會計師事務所質量管理體系的內涵創新與風險定位

| 何芹 高前善 袁琳

為順應經濟社會及信息技術發展對會計師事務所管理提出的新要求和新挑戰，提高會計師事務所質量管理能力， 2020年11月，中國注冊會計師協會借鑒國際準則的最新成果，修訂發布了會計師事務所質量管理系列準則，具體包括《會計師事務所質量管理準則第5101號——業務質量管理》、《會計師事務所質量管理準則第5102號——項目質量復核》、《中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量管理》。其中的重大變化是將內部控制理論運用于會計師事務所質量管理，要求會計師事務所采用風險導向質量管理體系。在實務中，注冊會計師可能存在一些困惑：會計師事務所內部控制與質量管理是什么關系？風險導向理念在會計師事務所質量管理體系中是如何體現的？如果沒有把這些關系理順，會影響審計實務界對修訂后質量管理準則的準確理解和適當應用，導致對質量管理體系中的風險定位問題存在較大爭議。因此，有必要結合會計師事務所質量管理準則的修訂情況，對這些問題進行探討。

一、風險導向質量管理理念提出的背景

新質量管理準則最本質的變化在于風險導向理念的應用，風險導向理念最早源于風險導向審計的產生和發展。20世紀80年代以后，世界經濟急劇變化，科學技術日新月異，企業內外部經營風險急劇增加，并轉化為財務報表的錯報風險。社會環境的發展需要新的審計方法，風險導向審計應運而生，并在審計實務中得以廣泛應用。2006年，中國注冊會計師協會對注冊會計師審計準則進行全面修訂，風險導向審計理念在注冊會計師財務報表審計實務中逐步推廣。隨著風險導向審計在財務報表審計領域中的廣泛應用，內部審計、內部控制審計也引入了風險導向審計的理念，例如《企業內部控制審計指引》中明確提出“注冊會計師應當以風險評估為基礎，選擇擬測試的控制，確定測試所需收集的證據”，體現了風險導向理念的應用；中國內部審計協會一直致力于建立一套以內部控制和風險管理為導向的內部審計準則體系，現行內部審計準則中有一系列與風險管理相關的審計準則，如《第2201號內部審計具體準則——內部控制審計》、《第2205號內部審計具體準則——經濟責任審計》等。可以看出，風險導向在財務報表審計、內部控制審計以及內部審計等不同領域均已得到廣泛應用。

注冊會計師行業是市場經濟監督體系的重要制度安排，注冊會計師審計在規范資本市場發展、引導資源合理配置、維護市場經濟秩序等方面發揮著不可或缺的重要作用。但是，當前我國注冊會計師行業正處于發展的關鍵時期，會計師事務所規模迅速擴大，執業質量問題日益顯現，國內資本市場接連出現紫鑫藥業、萬福生科、康美藥業等多起上市公司財務造假案，審計質量再次成為社會各界關注的焦點話題。會計師事務所在通過規模擴張努力“做大”的同時，更應通過強化內部質量控制等舉措實現“做強”。作為事務所內部控制體系的關鍵組成部分，質量控制在提升事務所執業質量和防范風險方面發揮著重要作用。但在現實生活當中，我國會計師事務所在重大質量控制問題上缺乏共識甚至存在錯誤認識，具體做法上也是五花八門，遠未形成一套統一的質量控制模式，這會對行業整體執業質量的持續提升產生不利影響（齊飛，2013）。隨著企業經營環境的日益復雜，社會公眾對注冊會計師的期望越來越高，質量控制準則需要不斷修訂完善應對環境變化，張龍平等（2021）將驅動質量控制準則修訂完善的因素概括為三個方面，一是注冊會計師執業環境變化導致對業務準則修訂引發對質量控制準則作出一致性修訂；二是為回應公眾需求而對質量管理的責任強化及要求提高；三是執業中出現的新情況和新問題。

2019年2月，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）發布國際質量管理系列準則征求意見稿，首次提出風險導向會計師事務所質量管理的理念，新修訂的國際質量管理準則最終于2020年12月17日正式發布。與國際審計準則修訂同步，中國注冊會計師協會也于2020年1月啟動了我國會計師事務所質量控制準則的修訂工作，并于2020年11月19日發布了修訂后的質量管理系列準則，明確要求會計師事務所應當基于風險導向理念實施質量管理。

二、風險導向質量管理的內涵創新

新質量管理準則將內部控制五要素運用于會計師事務所的質量管理，并以此為基礎將事務所六個要素的質量控制制度（對業務質量承擔的領導責任、相關職業道德要求、客戶關系和具體業務的接受與保持、人力資源、業務執行、監控）變更為八個組成部分的質量管理體系（會計師事務所的風險評估程序、治理和領導層、相關職業道德要求、客戶關系和具體業務的接受與保持、業務執行、資源、信息與溝通、監控和整改程序）。新質量管理準則針對每一個組成部分作出了更加細化的規定，與原質量控制制度的六個要素相比較，會計師事務所質量管理體系的八個組成部分既有全新的提法，也有在原有基礎上的繼承創新，具體體現在以下幾個方面：

1.風險評估程序是基礎。會計師事務所的風險評估程序是風險導向質量管理體系的重要組成部分，是在實施風險導向質量管理體系時需要執行的程序。在具體應用環節，風險評估程序與質量管理體系的其他組成部分相融合，新質量管理準則要求會計師事務所針對不同組成部分實施風險評估，確定質量風險，進而設計和實施相應的措施應對風險。

2.治理和領導是核心。質量管理是會計師事務所對業務質量實施的積極主動管理，風險導向質量管理體系強調治理和領導是會計師事務所文化、道德和自律的綜合體現。面臨日益復雜的社會環境，治理和領導對會計師事務所相關決策產生著重要影響，會計師事務所領導層應承擔主動管理質量的責任。因此，治理和領導在風險導向質量管理體系中居于核心位置，對其他組成部分產生重要影響，直接決定了質量管理體系的運行效率效果。

3.監控與補救程序是保障。風險導向質量管理不僅要求會計師事務所根據質量管理體系的設計加強對質量的管理和控制，還要求考慮質量管理體系自身設計的適當性，強調對整套質量管理體系進行監控，對質量管理體系設計和執行本身是否能夠支持業務質量進行評價，并及時有效地進行補救，促進持續改進。通過監控和補救程序，實現對會計師事務所質量管理持續改進的目的，但是監控和補救程序與持續改進之間并不是純線性的關系，而是相互影響、相互作用，會計師事務所通過監控活動發現質量管理體系中存在的問題，同時根據問題的嚴重性決定如何實施監控活動。

4.強調業務全過程質量管理。會計師事務所的質量管理本身并不是結果，而是實現質量目標的過程和具體方式，是滲透于業務承接和業務執行中的一系列行動。會計師事務所質量目標的實現最終依賴注冊會計師，不僅受到注冊會計師專業素質的影響，還受到注冊會計師職業道德規則的約束。因此，會計師事務所質量管理分別通過相關職業道德要求、客戶關系和具體業務的接受與保持、業務執行等組成部分對會計師事務所如何實現全過程質量管理進行了規范。

5.重視資源配置及信息與溝通。在資源配置方面，新質量管理準則要求會計師事務所制定相關質量目標，及時并恰當地獲取、開發、利用、維護、配置和分配資源，包括人力資源、技術資源和知識資源；同時會計師事務所應當設計和實施應對措施，以應對與資源這一質量目標相關的質量風險。在信息與溝通方面，新質量管理準則要求來自于會計師事務所內部和外部的相關信息必須及時溝通，以確保質量管理體系設計、實施和運行的有效性；同時還進一步強調，溝通的含義是廣義的，不僅包括會計師事務所與項目組的溝通、與所屬網絡的溝通，當會計師事務所認為適當時，還能以透明度報告等方式針對會計師事務所的質量管理體系與外部各方進行其他溝通。

三、風險導向質量管理中的風險定位分析

基于對風險導向質量管理體系提出背景及其內涵創新的分析，可以看出風險導向質量管理對風險導向審計的理念借鑒。回顧21世紀初期理論界圍繞風險導向審計中的風險定位問題所作的討論，能夠對風險導向質量管理中的“風險”進行更為準確的定位。關于風險導向審計中的風險定位，主要可以概括為這樣幾種認識：經營風險（陳毓圭，2004；謝榮和吳建友，2004）、管理舞弊風險（王澤霞，2004）、訴訟風險（王廣明和沈輝，2001）以及IAASB所持有的重大錯報風險觀點。可以看出，對風險存在不同認識的原因在于從不同視角理解風險，經營風險、管理舞弊風險、訴訟風險是基于風險評估對象對風險的認識，而重大錯報風險是基于評估結果對風險的理解。因此本文認為，事務所質量管理體系中的風險定位也可以從評估對象和評估結果兩個層面去分析。

同時，在風險導向審計模式下，注冊會計師通過實施風險評估程序，識別和評估重大錯報風險，其中，風險識別是指找出財務報表層次和認定層次的重大錯報風險；風險評估是指對重大錯報發生的可能性和后果嚴重程度進行評估。同理，我們認為，事務所質量管理風險也可以從會計師事務所和具體業務兩個層面進行識別，從質量管理風險發生可能性和后果嚴重程度進行評估。

（一）會計師事務所全面風險是風險評估程序的對象

新質量管理準則強調，會計師事務所應當建立并嚴格執行完善的一體化管理機制，實現人事、財務、業務、技術標準和信息管理五個方面的統一管理，尤其是對收購兼并的分所（或分部），要切實有效地執行全所統一的風險管理政策和質量管理體系。在具體規范風險評估程序實施時還進一步提出，會計師事務所要結合自身性質和具體情況識別、評估質量風險，具體包括會計師事務所的復雜性和經營特征、戰略決策和行動、管理層的性格和管理風格、法律法規和職業準則的規定以及會計師事務所所處的經營環境、網絡要求和網絡服務的特征、服務提供商所提供服務的性質和范圍。從這些具體要求中可以看出，風險評估的對象非常廣泛，基本涵蓋了會計師事務所戰略層面和經營層面的風險，可以理解為是基于“會計師事務所全面風險”進行的評估。基于風險導向審計理念，注冊會計師審計能夠在“企業全面風險管理”中發揮作用，那么同理，會計師事務所實施風險導向質量管理也能夠在“會計師事務所全面風險”中發揮作用，真正實現風險導向理念在注冊會計師審計業務與會計師事務所質量管理中應用的一致性。

（二）會計師事務所質量風險是風險評估程序的結果

根據新質量管理準則中的概念界定，質量風險是指由各種狀況、事件、情形、作為或不作為所導致的風險，這些風險單獨或連同其他質量風險，可能對質量目標的實現產生不利影響，是否存在質量風險是會計師事務所通過風險評估后進行職業判斷的結果。基于現代風險導向審計模型“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”，財務報表審計風險評估應基于自上而下的原則，基于企業全面風險評估的視角來看報表，評估重大錯報風險，重大錯報風險是財務報表審計中風險評估的結果。以此類推，站在會計師事務所質量管理的視角，質量風險是會計師事務所質量管理體系中風險評估程序實施的結果，但會計師事務所不是就質量風險而管理質量，而應該從全面風險管理的視角來看質量。

（三）從會計師事務所和具體業務兩個層面管理質量風險

在財務報表審計中，審計師需要獲取關于風險因素的信息，用于從財務報表層次以及各類交易、賬戶余額和披露認定層次評估重大錯報風險，會計師事務所質量管理風險評估也需要識別事務所層面質量風險和業務層面質量風險。《5101號準則》和《1121號準則》分別就如何從會計師事務所和具體業務兩個層面管理質量風險進行了規范，同時兩個準則對不同層面質量風險的考慮也不是截然區分的，可能同時涉及到對不同層面質量風險的考慮。例如《5101號準則》要求會計師事務所在風險評估時既應當圍繞會計師事務所的復雜性及戰略決策和行動、管理層的性格和管理風格等方面考慮會計師事務所的性質和具體情況，還應當考慮質量管理體系規范范圍內相關業務的性質和具體情況，包括會計師事務所執行業務的類型和簽署的報告，以及這些業務服務對象的類型和利益相關者的期望；《1121號準則》提出，項目組應利用會計師事務所傳達的或從會計師事務所獲取的信息，針對質量風險實施適用于該審計業務的會計師事務所應對措施，同時還需要結合審計業務性質和具體情況的考慮，決定是否設計和實施超出會計師事務所政策或程序的應對措施。因此，與財務報表審計中分別從財務報表層次和認定層次評估重大錯報風險的思路相一致，風險導向質量管理體系既關注會計師事務所層面質量風險，又要求適當應對業務層面質量風險。

（四）從發生可能性和影響程度兩方面判斷質量風險

基于風險導向質量管理體系，會計師事務所可以將精力和資源集中在最需要的領域，將注意力集中在可能影響業務質量的風險因素上。面臨復雜的經營環境，要求會計師事務所識別和評估每一個可能的風險，并為每一個風險設計和實施應對措施既不合理也不可行。因此，新準則明確提出，在識別和評估質量風險時，會計師事務所應當考慮質量風險發生的可能性，以及一旦發生質量風險，在考慮采取任何應對措施之前可能會對質量目標的實現產生的影響。也就是說，要從發生可能性和影響程度兩方面識別評估質量風險，以便會計師事務所靈活設計具體應對措施的性質、時間和范圍，集中應對存在重大質量風險的領域。可以看出，風險導向質量管理體系在識別和評估質量風險方面與財務報表審計中識別和評估重大錯報風險的思路是一致的，從發生可能性和影響程度兩方面判斷質量風險更有利于提高質量管理的效率效果。

四、內部控制與風險導向質量管理的邏輯關系

在對風險導向會計師事務所質量管理體系進行深入解構分析后，探究強化會計師事務所內部控制、提高業務質量的路徑才是目的所在，而尋求路徑首先需要理清業務質量管理與內部控制建設之間的邏輯關系，即解決“何種聯系”和“如何體現”兩個問題。

（一）內部控制與風險導向質量管理的內在聯系

1．質量目標是會計師事務所內部控制與風險導向質量管理的共同目標。對產品質量的保證應依靠產品質量的制度體系來實現，而不是僅僅依靠事后的檢查與統計質量的推測（柴邦衡，2010）。根據我國財政部連同其他五部委于2008年發布的《企業內部控制基本規范》，內部控制體系建設主要從企業層面和業務層面展開，其目標包括“合法合規、資產安全、信息真實完整、經營效率效果、實現發展戰略”五個方面，這五個目標無不與質量相關，內部控制正是實現質量目標的重要制度體現。雖然會計師事務所內部控制建設存在一定的特殊性，但同樣應當涵蓋會計師事務所和具體業務兩個層面，會計師事務所內部控制的目標應該與現行會計師事務所各項內部管理制度和審計內在本質相吻合，應反映其他各項質量控制制度體系的實質（張龍平和魯清仿，2012），因此質量目標一定是會計師事務所內部控制的重要目標，這些與風險導向質量管理均不謀而合。由此可見，質量目標是風險導向質量管理體系期望達到的結果，同樣也是會計師事務所內部控制建設的重要目標之一。

2．會計師事務所內部控制與風險導向質量管理均以風險控制為主線。風險導向質量管理的對象是會計師事務所全面風險，而內部控制與風險管理都是基于企業存在風險而產生的，都是為了對風險進行控制（謝志華，2007）。風險導向質量管理通過全面評估會計師事務所質量風險，提出進一步改進措施，為內部控制的有效實施出謀劃策。會計師事務所內部控制是增強事務所質量管理能力、風險管控能力與市場競爭能力的微觀制度基礎（張龍平和魯清仿，2012）。有效的內部控制制度能夠發現會計師事務所質量管理的薄弱環節和風險點，將規范質量管理落到實處，從而為防范風險提供制度屏障。可以看出，無論是內部控制還是質量管理，都是以風險控制為主線，最終達到降低執業風險，提高業務質量的目的。

3．風險導向質量管理與會計師事務所內部控制工作相輔相成，互相促進。會計師事務所是一種特殊類型的企業，質量是會計師事務所的生命線。如前所述，質量目標是會計師事務所的目標，也是內部控制的重要目標，會計師事務所內部控制是踐行“全面質量管理”的一種自律行為。因此，對于會計師事務所質量目標的實現，完善質量管理體系與內部控制建設工作應充分結合起來,通過規范質量管理體系夯實會計師事務所內部控制的根基，通過內部控制建設加強對質量管理工作的監督,實現質量管理的有效執行和常態化。可以說，對于會計師事務所而言，內部控制事關大局，質量管理關乎成效。

（二）內部控制思想在風險導向質量管理中的具體體現

鑒于會計師事務所質量管理中面臨的各種風險，通過內部控制應用來預防質量風險、提高業務質量、維護會計師事務所的形象非常必要。內部控制機制在會計師事務所質量管理中的具體體現可以概括為四個“一體”。

1．將風險評估與風險應對融為一體。新質量管理準則強調會計師事務所通過設計并實施風險評估程序，以確定質量目標，識別和評估與實現這些質量目標相關的質量風險，并針對評估出的質量風險設計和采取應對措施。在識別和評估質量風險時，會計師事務所應當在了解可能對質量目標實現產生不利影響的狀況、事件、情形、作為或不作為等因素的基礎上，考慮質量風險因素、質量風險發生的可能性及其對質量目標實現可能產生的影響。在基于質量風險評估結果設計應對措施時，會計師事務所應當采取準則明確要求的措施，但不限于這些措施。同時，新質量管理準則還強調實行動態的風險評估方式，關注質量風險考慮因素已經發生變化的信息，以適時修改質量目標、質量風險或應對措施。

2．將業務過程與信息過程融為一體。新質量管理準則對會計師事務所業務全過程加強質量管理，要求會計師事務所在客戶關系和具體業務的接受與保持方面樹立風險意識，提高了與執行業務相關的要求，要求會計師事務所建立與項目組內部復核相關的政策程序，加強了對報告簽發過程的控制。同時，在業務執行的任何一個階段，信息溝通的作用都不容忽視，信息溝通不暢必將對質量控制產生致命影響，因此新質量管理準則強化了會計師事務所信息與溝通方面的要求，將“信息與溝通”納入質量管理體系的組成部分，要求會計師事務所的信息系統應當能夠識別、獲取、處理和維護來自內部或外部的信息，為質量管理體系提供支持，并提倡會計師事務所與執業人員之間的雙向溝通。

3．將業務執行與監控補救融為一體。新質量管理準則從指導、監督與復核等環節對項目組如何高質量執行業務提供了詳細指導，控制質量風險，實現質量目標。同時還要求會計師事務所應當結合監控活動的發現、外部檢查的結果以及其他有關信息，確定質量管理體系是否存在缺陷，針對識別出的缺陷，分析其根本原因，設計和采取補救措施，并視具體情況對相關人員問責，及時修訂完善質量管理體系。

4．將環境因素與具體活動融為一體。新質量管理準則既強調具體活動管理，也重視環境建設。具體活動管理更多地與特定業務流程相關，如會計師事務所的風險評估程序、客戶關系和具體業務的接受與保持、業務執行以及信息與溝通等方面。環境建設更多地對會計師事務所整體層面產生影響，體現在對會計師事務所領導責任作出明確規定、建立以質量為導向的人事管理機制、加強合伙人輪換制度落實、強化與會計師事務所資源相關要求等方面。其中，領導責任涵蓋了會計師事務所主要負責人、質量管理主管合伙人、職業道德主管合伙人、獨立性主管合伙人、各業務條線主管合伙人在內的質量管理領導框架；人事管理機制涵蓋了合伙人轉入、培訓、晉升、考核、分配、退出等多環節的管理；資源則包括人力資源、技術資源和智力資源等多領域，這些因素均與會計師事務所整體層面相關，對會計師事務所多項業務均存在影響。

五、會計師事務所完善質量管理體系的對策建議

1．完善事務所內部治理。事務所質量管理理念始于高層基調，健全的內部治理制度有助于質量管理體系的建立完善。首先，提高事務所領導層對質量管理體系的重視程度。領導層的重視程度是保證事務所質量管理體系各個環節能否有效執行的關鍵，只有領導層重視質量管理體系的構建和完善，確保質量理念深入人心，才能在事務所內部形成良好的風險控制與質量管理氛圍。其次，真正細化并落實不同人員的領導責任。事務所質量管理體系是一套全面覆蓋企業文化建設、人力資源管理、職業道德等在內的完整架構，需要由事務所根據質量管理體系的不同內容落實細化不同人員的領導責任。具體來說，事務所主要負責人對質量管理體系承擔最終責任；質量管理主管合伙人具體負責質量管理體系的設計、實施和運行；職業道德和獨立性主管合伙人具體對質量管理體系中與職業道德、獨立性等有關的事務承擔責任；各業務條線的主管合伙人負責其主管業務的總體質量。通過加強事務所內部治理頂層設計，真正落實質量管理體系的領導責任，確保質量管理體系每個要素質量目標的實現。

2．推行事務所一體化管理。多年以來，事務所一體化管理是制約事務所執業質量的瓶頸。從近期看，會計師事務所審計失敗事件頻發，事務所經營潛在風險加劇，客觀上也反映出事務所一體化管理水平的缺失，一體化建設任重道遠。對于總分所體制下的大型會計師事務所，持續重視并加強總分所一體化管理，是完善事務所質量管理體系的重要基礎，對于業務質量提升和風險控制有重要作用。財政部和中注協一直關注事務所一體化建設，2022年財政部專門制定《會計師事務所一體化管理辦法》督促事務所提升一體化管理水平促進審計質量提升。新質量管理準則也特別關注會計師事務所一體化管理，明確要求引導會計師事務所在人事、財務、業務、技術標準和信息管理五方面實現統一管理，為事務所質量管理體系構建提供保障。

3．完善事務所內部控制制度。新質量管理準則將內部控制五要素運用于會計師事務所的質量管理，拓展了質量管理體系的要素構成，實現事務所內部控制與質量管理的有機融合。與企業內部控制相一致，會計師事務所內部控制建設也可以圍繞整體層面和業務流程層面進行展開。首先，在整體層面，應當完善內部治理機制，分別從會計師事務所的文化、領導層和組織結構、決策過程和行動等方面進行優化，以營造一個支持質量管理體系運行的內部控制環境；其次，在業務流程層面，應當完善各項業務活動的具體措施，例如在不相容職責分離控制上，要確保業務的承接與執行、業務的執行與復核、業務的復核與監控等職責的適當分離；再如在嚴格授權審批控制上，不論是在業務的承接與執行、審計報告的復核與出具，還是事務所的合同管理、印章管理和檔案管理，均應嚴格進行授權審批控制。

4．建立風險評估機制。風險評估程序是會計師事務所質量管理的基礎，體現于質量管理體系各個要素的設計和運行。具體到會計師事務所質量管理實踐中，事務所應當根據質量管理準則的具體規定，結合不同事務所的實際情況，探索和創新適合本事務所的具體方法和技術，積極開展質量風險分析，指導質量管理活動。不同項目組應當梳理業務執行過程中存在的重點問題，為事務所質量管理提供質量風險分析研判的依據和素材，加強風險防范，提升事務所質量管理能力。對于高風險審計業務，會計師事務所根據需要加大對潛在客戶的事前審查力度，通過企業信用管理系統、稅務征信系統等公眾社會資源，全方位、多維度了解潛在客戶評價風險，把好審計業務“入口關”，謹防被審計單位風險轉嫁；同時強化審計過程控制，將風險導向方法滲透到業務承接、審計人員委派、項目實施、業務質量復核、審計報告等業務全流程。

5．規范業績考核評價。前文所述的事務所內部治理與一體化管理主要探討事務所質量管理的制度基礎，內部控制制度與風險評估程序主要強調從過程方面優化會計師事務所質量管理，這里的業績考核評價則是從結果方面進一步保障質量管理。無論是會計師事務所還是項目組或者注冊會計師個人，質量均是其執業最根本的績效，因此會計師事務所應當以是否提供高質量業務作為項目組和注冊會計師個人業績評價考核的基本依據。首先，要樹立質量至上的理念，提高對執業質量權重的考量，切實構建行之有效的業績考核評價體系；其次，在具體實施方面，應當加強業務質量檢查，不僅要重視日常的項目質量復核，還應至少一年組織一次全面的內部質量檢查；同時，還應健全考核分配制度，完善利益均衡機制，將業務質量檢查結果與薪酬發放和職務晉升掛鉤，對于存在過錯行為的項目組和注冊會計師個人，應嚴格追究責任。