從擔任破產管理人看會計師事務所專業優勢發揮

| 谷淑霞 李曉

破產管理是一項具有復雜性、挑戰性的業務，其中不僅涉及債權債務梳理、企業資產清收管理以及對財務賬冊清理審計等事務，還涉及經營管理、金融、經濟貿易等其他事務。《中華人民共和國企業破產法》和《最高人民法院關于審理企業破產案件指定管理人的規定》在法律層面賦予了會計師事務所擔任破產管理人的資格，會計師事務所從業人員具有會計、審計、評估、稅務、勞動法、社會保障法、民商相關法律等方面專業知識，同時具有財務數據分析專業技能，在企業接管、債權審核、資產追查與催收、財產清理和清算價值確定等工作中具有獨特優勢，充分運用專業優勢，能夠使得會計師事務所在完善市場主體拯救和退出機制中發揮更為積極的作用。

一、運用審計財稅專業能力，精確審核和確認債權

會計師事務所作為提供經濟鑒證業務的專業審計機構，能夠通過厘清債權債務關系，切實保障各類債權人合法權益，以筆者所在M會計師事務所參與的項目為例，其管理人團隊的審計、財稅專業能力在破產程序開始后的債權審查環節得以充分體現。

（一）嚴格審核資金明細，厘清還原債權債務關系

M會計師事務所作為管理人曾辦理A建設工程有限公司（以下簡稱A公司）破產清算案件，A公司成立于1980年1月30日，其前身為國有企業，2009年初改制為民營企業，公司為建設施工企業，擁有建筑工程施工總承包一級資質，在破產清算程序啟動時，由于公司存續時間跨度長、涉及民間借貸等原因，使得其債權債務關系梳理頗具挑戰。

1.民間借貸債權確認。A公司債權人中有37戶民間借貸債權人，民間借貸債權申報總額約為6000萬元，管理人對每筆民間借貸債權進行細致的審核，通過梳理核對A公司上千冊會計憑證及數十年的電子財務數據，理順每筆民間借貸債權的來龍去脈，并逐一對應資金往來、借款合同等證明材料。通過審查申報的民間借貸債權，結合梳理出的債權形成明細和證據，管理人發現其中存在諸多不合法行為，如存在預付利息即“砍頭息”的行為；存在約定利率超出司法保護利率范圍，且債權人以約定利率計算的利息進行了債權申報的行為；此外還有個別債權人申報債權時隱瞞已部分還款的事實。最終，管理人根據掌握的證據，對本金申報不實及利息超出法律約定范圍部分均不予確認，依法合規履行了管理人職責，保障了相關責任主體的權益。

2.工程款債權確認。A公司債權人申報大量工程款債權，因A公司在法院受理其破產清算申請前一年便已陷入經營困境，因此存在部分自營項目未結算的情況，該部分工程款債權的確認還牽涉了工程項目后續維修費用、建設方代墊款項、業主賠償請求等問題，導致其債權審查工作困難重重。為確保債權審核準確高效，管理人對A公司財務資料及經營數據進行了細致梳理并逐一聯系相關施工方等債權人進行對賬，在賬務核對一致且項目結算進度雙方認可的基礎上，最終順利確認了相關工程款債權金額。A公司工程款債權審核確認過程中管理人的專業性和謹慎性，得到各利益相關方的認可。

（二）全面接管納稅資料，從嚴審查涉稅事宜

在債權審查環節往往會有大量涉稅事宜，如稅款債權的審查、其他債權中的“剔稅”問題以及留抵稅款行使抵銷權等問題，會計師事務所從業人員由于具有豐富的涉稅工作經驗，諳熟稅收實體、程序法律規定，了解其中相關涉稅風險環節，使得在會計師事務所擔任管理人時能夠有效應對相關問題。

1.嚴格審查稅款債權申報，審慎理清欠稅情況。法律規定，稅款債權是國家和社會利益的重要保障，是不能減免的，且其清償順序位于普通債權之前，因此稅款債權的處理極易挑動各利益相關方脆弱而又敏感的“神經”，故對稅款債權的審查工作應高度重視，從嚴把握。

會計師事務所作為管理人曾辦理B公司破產清算案，B公司成立于1995年，是一家中外合資企業，所屬行業為零售業。進入破產清算環節前，公司已多年無實質經營，唯一的經營場所也于2020年在淘寶網司法拍賣網絡平臺依法拍賣成交。

在債權審查環節，稅務部門向管理人反饋稅務系統中查詢到B公司有土地使用稅及房產稅欠稅信息，收到相關申報信息后，管理人對稅款債權的產生有幾點疑惑。一是如果相關稅款于拍賣完成之前產生，倘若拍賣前土地使用稅或房產稅未繳清或者拍賣過程相關稅費未繳清，那么在不動產過戶環節勢必會有障礙，但事實上B公司所有不動產均已拍賣成交并成功過戶。二是如果相關稅款是在產權過戶之后產生，那么由于過戶之后不動產權屬已變更為買受方，權屬變更之后基于此不動產產生的相關稅費理應由買受方承擔，與B公司也不應有任何關系。那么，稅務系統中B公司相關欠稅信息為何會產生？管理人對此展開了詳細調查。通過向法院、稅務局、不動產登記中心調取B公司原屬不動產司法拍賣、權屬變更登記、完稅證明等相關材料，結合與B公司原會計主管進行談話詢問，最終明晰了稅務系統中B公司欠繳稅款信息的緣由，解答了之前的疑惑。即B公司確實不存在欠繳稅款情形，只是由于B公司2016年以后沒有實質業務經營，在不動產權屬變更之后也無人對相關納稅信申報息進行相應變更維護，故在稅務局系統中產生了不實的欠稅信息。調查結束后，管理人當即與稅務局進行聯系，詳細告知了管理人的調查結果以及最終對稅款債權不予確認的結論，稅務部門對欠稅原因的調查結果以及該筆債權審查結論均表示認可。

2.關注債權中增值稅進項稅金剔除問題。在債權申報環節，債權人往往以含增值稅的未支付價款申報債權，但其應開具發票卻未開具發票，并且在破產清算程序中債權清償比普遍較低的前提下，已無開具發票的現實可能。因此，會計師事務所在作為管理人對債權進行審查時，通過梳理債權對應的賬務、合同等資料，對應開具而未開具增值稅專用發票的破產債權應加以重點識別和關注，對申報債權金額中未剔除稅款且應開具而未開具發票的債權均應在剔除稅款部分后進行認定。以13%的增值稅率為例，假設某債權人申報債權金額為10000元（含增值稅費，但未開具發票），則應剔除的稅額為10000/1.1313%=1150.44元，應確認的債權金額為10000-1150.44=8849.56元。

3.關注增值稅留抵稅款，積極行使破產抵銷權。M會計師事務所作為管理人曾經辦C農業服務有限公司（以下簡稱C公司）破產清算案，管理人在接管其企業納稅資料后，通過梳理公司增值稅留抵稅款情況，發現C公司尚有增值稅留抵稅款40余萬元，該數據經與稅務部門核對確認無誤。同時，稅務部門也申報了稅款債權，欠繳稅款為土地使用稅及房產稅，管理人在對稅款債權確認之后，依據《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國企業破產法》若干問題的規定（二）〉第四十一條：“管理人不得主動抵銷債務人與債權人的互負債務，但抵銷使債務人財產受益的除外”的相關規定，主動行使破產抵銷權，以增值稅留抵稅款抵減公司所欠繳的稅款本金，從而使公司全體債權人受益。

（三）精準審核職工債權，保障職工合法權益

《企業破產法》要求“應當依法保障企業職工的合法權益”，并賦予了職工債權的特別優先權。對破產企業職工債權的保護是《企業破產法》的精神和內涵之一，這不僅維系著職工自身的生存利益，更關乎社會的和諧穩定，管理人在實際工作中也可以從以下幾點著手，在保障職工合法權益的基礎上，做好職工債權的審查確認工作。

1.嚴格把握職工債權內涵。管理人在審查C公司職工債權過程中，發現李某向管理人主動申報了一筆職工債權，金額為17余萬元，并提供了與C公司簽訂的勞動合同作為支撐依據。除去該筆主動申報的職工債權，管理人根據財務資料、工資單、已生效法律文書等方式主動調查核實的職工債權總計為13余萬元，據管理人初步了解，C公司在停業之初，大多數企業職工均通過勞動仲裁及強制執行程序獲得了部分清償，而且未獲清償的職工欠薪金額也均在1萬元左右，該筆債權與其他職工債權在金額等方面的較大差異引起了管理人的注意。管理人就該筆債權的實質進行了深入調查：（1）通過梳理公司財務、人力相關資料，發現李某所申報的費用并沒有體現在公司日常工資表中；（2）通過對C公司社保繳納情況的梳理以及與相關人員訪談中得知李某的社保沒有在C公司繳納，一直是在他處繳納的；（3）通過對李某進行詢問得知李某2016年3月20日到C公司提供項目技術服務，每個月的報酬是6000元，工作至2019年4月21日，但是勞動合同是2019年離職之后補簽的；（4）李某在為C公司提供服務期間與它方具有事實上的勞動關系，并在它處領取報酬。

綜合以上調查結果，管理人將該筆債權的性質認定為普通債權而非職工債權。管理人認為企業破產法將職工債權列為優先受償順位，其職工債權的內涵是勞動者以勞動換取的報酬，是勞動者賴以生存的基本保障，而李某在為C公司提供服務期間，于他處建立了事實上的勞動關系并獲取了勞動報酬，其不應再與C公司存在勞動關系，且C公司的工資表也沒有將李某列入，雖李某在事后與C公司補簽了形式上的勞動合同，但究其實質，李某對C公司享有的債權并非企業破產法中基于保護職工生存權益而界定的職工債權內涵，管理人據此作出了其申報的債權性質為普通債權的認定，后續，李某也并未就該筆債權的確認情況對管理人的審查結果提起訴訟。

2.準確核定職工債權的外延。管理人在審查C公司職工債權過程中，發現C公司門衛郭某的年齡已遠遠超出法定退休年齡，這意味著在C公司欠付郭某薪資期間，雙方不可能存在嚴格意義上的勞動合同關系，雙方應為勞務合同關系，那么，C公司欠付門衛郭某的薪資債權性質，管理人是應該確認為職工債權還是普通債權呢？管理人就該筆債權的實質進行了調查，首先通過對公司財務資料的梳理，發現C公司日常打卡記錄中均能體現郭某在崗，公司日常計提工資、發放工資的賬務處理中也均能追溯到郭某工資的存在；其次，據管理人和C公司原職工了解，門衛郭某從公司成立之初便一直在C公司擔任門衛一職；最后，通過多方了解到郭某在C公司擔任門衛一職期間從未離職或變動，也未在其他地方任職或領取勞動報酬。綜合以上調查結果，管理人將郭某債權的性質認定為職工債權。管理人認為從立法的角度，《企業破產法》所稱的職工與《勞動法》中規定的勞動者不應完全對等，其外延應包括為企業提供勞動或者服務的各類自然人。C公司欠付門衛郭某的薪資，符合企業破產法保障企業職工合法權益原則的范疇，故管理人將郭某的勞務報酬確認為職工債權。

由于存在信息不對稱等原因，職工相對企業而言往往處于弱勢地位，其賴以生存的權益容易被侵害，尤其是在破產清算環節中，即使職工債權具有優先受償的清償順序，但實踐中職工債權能夠全部受償的情況也不多見，為切實維護職工債權人的生存利益，在職工債權審查與確認環節，應充分發揮會計師事務所專業優勢，對所掌握的企業資料進行細致梳理審查，嚴格精準把握職工債權的內涵與外延，更好維護包括職工在內的全體債權人利益。

二、遵循成本效益原則，全面高效清收債務人財產

對企業賬面及潛在財產的清查及高效催收，既是破產管理人的重要職責以及工作難點所在，也是會計師事務所可以充分發揮自身優勢、體現工作質效的重點領域。實踐中，會計師事務所主要應在如下環節下大力氣，一是應對企業應收款項進行排查梳理，對每筆應收款項進行核實后及時啟動電話催收、發催收函等非訴催收程序，根據初步催收情況，分析款項追回可能性，基于成本收益配比原則，精確擬定訴訟、核銷或拍賣等應收款項后續處置方案，并制作相應處置報告報債權人會議審議、表決。二是對潛在的企業非正常資產轉移行為進行識別，符合破產撤銷權、破產追回權行使條件的，依法進行撤銷或追回，維護企業破產財產的完整性。具體而言：

1.認真梳理應收款項，主動啟動催收程序。會計師事務所擔任A公司破產管理人時，通過清查A公司財產，發現A公司賬面應收應付、預收預付等往來科目使用不規范，存在同一個項目同一個客戶核算名稱不一致的情況，管理人通過翻閱大量原始憑證，對賬務數據進行梳理，理清經濟業務活動實質，找出對應的往來名稱、業務內容、發生日期、聯系方式以及賬面欠款余額等信息，分五批次共計發出70余封履行債務催告書函，后續再通過電話溝通、發律師函等方式進行持續催收，僅通過非訴催收程序便已追回A公司應收款項200余萬元。

2.考慮成本效益，依法審慎核銷。管理人在對B公司賬面資產進行清理時，發現其賬面有4筆應收賬款對方客戶均為境外公司（韓國公司），合計金額約為190萬元。經調查發現，上述4筆應收賬款款項實際發生日期均為2004年左右，按照民法典相關規定，其訴訟時效存在已經超期可能。且經管理人與B公司原財務會計主管了解，在B公司正常經營期間，其董事會每年均會對上述4筆款項進行催收，但均無果，管理人也取得了相關函件復印件及發出底單等證明材料。考慮到上述4筆應收賬款的對方公司均為境外企業，若對其提起國際訴訟或仲裁，追討成本較大，耗時較長，且追回可能性難以預料。經管理人綜合考慮并與主審法院充分溝通匯報，管理人于B公司第一次全體債權人會議上提議將上述4筆應收賬款進行核銷處理，提議經債權人會議全票通過。

3.識別非正常財產轉移行為，積極行使撤銷權、追回權。管理人在對企業財務資料進行梳理的過程中，應當充分關注企業是否存在符合《企業破產法》第十六條、第三十一條、第三十二條等規定的行為，即應重點關注是否存在人民法院受理破產申請前一年內，涉及債務人財產的對未到期的債務提前清償的、放棄債權的、以明顯不合理的價格進行交易等行為；是否存在人民法院受理破產申請前六個月內債務人符合破產情形的個別清償行為；以及涉及債務人財產的其他無效行為。對存在相關行為的，管理人應主動調查并積極行使撤銷權、追回權。

管理人在辦理A公司破產清算案中發現，在法院受理了對A公司的破產清算申請后，A公司項目經理魏某代公司償還李某9萬元、秦某7萬元，該行為應屬于無效行為，其后，李某在申報債權的時候未提及此事，仍足額申報債權，而秦某未申報相關債權。發現相關事實后，管理人當即對李某、秦某采取非訴催收程序，催收無果后管理人對兩筆無效清償行為提起訴訟，要求李某、秦某返還上述款項，并納入債務人財產，相關債權等待統一分配清償。

三、發揮財務分析專業優勢，識別破產企業風險點

注冊會計師具備統籌兼顧的多維度意識，能夠全面剖析財務報表的內在邏輯關系，發現破產企業各種經營數據和財務數據異常，通過對異常產生原因的進一步細致甄別，辨識破產企業可能存在的虛假負債以及非法轉移資產等影響全體債權人利益的風險點，從而有效應對履職風險，忠實勤勉履行管理人義務，更好維護債權人利益。

管理人在承辦D公司破產清算案件時，對其申報債權進行審核的過程中發現民間借貸債權占比較大，截至第一次全體債權人會議，其民間借貸債權申報總額約3.2億元，占所有債權申報總額的72.55%；其審定民間借貸債權總額約為1.8億元（均有已生效法律文書確權），占所有審定債權總額的85.39%。

管理人結合調取的D公司成立至今銀行流水明細及會計憑證，對D公司的財務數據進行綜合分析，發現D公司財務數據的相關性、合理性存在問題。在對D公司的貨幣資金流入流出情況進行細致分析后發現，該公司成立至今實際發生的成本費用以及形成的資產總額不足5000萬，遠遠小于公司目前申報的債權總額，通過重點對D公司的民間借貸債權進行審查梳理，最終發現公司負債多為法定代表人為其個人債務以D公司名義提供擔保而產生。

管理人秉持對生效法律文書確權債權的審查不可“無畏”亦不可“無為”的原則，在尊重生效法律文書既判力和司法權威的基礎上，又對可能存在問題的經生效法律文書確權的債權進行實質性審查，并對確有錯誤的債權依法通過審判監督程序撤銷已生效法律文書，重新確認債權。通過大量的法院閱卷工作，結合對D公司成立至今銀行流水明細及財務數據的分析結果，管理人決定對D公司法定代表人未經D公司股東大會決議程序擅自對外提供擔保等產生的不應由D公司負擔的債權所涉及的判決書、裁決書依法提請啟動審判監督程序。截至目前，管理人已就13筆債權向最高人民法院第三巡回法庭、江蘇省高級人民法院、浙江省多地中級人民法院等25家法院提交了再審或仲裁撤銷申請書，涉及的經初審確認的債權總額為1.7億余元，目前已有浙江省內多家中院及基層法院受理了部分再審或者仲裁撤銷申請。

四、結語

當前，我國經濟發展已進入新常態，經濟下行壓力持續加大，隨著產業結構調整，做好企業破產重整等工作，對于順暢動能轉換、促進經濟高質量發展有著重要意義。特別是今年以來由于復雜嚴峻的國際形勢、多點散發的新冠疫情以及產業金融政策等多方面影響，我國房地產等行業風險暴露，房地產上下游企業（如建筑、裝飾等）的破產重整日漸增多，鑒于房地產行業本身涉及的資金流大、財稅業務復雜、牽涉金融機構及上下游企業范圍較廣，涉及的職工、消費者眾多，這就使得在破產重整時對管理人的專業性要求更高。

會計師事務所常年為各行業企業提供財務審計、稅收籌劃、內控建設、經營管理咨詢、投資盡調等專業化服務，在企業經營管理、資產運營、內部控制等領域積累了豐富的實戰經驗。因此，會計師事務所作為破產管理人，積極參與各類企業破產案件，能夠通過管理人職責履行，在摸清企業“清算價值”的基礎上強化對企業“運營價值”的發掘實現，亦能通過市場化、專業化舉措解決難題，有效幫助企業及相關債權人“爬坡過坎”，助力各級政府處理僵尸企業，全面優化營商環境，促進經濟高質量發展。