加快促進會計師事務所由“平臺型”組織向“共同體型”組織轉變

| 李 洪

“平臺型”會計師事務所又稱加盟模式、掛靠模式，是指各分支機構、業務團隊和合伙人利用總所的品牌經營，自主執業和自我管理，總所收取管理費，實施松散管理。“共同體型”會計師事務所，是按照系統性和整體性統一管理，合伙人相互依存，利益共享，風險共擔，最終實現共同發展。從一體化管理角度，“平臺型”組織表現為各自為政、分灶吃飯，好似平臺經濟模式，總所提供平臺，商家（分支機構、團隊）通過平臺自主經營，互不相干。“共同體型”組織則表現為貫徹組織的基本原則，實現人員管理、財務管理、業務管理、技術和質量管理、信息化建設的“五統一”，實施實質性的一體化管理，這是目前總分所管理的最佳實踐。

自2009年國辦56號文發布以來，注冊會計師行業在“做大”方面取得了顯著成效，但存在大而不強不優的現象，導致近年來審計失敗頻現，行業面臨嚴重的信任危機。究其原因，根源在于管理模式出了問題，“平臺型”模式盛行，質量管理約束弱化，價值觀模糊。2022年5月，財政部出臺《會計師事務所一體化管理辦法》（財會〔2022〕12號）（以下簡稱《管理辦法》），要求會計師事務所強化內部治理，建立并有效實施實質統一的管理體系。“平臺型”組織已難以為繼，必須加快向“共同體型”組織轉變。筆者認為，在轉變過程中，事務所需要處理好幾個重要問題。

一、職業目標

目標是組織及其成員希望通過努力奮斗達到的預期結果。不同的管理模式下，組織與成員的目標可能不一致。要保持目標的一致性需要處理好三個關系。

一是經濟目標與社會目標的關系。注冊會計師的職業目標，首先要解決為誰執業的問題，即職業價值觀是什么？“平臺型”組織通常以“客戶至上”“利益最大化”等經濟目標為主，重市場，輕質量，追求收入規模。“共同體型”組織基于審計報告的公共產品屬性，認識到注冊會計師職業的社會性特征，忠實于公眾利益，注重權衡經濟目標與社會目標，不犧牲社會目標換取經濟目標。獨立性是注冊會計師職業的靈魂，只有保持獨立性，才能兼顧兩種目標。“平臺型”組織是獨立性的最大威脅，“共同體型”組織強調集體主義，是會計師事務所及注冊會計師獨立性的組織保障。

二是個人目標與集體目標的關系。“平臺型”組織的個人目標與集體（組織）目標不完全一致，合伙人可能為了追求個人利益不顧集體利益。在分支機構、業務團隊看來有利可圖的項目，可能不符合整個組織的利益。“共同體型”組織的個人目標與集體目標高度一致，堅持個人服從組織、少數服從多數、局部服從整體，有利于做大“蛋糕”。瑞.達利歐在《原則》中寫道：“在任何組織里，個人利益與集體利益這兩種力量哪一種勝出，取決于該組織的文化，文化又取決于塑造文化的人。但很明顯，集體利益不僅對組織是最好的，對組織里的每個人也是最好的。一起合作把蛋糕做大的回報大于追求個人利益的回報，這不僅體現于每個人得到多少，還體現于更快樂，更健康的精神回報。”

三是短期目標與長遠目標。“平臺型”組織注重短期利益，合伙人缺乏歸屬感，遇到困難時攜帶客戶、團隊另投他所，導致事務所穩定性較差。“共同體型”組織加大資本性投入，筑牢質量管理的基礎設施，確保組織持續健康發展，打造“百年老店”。

二、領導與管理

一體化管理不意味著“集權式”領導，也不是總所集中承接業務分配各合伙人承辦，而是“統一領導，分級管理”，采取小總部模式，只做例外管理，充分發揮成員的主觀能動性。管理工作的目標是為組織和合伙人創造好的執業環境，要管住審計質量，否則因質量問題被處罰，影響品牌聲譽，嚴重時會暫停執業資格。集權與分權，只是管理方式的不同，一體化既可以采取集權管理，也可以采取分權管理，這不是一體化與否的本質差別。“平臺型”組織不可能做到集權管理，分權管理也多流于形式。集權與分權管理影響審計效率，沒有管理影響審計質量。

“共同體型”組織中，總所領導服務于全體合伙人，主要抓三件事：一是塑品牌。審計機構能夠擔任“看門人”的核心要素是聲譽資本，品牌就是聲譽資本的體現，它反映了會計師事務所的綜合實力，是審計質量的背書。領導工作必須始終把維護品牌放在首位，要讓聲譽資本不斷增值而不是減損，甚至毀滅。二是建制度。包括組織架構的設置、質量管理體系、激勵與約束機制等。會計師事務所要從治理與內控的高度，圍繞《會計師事務所質量管理準則第5101號-業務質量管理（2020）》規定的“八要素”，設計科學合理的制度，并為實施和運行提供支持，特別是要建設好技術標準、質量控制和信息化等中后臺支撐部門，為前線戰斗提供最好的“武器彈藥”。同樣的組織成員，不同的制度體系，創造的價值可能完全不同，我國改革開放前后經濟發展的巨大反差，說到底是制度缺陷與制度優勢之間的差別。三是用好人。選人、用人、留人，最重要的是選好合伙人和領導層。領導層包括首席合伙人、質量主管合伙人、職業道德主管合伙人、各分支機構和各業務條線主管合伙人、監控合伙人等關鍵角色，既要專業性強，又要有管理水平。《管理辦法》要求區別“管”“調”，總所只需“管”（委派和考核）分支機構負責人和質量管理負責人、財務負責人等關鍵管理人員，及時撤換不合格人員；“調”是按照制度在全所范圍內實施統一的人力資源調度和配置。用好了人，管理者就將處于“是以圣人后其身而身先，外其身而身存”的無為而無不為的境界。

“共同體型”組織能夠產生科學的治理結構、決策機制與管理流程，把個人能力升華為組織能力，把分支機構能力轉化為總所能力。組織打造好了，市場自來，服務能力和審計質量也能相應改善。“平臺型”組織往往處于品牌自然發展狀態，制度缺失或難以執行，關鍵角色不到位，很難開展實質性的領導與管理工作。

三、執業分工

亞當.斯密的《國富論》第一次提出勞動分工理論，闡述了分工提高效率的作用，泰勒的《科學管理原理》更加系統地論述了分工與效率的關系。科學技術的發展，使得分工越來越細，吉爾曼說：“一個人的生活必需品，是由無數其他人的共同勞動所提供的。離開了其他人，這個人不能提供自己任何東西；就算他能活下去，也會下降到原始狩獵人的水平”。比較優勢原則認為，我們應該專注于自己最擅長的事情。高度的專業化才會創造效率，人類要憑有限的能力掌握物質世界，唯一的途徑是讓能力強的人變得越來越專業化。注冊會計師行業業務范圍較廣，包括審計鑒證、管理咨詢、稅務服務、評估造價等，審計鑒證進一步細分為資本市場審計、國有企業審計、金融機構審計、行政事業審計等，資本市場審計又可以分為IPO審計、上市公司審計、債券發行審計、并購重組審計等，還可以再按行業細分。業務分工對于會計師事務所來說，不僅有利于提高效率，更重要的在于控制質量。“平臺型”組織的分支機構、合伙人既要自己承接承辦業務，又要管理團隊，沒有更多精力投入到專業學習、質量管理上，這將導致事務所合伙人隊伍整體專業素質下降，對審計質量造成極大威脅。

會計師事務所承辦業務的分工管理，根據專業化程度與執業機構所在地域，通常有“四種”組合模式：“專業+就近”、“專業+跨地域”、“不專業+就近”、“不專業+跨地域”。上述模式中，第一種高質高效；第二種保障了質量，因跨地域執業犧牲了效率；第三種部分提高了效率，但犧牲了質量；第四種既不能保障質量，也無效率。“平臺型”組織主要采用第二、三、四種執業模式，“共同體型”組織主要采用第一、二種執業模式。《管理辦法》要求采用第一種“矩陣管理”模式，即結合所服務客戶的行業特點和業務性質，以及會計師事務所分支機構的地域分布，對業務團隊進行專業化設置，以團隊專業能力的匹配度為依據分派業務。實務中，國際“四大”等一體化管理程度較高的會計師事務所通常按照行業或業務板塊，同時結合客戶及分支機構地域進行分工，符合科學管理規律和“共同體型”組織的內在要求。

世界上發達國家與發展中國家差別的根源，在于生產效率不同，而效率取決于生產要素的合理配置。“平臺型”組織能夠實現某些分支機構、合伙人的目標，但從整個組織來看，審計資源錯配將提高執業成本，降低經濟收益，加大審計風險，很難實現整個組織的目標。例如，某會計師事務所合伙人通過招標承接了一家大型客戶年報審計業務，審計收費1000萬元，合同期限5年。該項業務未在全所范圍內配置審計資源以實現專業化分工，誰承接誰承辦，但該團隊缺乏相應的行業經驗和勝任能力，審計質量較差，做完第一個年報審計后客戶就更換了審計機構。該案例不僅影響了整個組織的品牌形象，侵蝕了“看門人”聲譽資本，合伙人及團隊的小目標也未能實現。

四、團結協作

合伙制區別于公司制，強調的是“人合”而非“資合”，不能像母、子公司的組織架構一樣實現風險隔離，尤其是在民事責任承擔方式上，《合伙企業法》規定了一個合伙人或者數個合伙人在執業活動中因故意或者重大過失造成合伙企業債務的，其他合伙人承擔有限或連帶責任，一榮俱榮，一損俱損。在行政責任上，因某合伙人問題暫停執業，首先針對的也是會計師事務所，仍然波及其他合伙人的利益。因此，合伙機制將全體合伙人的利益、風險捆綁在一起，團結協作是合伙制事務所的必然要求，也是其本質特征。“平臺型”組織運作模式則與合伙制要求相去甚遠，或許個人、團隊能力很突出，但不能發揮協同效果，導致整個組織能力不強，呈現出一盤散沙狀態。

搞好團結協作，要樹立三個意識：一是大局意識。要從組織的目標出發思考問題，做有利于創造組織價值的事，如支持兄弟單位、向總所推薦貢獻優秀人才等。二是合作意識。不要認為分支機構、團隊及客戶都是“我”的，與別人無關，而是要“損有余而補不足”，發揮自身優勢，承接了不擅長的業務，主動交給具有勝任能力的合伙人承辦；聯合承辦項目，不拖后腿，不斤斤計較。只有團結協作，才能消除客戶“私有化”問題，為推進一體化掃除障礙。三是分享意識。將執業經驗通過培訓授課、交流座談、專業文章、著作等進行分享，提升整個組織的能力。

五、激勵和約束

激勵機制是市場化主體正常運行的基礎，一體化管理的先決條件，是最重要的組織建構。激勵結果反映于利潤分配，如何制定一套好的合伙人績效考核與利潤分配制度，得到最大多數合伙人的認可，是“平臺型”組織向“共同體型”組織轉型成功與否的關鍵。不同會計師事務所應當根據自身特點，制定激勵辦法，但可借鑒一些共性原則。例如，以按勞分配為主，兼顧按資分配。“資”既包括合伙人出資，也要考慮合伙人的資歷，按資比例不宜過大，否則可能挫傷年輕合伙人的積極性。又如，要注重質量優先。《管理辦法》要求堅持質量導向，不得以承接和執行業務的收入或利潤作為首要指標。再如，激勵制度要公開透明，合伙人能夠預期自己的考核分配結果，若考核結果與大多數合伙人自我評價相去甚遠，則要么制度不合理，要么執行不到位。

單純從激勵角度看，“平臺型”組織具有最強的激勵程度，因為除上交總所管理費之外，剩余收益都歸自己所有，亦即承包經營模式的激勵機制。但是，“平臺型”組織約束不足，可能犧牲質量換取收入。根據信息傳遞遞減規律，合伙人及項目組是審計風險的第一道，也是最重要的防線，若合伙人故意隱瞞重大風險事項，中后臺僅通過復核審計工作底稿是很難發現的。因此，必須建立約束機制，使得合伙人不敢、不愿、不能隱瞞重大事項。這里的約束機制，并不單單指出現問題后的事后懲罰追責，更重要的是過程約束。事實上，領導與管理、執業分工、團結協作等就是從制度上對合伙人執業的約束，從這個意義上說，利潤分配是一體化管理的自然結果，只要“五統一”的其他四個方面執行到位，統一利潤分配也會到位。當然，激勵與約束需要平衡，激勵過度，可能回到“平臺型”組織模式；激勵不足，可能出現平均主義、大鍋飯，合伙人“搭便車”現象。《管理辦法》要求全體合伙人在統一的“利潤池”分配，應當實施統一的業績考核政策和標準，兼顧效率與公平，實現共同利益。