作業成本法在企業成本控制過程中的問題及對策分析

馮云鶴

(吉首大學 商學院，湖南 吉首 416000)

1 作業成本法的相關內容及與企業成本控制的關系

1.1 作業成本法的概述

作業成本法(Activity-Based Costing，簡稱ABC)是一種成本核算和管理的方法。它是一種將企業經營業務流程按照成本動因不同的方法細分為不同的作業，再以作業為基礎，通過成本動因對成本進行分配，對費用進行歸集后，向管理者提供較準確成本信息的方法。“作業”是“資源”和“產品”之間的紐帶，“作業消耗資源，產品消耗作業”，如圖1所示。

圖1 作業成本法原理

1.2 作業成本法的適用條件

作業成本法在實施過程中對企業外部競爭環境和生產結構有很高的要求，企業只有達到這些條件，具備所要求的環境，才能確保作業成本法控制成本的有效性，所以應先介紹作業成本法的適用條件。

1.2.1 競爭激烈的市場。例如服裝生產企業由于市場需求量大、種類多，企業與企業的成本競爭往往每件就差零點幾元。所以，企業為了降低經營風險，會側重于選用作業成本法這種可以更接近產品實際成本的核算方法，使企業更加具有產品成本優勢，增強其核心競爭能力。

1.2.2 作業環節多。對于生產流程復雜的企業而言，如化工與制藥企業或者服裝加工企業等，一個最基礎的服裝加工企業會包括進貨、剪裁、縫紉、鎖釘、整燙、包裝、出貨等作業流程。作業環節越多，成本分配標準也就越多，產品成本也就更接近實際成本。

1.2.3 間接成本在全部生產成本中的比重較大。作業成本法對間接成本分配更加明細，間接成本在全部生產成本中的比重越大，更容易顯示出作業成本法與傳統成本法兩種方法下的產品成本差異，所以作業成本法應用于間接費用在生產成本中占比較大的企業更容易發揮作用。

1.2.4 會計信息化程度高。目前，許多企業已普遍實施了ERP系統，再加之電商平臺的快速發展，許多企業的產品會選擇在網店直接銷售，網店的日常運營維護、產品銷售都會造成費用消耗，巨大的核算工作壓力致使企業不斷更新財務軟件，提高會計信息化程度。

1.3 作業成本法與企業成本控制的關系

1.3.1 成本控制需要作業成本法核算。成本控制是管理會計的管理理念，“控制”是管理會計的最終目標。傳統成本法忽視了非增值作業成本的存在，無法滿足企業成本控制的要求，所以，成本控制過程需要作業成本法這種可以將成本全面細分的成本核算方法，以達到成本控制的目的。

1.3.2 作業成本法滿足成本控制的要求。成本控制的對象是一個已將費用進行完整的歸集和處理的成熟的組織系統，因為企業的任何一項生產活動，任何一個部門都會產生費用，選擇高效的成本核算方法才能達到成本控制的目的。作業成本法正符合成本控制的各方面要求，它通過生產活動的確認和劃分，使管理人員與工作人員共同合作，調動管理者的積極性。

2 作業成本法在企業成本控制中存在的問題

2.1 信息系統支持力度不夠，成本核算工作量巨大

現如今，之所以推崇作業成本法進行企業成本核算，是因為該方法可精確核算企業成本，實現了成本細化分析，然而這必將為員工帶來較大的工作量。作業成本法的實施既需要財務信息又需要非財務信息，原始數據錄入工作量巨大，并且對外報告時通常還得轉換為傳統成本法核算下的產品成本，更加劇了成本核算的工作量，一個可以獨立運算的成本信息系統就顯得尤為重要。

某汽車制造公司實施作業成本法之初，由于自動化程度不高，非財務數據資料缺乏，工作人員需要人工收集數據再錄入信息系統，給作業成本法的實施造成了困難。加之企業在軟件制定方面資金投入不足，一直以來都使用的是通用財務軟件，沒有探尋或研發出一種符合企業本身運行情況的數據錄入與轉化系統，巨大的工作量使財務人員倍感壓力。

2.2 專業技術人才相對缺乏，成本核算精確度偏低

作業成本法雖已提出許久，但在國內作業成本法的實踐應用仍處于基礎階段，大部分企業財務人員只是經過了普通的本科教育，甚至還有些人是跨學科就業，他們對作業成本法的實際核算流程并不熟悉，很容易引起作業中心成本數據失真，這將直接導致成本核算精確度的降低。企業財務人員的主要專業也都是財務會計，其主要工作側重于核算和監督，對管理會計這種規劃未來的經營管理型職位了解甚少。

某國有鋼鐵集團在實施作業成本法時就遇到過這樣的困惑，作業成本法的實施涉及生產過程中的作業劃分與資源分配，企業的財務人員對產品生產流程仍不夠了解，生產技術人員對成本核算過程更是了解甚少。缺乏既了解生產問題又了解會計成本的復合型人才，很容易造成核算偏差。

2.3 績效考核制度仍需完善，員工成本控制意識弱

企業工資結算主要以產量為依據，未將工作人員的生產效率與企業績效考核掛鉤，忽視經營管理，員工失去了了解企業新的生產制度的積極性，進而導致工作人員成本控制意識薄弱，認為“成本控制只是財務的事情”。作業成本法不僅影響成本控制系統，對企業的各部門都會有牽連，企業內部控制薄弱將會導致作業成本法難以高效實施。

國家電網許繼集團有限公司就面臨過此問題，幾十年間企業規模不斷壯大，但營運效率卻一直停滯不前，績效考核制度涉及范圍狹窄，工作人員成本控制意識薄弱。由于作業成本法的很多內容和思想都較新，這就要求企業員工要有與之匹配的知識儲備，基層工作人員是最了解產品生產的人，他們最能發現問題并提出解決方案，然而企業的這些基層工作人員整體知識水平較低，企業也沒有將成本與員工收益相關聯，員工主動學習的動力欠缺導致成本控制意識薄弱，必定會影響成本控制的效果。

2.4 主觀認識造成核算偏差，影響成本動因準確性

在作業成本法實施過程中，關于成本動因、作業中心的劃分是需要通過操作人員的主觀經驗進行判斷的。作業動因的選擇主觀性太強，也是作業成本法本身存在的問題。大多數企業在作業成本法成本動因的選擇方面未制定相關的劃分基準，因此，工作人員動因劃分存在主觀性的特點就會造成核算偏差，從而影響成本動因的準確性，更有可能無法發揮作業成本法的優勢。

惠普在全面實施作業成本法時，其中一個分廠就遇到過此問題，剛引進作業成本法之初，不同的核算人員會劃分出不同的作業動因，導致最終計算出的產品成本存在差異。這樣的狀況讓企業管理者十分困惑，實施作業成本法的目的是計算產品的實際成本，然而哪個成本數據接近真實成本卻無從知曉。到后期管理人員才意識到財務人員的主觀認識會造成核算偏差，影響了成本動因的準確性，雖使用了作業成本法，但成本控制的效果并不明顯。

3 作業成本法在企業成本控制中的改進措施

3.1 應用作業成本核算系統，確保作業成本法順利推行

現如今信息技術快速發展，企業可以根據自身需求引進或研發一套完善的信息系統，提高管理效率。該系統可以實現以作業為核心將資源分配到作業，再將作業分配到產品成本，使企業能夠對各作業實時監督，對各作業中心的生產成本進行控制，避免重復計算出錯，減少工作人員的工作量，節約人工成本。

更換或研發財務系統對企業來說都是一項重大開支，所以，應該提高信息系統與作業成本法理念的匹配度，以作業為基礎對現有信息系統進行針對性調整，以滿足基于作業成本法的企業成本控制系統的使用需求。長安汽車公司為滿足企業內部管理需求，將ERP系統與作業成本法進行了有效整合，使成本信息得以準確記錄，成本核算可以由系統獨立完成，幫助企業快速又準確地收集和處理復雜的成本數據。

3.2 引進與培養全面型人才，助力作業成本法正確實施

企業進行成本控制的目的就是提升產品競爭力，所以基層生產人員必須懂成本管理，財務人員也必須了解生產作業流程。剪裁作業人員工資占比較大，管理人員數量較多，使每次剪裁作業成本高達115.43元，企業可以對車間的剩余勞動力進行專項培訓，指定專人專門負責作業成本法的成本統計，充分利用企業的人力資源。也可以對車間與財務這兩個部門的人員進行統一培訓，這樣既徹底貫徹了成本管理理念，又使企業各部門工作關系變得更加融洽，無形中減少了企業的運行成本。

海爾集團在引入作業成本法之初就意識到復合型人才的重要性，企業的管理會計實踐從人員變革入手，使財務人員熟悉業務進程，對車間生產人員適當地給予財務知識灌輸，使企業處于良好的發展態勢。所以說培養與聘用復合型人才也是一個重要措施，可以改善管理人員素質參差不齊、思想落后的現狀，提高企業成本控制效率。

3.3 績效衡量結合獎懲制度，激勵員工為企業節約成本

企業的績效衡量往往以產量為依據，而現在需向成本控制的有效性方面偏移，將成本控制效果進行量化，根據結果進行績效考核。這樣做一方面可以作為員工激勵制度的評價依據，另一方面也可以輔助成本結構優化，明確各個工位的直接責任人。企業電費耗用總額較大，縫紉作業電費消耗與剪裁作業的消費消耗竟然能相差3 000多元，那么企業可以指定車間負責人負責降低車間生產成本費用，是相關作業的直接責任人，成本管理的財務人員是成本管理的主要組織者，是相關作業的核算責任人。

上汽集團在實施作業成本法的過程中，將每個員工或多個員工組成一個基準單位，提高了績效考核效率和人員工作積極性。作業成本法實施的成敗影響的不僅僅有成本控制系統，對企業的各管理系統都有影響。所以，將成本控制意識變成一項公司戰略制度，再結合獎懲制度、績效考核，使員工工資與績效掛鉤，主動為企業節約生產成本。

3.4 正確樹立“作業”觀念，在實踐中完善作業成本法

企業需要建立一套完整的制度保障體系，確保作業成本法的順利實施。由財務人員建立一個相對統一的關鍵作業劃分標準，并協同信息技術人員推進信息管理系統的不斷更新。雖然作業劃分具有很強的主觀隨意性，但是企業要盡可能用各種方法減少作業劃分失誤。例如，各部門以內部電話聯系的形式與各部門進行溝通。在不斷實踐的過程中，努力建造一個相對統一的、科學的劃分標準，正確樹立“作業”觀念，確保產品成本得到有效控制。

廈門三德興公司早期就開始采用作業成本法核算，長期的應用實踐使工作人員發現作業動因的選擇不必求全，應該選擇幾個最主要的作業動因。若要將作業成本進行深層次的細分，必將出現非常多的作業，在實際生產過程中要一一統計這些作業是相當困難的。所以要選出相對獨立的、對產品成本影響比較大的關鍵作業，對關鍵作業的劃分制定一項統一標準，才是工作重點。(文中涉及的企業運用作業成本法的信息均為筆者運用公開資料整理)

4 結束語

在經濟高速發展的21世紀，企業經營不僅面臨著強烈的外部競爭力量，還有許多內部環境制約，而企業要想在這種環境下擁有競爭優勢，必須建立一套科學、有效、合理的成本控制體系。許多國外企業通過采用作業成本法對企業成本控制取得了良好效果，在我國作業成本法應用率也在不斷提高，其將會是企業控制成本、提高利潤的關鍵方式。但是，成本核算方法的改革并不是盲目跟風，揚長避短才會更高效。企業要注重成本核算系統的應用，引進或培養全能型人才，樹立正確的“作業”觀念的同時還要注重員工績效與成本的結合。企業在運用作業成本法核算成本時要盡量避免或減少不增值作業的存在，并使低增值作業成本達到最小，還要保證增值作業具有較高的效率。