)，新資產(chǎn)購入時，保留專項應付款科目掛賬，新資產(chǎn)購入后，參照產(chǎn)權置換模式，按凈值入賬。

如果三年等待期結(jié)束，被拆遷單位未新購置資產(chǎn)的，則專項應付款科目余額直接轉(zhuǎn)入資本公積，不得再確認為資產(chǎn)處置收益。

借:專項應付款——拆遷 4800

貸:資本公積 4800

以上建議核算方法的優(yōu)點在于，既考慮到在文化企業(yè)網(wǎng)點性質(zhì)功能不發(fā)生重大變化的前提下(房屋置換、重置)，不會因為房屋拆遷置換而導致經(jīng)營業(yè)績、現(xiàn)金流以及房屋資產(chǎn)的計稅基礎發(fā)生大幅波動，也兼顧到文化企業(yè)網(wǎng)點實質(zhì)性處置時，與現(xiàn)行準則核算要求的一致性。