環境管理會計與企業環境業績評價研究

| 王燕霞

一、引言

可持續經營是環境管理會計的發展目標,這種目標的實現是將企業的經濟增加值和環境影響因素聯系起來,這樣既可以反映出企業的整體價值，還能反映企業為獲得一定的經濟增加值對環境造成的影響，讓企業更有社會責任意識和主人翁意識。當環境業績和財務業績同時改進時，形成生態經濟效率，可以保證可持續經營發展的實現，這種現狀是諸多政府、非政府組織和企業所期望和鼓勵的。所以后續研究應在財務業績評價指標的基礎上引入環境業績指標從而保證企業可持續經營目標的真正實現。目前環境管理會計的研究還處于不斷優化和完善的階段，其中亟待解決的一個問題就是構建中國特色的環境業績評價指標體系。通常，提到企業業績評價指標，往往是以財務指標為主，但在企業業績評價過程中，不可避免地也要考慮非財務指標的影響和約束，這當中就包括環境業績指標。在企業的可持續經營目標下，環境業績肯定會影響到財務業績，所以要想讓環境業績指標真正發揮作用，就需要在建立綜合業績評價體系時考慮該因素的影響。

環境業績評價指標和財務業績評價指標相結合形成綜合性業績評價體系，對企業實現可持續發展意義重大。國際上已形成一系列影響較大的環境業績評價體系，國內對于環境業績評價體系也正在進行探索研究，但確定環境業績評價指標并進行體系構建的研究還在路上。借鑒國際成功案例，考慮各項因素進行具體評價指標的選取進而確定綜合性環境業績評價體系是一項重要的工作，也是企業長遠發展、綠色發展的必經之路。

二、企業環境業績評價體系的國內外經驗借鑒

（一）CICA綜合業績指標的設計

考慮環境業績指標的綜合業績評價體系有許多的組成方式，早在1994年加拿大管理會計師協會（CICA）頒布的管理會計指南31號——《綜合業績指標的設計》中就指出，綜合業績評價體系應該因企業的不同而不同，因為導致每一個企業長期成功的業績指標體系是不同的，所以不可能設計出一種適合所有企業的統一業績評價體系，但該指南也提供了適用于許多企業的核心指標供企業進行選擇，不過該業績指標體系主要側重于外部信息使用者使用，對企業內部環境管理的作用不是很大，所以并不能讓所有的企業廣泛使用。

（二）可持續發展下的業績指標

全球報告倡議組織（GRI）提出了適用范圍較廣泛的《可持續發展報告指南》，隨著可持續發展報告的提出，企業本身也意識到了環境責任重大，在公布企業相關財務信息的同時會連帶提供環境信息，從而為企業的利益關注者提供有效的環境監督信息。在該報告中，提出的核心內容就是業績指標，指南中提出業績評價體系中不僅僅包括經濟指標，還包括環境和社會方面的指標。以上三方面的指標又分為核心指標和附加指標。其中核心指標可以理解為通用指標，關乎大多數利息相關者的切身利益，更需要對外提供來提升利益相關者獲取信息的效用性。

（三）ISO14031環境業績評價體系

1999年，環境績效評價標準，也被稱為ISO14031體系，真正公布出來。該標準提出的環境業績評價體系是站在企業內部環境管理的視角，該體系下的指標有管理業績指標、經營業績指標和環境影響指標。管理業績指標是站在企業決策層的角度，衡量其為改善環境所付出的努力以及取得的成績，在此基礎上對企業管理環境的效用性進行評價，具體來說，更多的是結合污染源管控、相關利益者反饋來體現。經營業績性指標則是站在企業生產、經營的角度，反映企業更多的可量化環境成效。環境影響指標則是站在區域位置的角度，考量企業活動對本地、全國甚至全球環境狀況的影響。該指標的建立，可以督促企業對自身活動對環境的影響進行自檢自改，也能幫助企業更好地制定和執行相關環境業績評價制度。從具體表現形式來看，這三類指標的具體類型有：絕對數指標、相對數指標、指數指標、定性指標和財務指標。其中，財務指標基于數據而形成，量化性更高，更能直觀反映企業環境業績中的支出和收益趨勢，在眾多研究中使用頻率頗高，而定性指標則不能科學量化，只可以估算出相應的結果。

ISO14031環境業績評價體系為企業環境業績評價體系的構建提供了應用指南，為評價指標的選取和調整給出了指導方向，企業在進行自身體系搭建時均可以此為基礎，但是該體系對于內外部利益共同體的經濟性需求考慮的不多，而且對于環境管理會計對企業價值最大化價值的貢獻力度也沒有具體量化出來。因此，Bennet和James在后續的研究中對ISO14031環境業績評價體系進行了進一步的優化，優化后的環境業績評價體系橫向貫穿了產品的整個壽命周期，從上游的供應商一直延續到下游的顧客，縱向則將環境業績和經營業績結合起來，真正實現了可持續經營的目標，中間部分則體現了ISO14031的三類環境業績指標，還增加了受體的影響指標、可持續指標、風險指標和利益關系人指標四類指標。該項優化把多種指標結合起來，從而實現環境業績與企業內部管理的緊密鏈接，克服了ISO14031體系的不完善之處。

（四）生態經濟效率指標

2000年8月，全球首個生態效率評估標準誕生了，它是世界可持續發展工商理事會（WBCSD）制定的。在該指標的要求下，企業在考慮自身價值最大化的同時需要盡可能減少對環境的影響，也就是價值實現和環境保護同向同行，實現環境成果考評和企業自身業績的共贏局面，真正實現企業的持續性健康發展。在這種使命的促使下，企業就必須進行研發創新,同時引進新技術、開發新產品，以減少能源的消耗。從形式上看，該指標與ISO14031環境業績評價體系的相對指標有異曲同工之妙，都是反映企業投入與產出的比例關系，只不過生態經濟效率指標的產出是用下游的產品或服務的價值來表示的，為了使生態經濟效率指標更具有彈性，以便應用到更多不同的行業，同時也為了提高該指標的可比性，WBCSD從該指標中提煉出幾乎適用于所有企業的通用指標，通用指標關注全球環境問題，該指標計量方法已經形成并且是公認的，比如企業的銷售凈額、溫室效應下氣體的排放量、有毒廢水、廢氣的排放量和電力消耗量等。但是不同企業產品的特點以及生產流程也有所不同，所以還需要專用指標，該類指標可以根據前面介紹的ISO14031指南或其他方法來確定。

（五）基于BFI公司的啟示

BFI（Browning-Ferris Industries）是美國的一家固體廢物處理公司。該公司在構建企業的綜合業績評價體系時，將環境業績指標考慮在內，高度認同企業應該承擔社會環境責任的觀點，并在企業內部積極推行。具體執行過程中，該公司環境業績與公司員工的績效獎金掛鉤，在計算員工的工資時，考慮符合環境考核指標的因素，并設計環境系數表來對員工進行考核，考核過程中除了考慮日常使用的財務指標（如部門收入增長率、部門息稅前收益等）和非財務指標（如顧客的留住率等）,還考慮了衡量環境業績的指標，即收入質量指標，在這種業績評價體系中，該公司將收入質量指標和財務指標相結合后，乘以相應的環境系數來考核員工的環境業績和工作業績，從而激勵員工在增加個人收益的同時提升自身環保意識，盡力減少由此帶來的環境影響，也就是在最少的環境影響前提下，實現個人利益的最大化。BFI的成功對于我國的廢物處理公司而言有很大的借鑒意義，因此，我國的廢物處理公司不妨將該體系結合我國具體國情應用于自身的業績評價體系中，以構建更具國家特色的廢物處理行業環境業績評價體系。

綜上所述，國際上已經形成了一系列環境業績評價指標和評價體系，我國也將環境評價指標納入了可持續發展行列中，站在企業的角度，我國對于企業環境業績評價指標體系的相關研究主要是基于價值創造、生產鏈、綠色供應鏈的角度展開的。在實際應用研究中主要采用的是模糊分析法、平衡記分卡、案例研究等方法。對于環境業績評價體系的研究，我國已經取得了一些階段性的研究成果，對進一步進行環境業績評價的相關研究影響巨大。然而，我國在環境管理會計方面的相關理論體系和具體業績評價指標體系還存在一定的優化空間，相關研究還需繼續推進，所以亟待解決的問題之一就是結合我國國情，考慮不同企業的具體情況構建有特色的、有彈性的環境業績評價指標體系。

三、企業環境業績評價體系的思路探索

（一）選取環境業績評價指標時應考慮的因素

企業在確定業績評價指標時，應該結合企業行業特色和主要經營業務的特色、企業組織結構的特點、信息成本和可比性等因素進行綜合考慮后再確定。從企業所處行業特色和主要經營業務的特色方面考慮，最基本的指標應包括：能源的耗用、廢水、廢氣等污染物的排放、環境違法的頻率、環境處罰等指標。從企業組織結構的特點來考慮，由于決策層與經營管理層相分離，決策層所制定的業績評價指標與經營單位的業績評價指標并不一定是一致的，所以在制定目標時，應將環境業績指標考慮在內，并從戰略層面出發，從上往下落實到每位員工，再逆向追蹤，把業績指標的計量結果逐級自下而上匯總，從而實現組織結構內部業績評價指標的“雙向溝通”，進而保證最終目標的統一性。從信息成本和可比性角度來考慮，企業價值的實現不可避免地需要遵循成本—效益原則，在選取指標時，數量不宜過多，過多會給企業帶來成本壓力，進而影響評價效率；當然也不能過少，過少會影響指標的信息反饋質量，進而影響評價效果，所以指標的數量要確定在適宜的范圍內。同時，基于可比性原則，在進行評價指標選取時，應該保證計算基礎前后一致，從而可以進行有效的對比，也便于后期的有效追溯。

（二）環境業績評價指標的選取

許多學者均對環境業績評價指標進行了研究，結果表明，企業如果在生產經營活動中考慮環境的影響，在一定程度上確實會引起企業經濟價值的提升，但同時也會增加企業的成本。而早在1999年，皇家特許管理會計師公會就進行了一系列研究，結果顯示公司環境責任心的多少確實會影響企業最終的經營成果。同時，注重環保責任的公司與不注重環保責任的公司相比，其資本回報率要高出5%，由此可見，公司的環境業績確實會正面提升企業的財務成果。因此，在企業的業績評價指標體系中考慮環境業績的因素是非常有必要的，而在這之前，必須要將反映環境業績的因素給量化，即必須先確定可以計量的環境業績指標。

目前尚未形成統一的考慮環境業績的企業業績評價體系，所以存在著許多的組成方式，但1994年加拿大管理會計師協會頒布的管理會計指南31號——《綜合業績指標的設計》提供了適用于許多企業的核心指標供企業進行選擇，具體如表1所示。

表1 業績評價指標參考指南

由于不同行業的不同企業所面臨的環境問題各不相同，所以所選取的業績評價指標肯定也會存在差異。上述所列舉的環境業績指標只是企業進行環境業績評價時可以參考的一些指標, 企業在選取環境業績評價指標時，應該結合相關的環境政策和業績評價目的，在遵循成本—效益原則的基礎上，綜合確定不同類別的環境業績評價指標，同時所選取的指標必須是容易量化的。

（三）企業環境業績評價體系架構

在對企業的環境業績進行評價時，除了使用定量的業績評價指標外，還需結合定性評價，根據企業的不同特點來確定兩種評價方法各自的權重，最終得出綜合的企業環境業績評價結果。對于定量評價，企業首先需要明確自己的環境業績評價目標，如可以將可持續經營作為企業的環境業績評價目標，然后按照前文所述的選取環境業績評價指標時需要考慮的因素，即企業行業特殊和經營業務特色、企業組織結構的特點、信息成本和可比性等，來選取適合自己企業的并且容易操作的評價指標。如果隨著企業的經營狀況和決策者經營戰略的調整，使得原有評價指標存在偏差，導致所選指標不適用于目前的評價體系，這個時候就需要對所選擇的指標進行修正。當評價指標最終確定以后，需要運用一定的方法，將所選取的指標進行定量處理，并確定量化指標所占有的權重，在確定權重時可采用層次分析法、模糊評價法或者兩種方式兼而有之，之后通過一定的數學計算方式確定最終的定量評價分數。對于定性評價方法下的分數可以通過調查問卷法、專家意見法得出。基于以上的過程評價得分（定量和定性兩個方面），經過一定的加權平均測算，從而給出最終的綜合性結果，來作為企業出具整體業績評價報告的直接依據。具體如圖1所示。

圖1 企業環境業績評價體系

（四）環境管理會計下企業環境業績評價的優化建議

如果企業想要在環境問題上保持領先地位，那么在企業的財務業績評價體系中就必須考慮環境業績這一新的考核指標，將其作為企業、個人和責任中心業績評價的重要組成部分。由于環境收益的時間滯后性，很多企業的決策層都存在重個人眼前利益、輕企業長遠利益的傾向，也由于任期性的存在，很多管理層并不愿意為別人做 “嫁衣”，因此為了推進環境管理會計在我國的進一步發展，就需要政府、企業和會計人員以及環境組織一起協同努力。

1.政府方面，應該逐漸完善相關法律法規制度，通過政府職能手段的運用，結合資源再生應用、環境持續優化等方面的稅收政策以及污染整治方面的法制化條例，運用稅收的強制性特點，賦予企業納稅人的角色，讓其擔負起資源稅、環境保護稅等由于自身排污活動和資源利用等環境影響活動而需要支付的相關稅費。如果企業在正常經營過程中存在違反環保相關制度的行為，也應本著嚴防嚴控的原則，給予一定力度的處罰，逐漸提升企業意識形態上的環境保護態度，從而幫助企業樹立基于社會責任角度的經濟價值觀。

2.企業方面，在建立績效評價體系時，應該引入更多的環境考核類指標，并制定長期激勵計劃來抑制決策層的短視行為，從而幫助企業實現可持續經營的目標。企業內部的會計人員，應該結合當下環境管理會計的嚴峻形勢，不斷進行自我充電，以提升自己的專業知識水平。

3.環境組織方面，環保部門應加大相關環境保護法的宣傳，培養公眾環境保護的經濟意識，并積極引導企業把環境業績指標融入到企業員工的業績評價體系中去，以真正實現綠色社會、環保社會的目標。