我國內部審計質量及優化路徑研究：基于知識圖譜分析視角

溫建萍，屈蔡悅，張愛民

（1.上海開放大學 經濟管理學院，上海 200433；2.上海財經大學 統計與管理學院，上海 200433；3.華東理工大學 商學院，上海 200237）

一、引言

鑒于內部審計質量優化的重要性，本文以中國知網數據庫中的核心期刊論文為數據來源，借助知識圖譜分析軟件CiteSpace 對我國內部審計質量及優化路徑研究的相關文獻進行定性和定量分析，并在此基礎上進行梳理和總結，以期對我國內部審計質量及優化路徑探尋以及未來的研究方向有更加深入的把握。本文重點關注以下幾個問題：（1）我國內部審計質量研究的總體趨勢如何？（2）我國內部審計質量的研究關注的熱點問題有哪些？（3）現有的內部審計質量優化路徑和模式有哪些？（4）未來的發展及優化路徑走向怎么樣？

二、我國內部審計質量研究的總體趨勢

本文所搜集的參考文獻來源于中國知網，文獻檢索時間是2021 年7 月1 日，檢索方式采取主題檢索，在高級檢索模式下，在檢索主題中輸入“內部審計”并含“質量”或者“內部審計 質量”，并勾選核心期刊，時間設置為從2010—2021 年，檢索共得到380篇。對搜集到的參考文獻進行人工識別和篩選，剔除征稿，通知等無關文獻，共得到121 篇文獻作為進行研究的樣本。

圖1 所示為2010—2021 年內部審計質量研究論文的發表數量。圖1 中顯示，2010 年發文數量適中，14 篇左右。2011 年發文數量下降到7 篇，但是在2012—2014 年發文數量較多，這三年發文數量均在20 篇（含20 篇）以上。從2015—2021 年4 月發文數量較低，平均在5 篇左右，其中2018 年發文篇數為0。但從2019 年開始發文數量相較高峰期不多，但趨于穩定。

圖1 內部審計質量研究論文的發表數量統計（2010—2021 年）

三、我國內部審計質量的研究熱點和前沿

關鍵詞共現分析是citespace 文獻計量分析的重要功能之一，可以通過繪制關鍵詞知識圖譜，以可視化的方式呈現出相關領域的研究熱點和研究前沿。數據導入系統后，相關參數設置如下：時間切片（time slicing）設置為1 年，術語來源（term source）選擇為標題（title）、摘要（abstract）、作者關鍵詞（author keywords）、增補關鍵詞（keywords plus），術語類型（term type）選擇為名詞短語（noun phrase），節點類型（node types）選擇為關鍵詞（keyword），閾值采用g-index（K=15），網絡裁剪選擇Pathfinder，繪制出我國內部審計質量研究關鍵詞共現圖譜。如圖2 所示，圖譜中共形成149 個節點，257 條連線，網絡密度為0.023 3。根據頻次大小，得到頻次2 的高頻關鍵詞48 個，如表1 所示。

圖2 我國內部審計質量研究熱點的可視化圖譜

（一）我國內部審計質量研究熱點

根據關鍵詞共現知識圖譜、聚類分析和關鍵詞頻次統計對內部審計質量研究熱點進行歸納總結，可以發現內部審計質量研究是公司治理領域很重要的關注點之一，并且內部審計質量最終對財務報告質量產生影響。那么如何提高內部審計質量成為了關鍵。在此基礎上，對關鍵詞進行梳理，可以得出內部審計質量相關研究呈現以下特點：

特點一：聚焦準則、治理結構和評估等主題，研究角度較為單一（見表1）。通過對該領域的高被引論文和核心作者的論文進行梳理（見表2），可以看出內部審計質量的研究多集中于公司治理、內部審計準則和內部審計評估視角。2013 年中國內部審計協會發布了新修訂的《中國內部審計準則》，并于2014 年1 月1 日起施行。根據圖1 內部審計質量研究論文發表的數量統計可以看出，2012—2014 年為內部審計質量研究繁榮發展期，是近十年發文數量最集中的年份，并且大多圍繞準則和理論層面上進行研究。

表1 我國內部審計質量研究高頻關鍵詞（頻次≥2）

表2 我國內部審計質量研究核心作者（頻次≥2）

特點二：關注動因和結果分析，提高內部審計質量對策和路徑方面研究較為匱乏。通過主題詞“影響因素”“內部審計人員”等可以看出內部審計質量的研究集中關注內部審計質量的動因分析。其中研究內部審計質量動因分析比較一致的觀點：內審部門的規模、內審部門的隸屬層次、是否設置內部審計制度、內部審計人員業務能力和內審活動等影響內部審計質量。

特點三：新技術引入。受企業外部大環境和新技術變革影響，內部審計研究也隨時間演進出現新技術導入趨勢。根據內部審計質量研究高頻關鍵詞可以看出（見表1），2012—2017 年內部審計業務主要強調通過引入外部審計提高內部審計獨立性，尤其家族企業和中小企業。2019 年后，開始出現大數據技術、數據挖掘技術引入內部審計活動。

（二）我國內部審計質量研究前沿

根據關鍵詞的研究熱點歷時進展（見圖3）可以看出，內部審計質量研究的角度是隨著時間的推移發生了很大的變化。尤其一些處在節點的關鍵詞和文獻非常值得關注。2010—2013 年期間的研究主要側重從公司治理結構角度研究內部審計的作用，以及如何通過內部審計準則規范和提高內部審計質量。蔡利和黃文娟（2010）[5]等總結了國內外內部審計質量評估準則規定的發展現狀，呼吁參照國際內部審計協會關于內部審計質量評估的有關理論，結合我國的實際情況，構建有中國特色的內部審計質量評估準則體系。

圖3 內部審計質量關鍵詞研究熱點歷時進展

2014 年開始，關于內部審計質量研究的視角和方法開始出現多樣性。從審計主體上，開始更關注內部審計主體的獨立性和內部審計人員的專業性。從研究方法和研究工具上，從原先的側重理論和準則研究改為實證研究較多，并且采用調查問卷、平衡積分卡等研究工具。傅太平等（2015）[13]研究內部審計質量與財務報告質量之間的關系，就是采用深市的經驗數據進行實證研究。謝志華和陶玉俠（2015）[4]探討內部審計質量及其特征因素對外部審計費用的影響，也是應用深市主板的經驗數據。何玉潤和閆麗娟（2016）[14]應用問卷調查方法對企業內部審計質量影響因素進行調查和分析。

“大數據”的術語在內部審計質量研究中第一次出現是在2019 年[15]，同時出現的關鍵詞還有“數據挖掘”[16]。大數據技術的應用對企業各方面的管理發生了根本性的變化。從2017 年開始慢慢延伸到了企業審計技術方法創新。信息時代的到來，企業內部審計工作涉及的信息量越來越大，只有將數據挖掘技術應用于內部審計，才能提高內部審計效率。

四、我國內部審計質量優化路徑與模式

我國內部審計質量研究熱點歷時發展上趨向于以下兩點：一是內部審計的研究視角和方法多樣化；二是隨著技術的革新，不斷地有技術進入和應用到內部審計技術方法創新。但是無論從準則制度角度研究內部審計還是從實證數據角度驗證內部審計與財務信息質量、經營效率和外部審計費用的關系。內部審計質量的相關研究最終的指向仍然是建立我國內部審計質量優化路徑與模式的必要性和現實意義，學者們也從內部審計標準和評價體系層面、內部審計質量評估外部化和大數據技術等多重角度提出了內部審計質量優化路徑（見表2）。

一是內部審計標準和評價體系層面，饒慶林和譚文浩（2010）[9]鑒于內部審計質量控制現狀提出從內部審計質量控制的組織架構、內部審計質量控制標準、內部審計質量控制評價體系和內部審計部門績效管核制度四個方面全方位構建內部審計質量控制體系從而提高內部審計質量。蔡利和黃文娟（2010）[5]基于內部審計在公司治理中的重要作用和內部審計質量評估的發展現狀，認為外部評估和按照IIA 相關規定為指導構建中國特色內部審計質量評價標準從而實現內部審計質量提升。

二是內部審計質量評估外部化層面，內部審計質量外部評估是由內部審計機構以外的其他機構和人員對內部審計質量進行檢查。IIA 組織實施的內部審計質量外部評估有效提高獨立性和客觀性，審計內容廣，不僅涵蓋內部審計業務質量產生直接影響的主要因素，還涵蓋內部審計質量產生重要影響的內部審計環境的主要因素。內部審計質量外部評估能有效改善內部審計環境和提升內部審計質量。

三是大數據技術層面，大數據技術[15]為實現內部審計全覆蓋、全面審計提供解決方案；也為進一步提升內部審計目標、拓展內部審計領域和內部審計內容提供技術支持。數據挖掘技術可以有效提高內部審計的深度和廣度，實現內部審計質量優化。

四是內部審計總監或內部審計負責人為主的內部審計人員專業勝任能力受重視。王兵等（2014）[17]通過深交所中小板上市公司數據實證研究內部審計負責人的年齡越大和學歷提高能有效提升上市公司的內部審計質量。呂夢和王兵（2021）[18]通過滬深A 股上市公司為樣本檢驗了內審總監有外審經歷不一定絕對有利于提高內部審計質量。內部審計總監需要具備一定勝任能力的同時也需要提高獨立性來提升內部審計質量。

表3 我國內部審計質量優化路徑與模式

五、結論與建議

（一）研究結論

本文以2010—2021 年中國知網CNKI 的內部審計質量研究論文為樣本，對我國內部審計質量研究近10 年的研究現狀、研究特征、研究熱點和研究前沿進行了考察。研究發現：（1）我國內部審計質量相關論文發表總量在2012—2014 年期間達到高點，這與2013 年中國內部審計協會發布新修訂的《中國內部審計準則》緊密相關；（2）研究熱點聚焦內部審計準則、治理結構和內部審計質量評估等話題；（3）研究關注動因和結果分析，尤其聚焦內部審計質量動因分析；（4）新技術引入內部審計特征。

通過對相關文獻進行定量和定性分析，現有研究存在以下問題：

第一，對內部審計質量的研究視角單一，缺乏整體理論建構。對于內部審計質量的研究視角大多集中在內部審計準則、內部審計控制標準和內部審計質量評價標準。尤其在2014 年前，內部審計質量研究視角最集中在內部審計質量評價標準體系的構建方面。內部審計質量的優化需要建立在內部審計質量的整體理論建構上。內部審計研究視角多元化才能內部審計提升從而適應內部審計新環境的要求，尤其注意大數據技術進入內部審計帶來的深刻影響。

第二，對內部審計質量優化對策和路徑研究較匱乏。已有相關內部審計質量的研究大多關注動因分析和結果分析。內部審計質量如何提升是一個極其復雜的過程，雖然目前企業通過建立內部審計質量標準層面和引入大數據技術手段層面試圖提高內部審計質量，但是基于內部審計在企業治理結構中不可或缺的重要作用，政府如何通過制定內部審計規范引導和企業如何尋求更好的優化路徑提高內部審計獨立性和內部審計專業能力從而實現內部審計質量的提升。

第三，對內部審計質量優化實效的實證研究不足。現有研究多采用內部審計已有相關理論和概念基礎上引入平衡計分卡等管理工具進行梳理、歸納和總結，再提出新的內部審計質量評估方法、指標和理論。其中一大部分的研究是結合具體某個企業或者是某個具體行業，比如石化系統、高校等，進行案例分析提出具有某些行業特征的內部審計優化模式。其中較多的研究采用單一的理論分析，只有極少數采用了調查問卷和滬深上市企業公布數據的實證研究方法獲取一手調研資料，用定量數據分析的方法驗證變量之間的關系。關注內部審計質量的影響機制以及優化路徑的實際效果需要綜合理論和實證方法、定量和定性方法進行多維度多視角的探索。

（二）建議

基于對現有研究不足的認識，對未來相關研究提出以下建議：

第一，系統總結構建我國內部審計質量的研究視角和理論。鑒于內部審計質量研究視角單一，建議未來的研究應在已有研究的基礎上，總結內部審計質量相關理論，系統探討內部審計質量研究新視角和新方法以及大數據新環境帶來的深刻影響，為未來我國內部審計質量優化路徑創新研究奠定基礎。

第二，優化改良現有內部審計質量路徑和機制。通過歸納總結、總結、調研內部審計質量優化機制的缺陷和原因，對現有的內部審計質量進行優化和改善，構建新的內部審計質量路徑和機制。一方面借鑒國外內部審計質量優化機制的精華之處結合我國內部審計的實際狀況進行再建構；另一方面通過系統梳理我國內部審計質量優化機制的優良做法，將二者有機結合，重新優化改良現有的路徑和機制。

第三，實證調研我國內部審計質量的現狀和實效，并探索大數據等新技術如何助力內部審計質量優化，尋求內部審計質量優化新路徑。通過實證調研和案例分析我國內部審計質量機制相關現狀，發現目前內部審計機構、內部審計獨立性、內部審計人員和內部審計制度等各要素如何發揮作用，尤其探索大數據技術如何作用于內部審計質量提升。建議多采用實證定量分析方法對內部審計質量進行多維度的研究和探索，以期能獲取內部審計質量的關鍵影響因素并制定有實效的內部審計優化路徑。