審計重要性概念運用現狀和改進對策研究

| 鄭茜茜 宋夏云

審計重要性是審計理論與實務研究中的核心概念，恰當地理解和運用這一概念有助于提高審計效率，合理保證審計質量。本文從審計重要性的概念界定入手，分析了審計重要性的衡量標準、應用領域及其目的，并在分析審計重要性概念運用現狀和問題的基礎上，提出其改進對策。

一、引言

審計重要性(Audit Materiality)是審計理論體系中的核心概念。實務中，審計師對重要性概念的理解與運用貫穿審計工作全程，相關判斷恰當與否將對其成本、效率與質量產生直接影響。為對重要性概念的運用提供更多指導，國際會計準則理事會(International Accounting Standards Board，IASB)在2015年發布了《國際財務報告準則實務聲明：重要性在財務報表中的應用(征求意見稿)》(IFRS Practice Statement：Application of Materiality to Financial Statements)，并于2017年發布《國際財務報告準則實務聲明2：作出重要性判斷》(IFRS Practice Statement 2: Making Materiality Judgments)。2019年2月，我國財政部發布了經修訂的《中國注冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》，同年3月中國注冊會計師協會發布了相關應用指南。

但上述準則及指南尚無法為審計重要性概念的理解和運用提供通用標準。由于理解不充分，不少審計師難以在實踐中合理運用此概念，致其審計效率偏低甚至出現審計失敗。因此，加強審計重要性概念的理論與實務研究具有重要意義。本文主要采用文獻研究、理論分析和問卷調查等方法對審計重要性概念運用相關問題進行嘗試研究，其研究結論可供學界交流與討論。

二、審計重要性的涵義、衡量標準和運用領域

（一）審計重要性的涵義

審計重要性與會計重要性有諸多聯系，一般認為前者的涵義源自于后者。美國權威機構最早采納重要性原則，并將其作為重要概念寫入準則。1980年，財務會計準則委員會(Financial Accounting Standards Board，FASB)發布了《財務會計概念公告第2號：會計信息質量特征》(SFAC No.2：Qualitative Characteristics of Accounting Information)，重要性原則作為會計信息質量特征之一被定義為“若依賴報告的理性人的判斷極可能因財務報表中某一事項的錯報更正金額大小而受影響，則該事項是重要的”。隨著經濟環境與審計技術的發展，審計模式逐步從制度基礎審計向風險導向審計發展，重要性概念也從會計領域向審計領域衍生。1983年，美國審計準則委員會(Auditing Standards Board，ASB)在《審計準則公告第47號：審計業務中的審計風險和重要性》(SAS No.47：Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit)中引入了風險導向審計思想，并要求將重要性原則同審計風險模型一起應用，以控制審計風險。審計重要性概念在此模型中的運用逐步為國際社會所接受。2004年，國際審計與鑒證準則理事會(International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB)發布《國際審計準則第320號：審計重要性》(ISA320：Audit Materiality)，用于規范重要性在審計領域的應用，但該文件并未定義審計重要性，而是直接引用了國際會計準則委員會(International Accounting Standards committee，IASC)在1989年發布的《財務報表編制和列報框架》(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements)中對重要性的定義。直至今日各國權威機構發布的審計準則均未單獨對審計重要性的涵義進行界定，包括我國財政部發布的《中國注冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》(2019)。

近年來，諸多學者對審計重要性的涵義進行了研究，并嘗試區分會計重要性與審計重要性。孫蕊(2019)認為兩者在運用目的和基本前提上存在區別，審計重要性因審計風險與抽樣技術而產生，其運用目的是獲取合理保證，而非滿足公共需求信息的決策有用性。Christensen等(2020)認為，審計重要性是審計工作范圍的劃定器，決定了審計師應對哪些賬戶和領域執行審計程序，及應為此付出多少努力。梁力軍等(2020)認為，其是對財務報表失真可能性的估計，是審計人員對審計對象財務信息的風險判斷。張繼勛等(2021)認為，審計重要性與審計程序的詳細程度和對錯報的容忍程度直接相關，反映了審計師對財務報告可靠性的保證程度。

筆者認為，審計重要性是風險導向審計模式下的重要概念，其以財務報表使用者可以接受的錯報(含有意和無意)的嚴重程度為判斷基礎，用以在具體環境下判斷財務報表的編制和列報是否符合財務報告編制基礎的規范。

（二）審計重要性的衡量標準

審計師應基于被審計單位的具體環境，從金額和性質兩個角度判斷錯報的重要性，即在審計重要性的決策過程中，存在定量和定性兩個標準：審計重要性水平可以看作財務報表中的錯報是否影響信息使用者對財務報表整體理解的臨界點，是對審計重要性判定的量化。審計師據此判斷賬面數與實際數之差是否重要。此外，在確定一項錯報是否重要時，審計師還應從性質角度出發，關注錯報的性質對財務報表使用者的影響。

（三）審計重要性概念的運用領域

對審計重要性概念的理解和運用貫穿審計全過程：審計計劃階段，審計師應在了解被審計單位及其環境的基礎上，科學制定審計計劃，并分層次確定被審計單位的重要性水平，即定量標準，從而為確定風險評估程序及進一步審計程序的性質、時間安排和范圍提供基礎。審計實施階段，審計師應基于對重要性的判斷，結合重大錯報風險、內部控制風險的評估結果，以實現識別并建議調整相關錯報的目的，必要時需考慮對重要性水平的修改。審計報告階段，恰當發表審計意見離不開對審計重要性概念的合理運用,審計師應從定量和定性角度出發，綜合判斷相關錯報對財務報表使用者的影響。

三、審計重要性概念運用現狀和問題的調查分析

（一）調查目的

本次調查的目的在于了解與掌握審計重要性概念運用現狀及其問題，問卷主要涉及審計重要性概念運用過程中的問題、審計重要性水平的設定方法及審計意見類型與審計重要性相互關系等內容。

（二）問卷設計和回收

為評價開展大規模調查的可行性，在初步完成問卷設計后，筆者邀請來自實務界與學術界的專家參與問卷的預調查（Pilot Investigation），并在他們的建議下對問卷的題干表述、選項設置進行了修改。

2021年5月15日至2021年6月15日，筆者通過電子郵件邀請國內從事審計理論與實務工作的專家學者以匿名方式參與問卷調查。最終收回問卷共計362份，其中因存在漏答、多答、答案高度一致等問題而被剔除的問卷共計13份，即最終收到的有效問卷為349份，有效問卷回收率為96.41%。

（三）被調查者的基本情況

如表1所示，被調查者中，正高級占比為22.92%，副高級占比為2 4.0 7%，高級職稱總占比為46.99%。此外，被調查者中博士學位占比為43.84%，工作年齡10年以上的比例為52.72%，被調查者具有較豐富的審計理論與實務經驗。

表1 被調查者的基本情況

（四）調查結果分析

1.關于審計重要性概念研究重要程度的調查結果。如表2所示，過半數被調查者認為，加強審計重要性概念的理論與實務研究非常重要，其支持率為54.73%。

表2 您認為現階段加強審計重要性概念的理論與實務研究，其重要性程度如何？

2.關于審計重要性概念運用過程中存在問題的調查結果。如表3所示，過半數被調查者認為，目前審計重要性概念運用過程中主要存在以下問題：關于財務報表整體層面審計重要性水平的設定，其標準不具體；實務中審計師難以根據審計重要性的定性和定量標準以及累計未更正錯報恰當判斷審計意見類型；關于期末賬戶余額層次審計重要性金額的分配方法，還缺乏充足的理論依據。其支持率分別為63.61%、53.87%和51.29%。

表3 您認為目前審計重要性概念運用過程中存在哪些問題？

3.關于審計重要性水平設定方法的調查結果。

（1）財務報表層次重要性水平的設定。目前，實務中對報表層次重要性水平設定的基本做法是以財務數據為基準，乘以某一經驗百分比計算得出。相關審計準則應用指南借鑒國際經驗，對基準與經驗百分比的確定提供建議，并指出五點在確定基準時應考慮的因素。但該指南存在單一性，并未針對不同行業不同類型企業進行必要的區分，指導性有限（王春飛等，2019）。為獲知實務中財務報表層次重要性水平設定中的細節問題，筆者針對該過程中對被審計單位的分類和基準確定問題進行了調查：如表4所示，大多數被調查者認為，設計報表層次重要性水平時可對被審計單位作商業性（競爭性）企業和公益性（非競爭性）企業、金融類企業與非金融類企業的劃分，其支持率分別為85.39%和77.65%。另有被調查者表示可對被審計單位作輕資產企業和重資產企業、公眾利益實體和非公眾利益實體等的區分。

表4 設計財務報表層次重要性水平時，對被審計單位的類別可以做哪些分類？

如表5所示，大多數被調查者認為，總資產、凈資產與主營業務收入可作設計報表層次重要性水平時的基準，其支持率分別為 84.53%、78.22%與70.49%。可見，被調查者對被審計單位類別的劃分、基準的確定存在不同的理解。目前，準則及相關指南對審計重要性水平設定過程中被審計單位的分類和基準確定等問題的回答和總結難以為審計師的工作實踐提供完善的指導。盡管準則要求審計師應具備相應的專業勝任能力，從而在審計計劃階段根據被審計單位的具體環境對審計重要性水平做出職業判斷，但在審計重要性概念運用過程中審計師職業判斷范圍應被適當限制。過大的職業判斷范圍不僅增加審計師工作中面臨的困難，更易成為部分消極怠工或缺乏獨立性的審計師錯誤運用審計重要性概念的借口。

表5 設計財務報表層次重要性水平時，以下哪些項目可以考慮作為基準之一？

（2）認定層次重要性水平的設定。就如何確定認定層次重要性水平，實務中常使用不平均分配法和百分比法，兩種方法都考慮到不同交易或賬戶面臨的風險不同，符合現代風險導向審計的基本理念。其中，不平均分配法按發生重大錯報的可能性大小，將報表層次重要性水平不平均地分配至各賬戶或交易事項的分配方法。而百分比法更靈活，以報表層次重要性水平為基準，依據各賬戶或交易事項的實際情況乘以折扣比例確定重要性水平。其中，折扣比例的選擇直接影響確定的重要性水平，因而就認定層次重要性水平確定過程中折扣比例選擇的影響因素，筆者進行了兩項調查：如表6所示，大多數被調查者認為，將財務報表層次重要性金額分配至期末賬戶余額層次時，其折扣比例的影響因素主要有被審計單位的行業環境和經營風險、被審計單位內部控制的有效性及以前年度審計意見類型，其支持率分別為93.12%，88.25%與71.35%。此外，有被調查者提出業務層面的風險與內控、賬戶性質、對審計成本的考慮也是重要的影響因素。

表6 將財務報表層次重要性金額分配至期末賬戶余額層次時，其折扣比例的影響因素主要包括哪些？

如表7所示，大多數被調查者認為，將期末賬戶層次重要性金額分配至交易事項層次時，其金額大小的影響因素主要有交易事項的復雜性和管理要求、交易事項相關內部控制的有效性及以前年度發生重大錯報的情況，其支持率分別為93.12%，84.81%與79.66%。可見，在確定折扣比例時，被調查者考慮的影響因素存在差異，這會影響最終確定的認定層次重要性水平。相較于報表層次重要性水平的確定，審計準則對期末認定層次重要性水平設定提供的指導更少。此外，當前并不存在有說服力的理論為相關比例的確定提供依據。因而，實踐中對于這些問題的解答很大程度上依賴審計師的經驗，這可能導致不同審計師對于是否需要確定以及如何確定被審計單位的認定層次重要性水平，給出差距較大的判斷。

表7 將期末賬戶層次重要性金額分配至交易事項層次時，其金額大小的影響因素主要包括哪些？

4.關于審計意見類型與審計重要性相互關系的調查結果。在審計報告階段，審計師應對財務報表能否公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量發表審計意見。判斷財務報表是否存在重大錯報，或在無法獲取充分、適當審計證據的情況下財務報表是否可能存在重大錯報及錯報廣泛與否，是審計師判斷應出具何種審計意見類型的依據。此過程中審計重要性發揮了重要作用。

（1）從審計重要性定性標準考慮。針對部分性質重要的錯報不能僅因其不具備數量上的重要性，就忽略該錯報對審計意見的影響。針對錯報性質的判斷，相關審計準則指南提供了11條應考慮的因素，具體涉及錯報對法律法規要求、債務契約和管理層薪酬等因素的影響程度，同時強調存在此類被列舉情況未必意味著被審計單位存在的錯報一定性質重大。來自監管機構及行業專家的各類證據證明，當前實務中審計師主要依賴定量標準進行重要性判斷，而忽略定性標準的運用（J Legoria et al.，2013）。就審計重要性定性標準的運用，筆者進行了調查：如表8所示，大多數被調查者認為，當拒絕更正的錯報導致利潤由負轉正、資產負債率達到特殊契約的要求或凈資產收益率達到證券監管合格線時，審計師將考慮出具否定意見的審計報告，其支持率分別為87.97%、82.52%和77.94%。

表8 從性質上考慮，如果被審計單位拒絕更正錯報導致出現以下哪些情形時，審計師將考慮出具否定意見的審計報告

（2）從審計重要性定量標準考慮。在審計報告階段，審計重要性定量標準的運用需經確定未更正錯報、判斷未更正錯報與審計重要性水平之間的關系這兩個步驟。

首先，未更正錯報是事實錯報、判斷錯報與推斷錯報的總和。若在采取了擴大審計范圍、提請被審計單位調整等必要程序后，尚存的未更正錯報仍可能超過既定重要性水平，則需考慮出具非無保留意見。在此過程中，未更正錯報的確定將直接影響到最終的審計意見。就未更正錯報的確定問題，筆者展開了調查：如表9所示，在匯總財務報表層次重大錯報數時，被調查者對是否可以抵消虛增與虛減的利潤持有不同觀點。過半數被調查者認為，在計算財務報表層次的重大錯報匯總數時，虛增與虛減的利潤完全不可相互抵消；另有約40%的被調查者認為可否抵消應視具體情況而定。可見，被調查者對此問題未形成一致意見。

表9 在計算財務報表層次的重大錯報匯總數時，虛增的利潤和虛減的利潤是否可以相互抵消？

其次，當確定累計未更正錯報能對財務報表產生重大影響后，需進一步確定錯報是否廣泛。證監會發布的《2019年度證券審計市場分析報告》顯示，在2019年年報審計中發現部分審計師未能對錯報的廣泛性做出合理判斷，錯誤地為可能存在的錯報將對財務報表產生重大且廣泛影響的被審計單位出具保留意見審計報告。對錯報廣泛性的錯判已成為實務中影響審計質量的重要問題。對錯報廣泛性的判斷標準有二：一是對報表的影響范圍大，涉及多個要素、賬戶或項目；二是錯報的金額巨大，以至于一個影響范圍較小的錯報就足以讓審計師作出報表整體不公允的判斷。當前，審計準則及相關指南對此問題提供的指導較為籠統。為此，筆者展開了兩項調查：如表10和表11所示，被調查者對上述問題的回答差異較大。甚至有被調查者提出，累計未更正錯報占經審定后的凈資產比例達到30%，或累計未更正錯報占經審定后的稅后利潤的比例達到50%時才應考慮出具否定意見的審計報告。可見，當前學術界與實務界對于何為“金額巨大，一個影響范圍較小的錯報就足以讓審計師作出財務報表整體不公允的判斷”并未形成共識，被調查者對此問題做出的職業判斷存在較大差異，而審計沖突和執業準則的明晰程度低是造成此現象的主要原因（鄭石橋，2021）。

表10 當累計未更正的錯報大于重要性水平，且占經審定后凈資產的多大比例時，審計師將出具否定意見？

表11 當累計未更正的錯報大于重要性水平，且占經審定后稅后利潤的多大比例時，審計師將出具否定意見？

四、研究結論與建議

審計重要性是風險導向審計模式下的重要概念，其以財務報表使用者可以接受的錯報（含有意和無意）的嚴重程度為判斷基礎，用以在具體環境下判斷財務報表的編制和列報是否符合財務報告編制基礎的規范。問卷調研發現，審計重要性概念運用現狀反映出：首先，審計重要性水平設定標準不明晰，具體反映在報表層次重要性水平基準選擇與認定層次重要性水平折扣比例選擇等方面。其次，審計意見類型判斷與審計重要性相互關系模糊，具體反映在對錯報廣泛性判斷過程中。以上現狀導致實踐中審計師對審計重要性概念作出差距較大的判斷，輕則為審計實踐中審計重要性運用帶來困難，影響審計效率與效果；重則成為部分審計師向審計客戶妥協的借口，擾亂市場秩序。基于本文的研究結論，提出如下建議：

（一）加強對審計重要性概念運用的理論與實務研究

當前，實務中對審計重要性概念的運用仍存在許多有爭議的細節問題，為改變其運用缺乏具體標準的現狀，有必要對相關問題進行更深入的理論研究，為準則制定與實務工作提供理論指導。

針對當前審計重要性概念運用中存在的困難，許多學者提出了自己的觀點。例如，對于審計重要性水平影響因素，Choudhary等（2019）認為審計重要性水平與收入、資產等財務報表數據正相關，而與被審計單位財務績效負相關。對于實務中審計重要性水平的設定過程中缺乏量化標準這一問題，張道付（2015）提出了初步的重要性水平量化模型，以資產負債率與利潤率為主要指標分別為資產負債表與利潤表確定重要性水平。而陳武南（2015）則認為，審計重要性水平的確定與檢查風險密切相關，并提出經驗公式：重要性水平 = 匯總財務數據 × 適度百分比例 ×（1—審計檢查風險百分比）× 錯報風險調整系數。學者針對審計重要性相關問題的不同意見的碰撞與融合將為審計理論的發展提供動力。

然而，總體上當前針對審計重要性概念的運用，特別是針對特定類別交易事項、賬戶余額或披露的重要性水平理論與實務研究，以及審計意見判斷過程中重要性概念運用的研究較少，且沒有形成完整理論體系，有待于不斷加強審計重要性概念運用研究。

（二）加強審計師的后續職業教育和審計質量控制

為應對審計師在運用審計重要性概念過程中違反相關準則的行為，會計師事務所應通過培訓、質量控制和處罰等措施不斷提高審計師的專業勝任能力與職業道德水準。

當前，對審計重要性的判斷高度依賴職業判斷能力。考慮到相關理論研究與準則完善需要一定時間，相關問題在未來一段時間仍將存在。與此同時，社會審計行業中還面臨著審計從業人員流動性高等問題。對此會計師事務所有必要采取措施，既要重視實際工作中對重要性概念運用的指引，也要關注對審計師職業判斷能力的培養。例如，在設定重要性水平過程中，為使審計師對同一被審計單位重要性水平判斷保持相對一致，盡可能接近客觀重要性水平，會計師事務所有必要組織所內各行業資深審計師，為相關行業審計重要性判斷提供技術指引。但技術指引無法涵蓋審計師實務工作中遇到的所有情況，因而對審計師個人行業專長的培養更為重要。具有行業專長的審計師被認為有能力提供高質量審計服務，其具有更深入的專業知識，更易察覺客戶財務報告中的重大錯報，被其審計的公司會計信息質量更高（張婷等，2019）。會計師事務所應針對不同行業成立具有行業專長的審計項目組，不斷積累審計師對特定行業的審計經驗，從而在審計計劃階段設定出更為合理的重要性水平。

在職業道德素養的提升上，審計師個人應認識到誠信是審計行業發展的基石，違反職業道德的行為對于行業發展與個人職業前景都是一種損害。此外，會計師事務所應建立有效的審計質量控制機制，監督與審計重要性概念運用相關的職業判斷行為。

（三）不斷完善審計重要性概念運用的具體審計準則

現有審計準則及相關指南尚無法應對審計重要性概念運用所面臨的一系列問題。盡管許多大型會計師事務所制定了一套內部標準以規范員工對重要性概念的運用，然而聲譽、規模及可接受的審計風險等方面的差異，使各所制定的內部標準存在差異，來自不同事務所的審計師在面對同一被審計單位時，可能對其重要性概念運用作出差距較大的判斷，嚴重影響審計效率和效果。為應對此問題，需從以下方面入手不斷完善審計準則：首先，在國內審計準則與國際趨同的大背景下，監管部門有必要對相關準則進行本土化培育，制定適合中國國情的審計準則。我國資本市場存在發展不完善、融資環境復雜、股權結構相對集中等特點，因而在建立審計重要性水平的設定基準和指導比例時要盡量堅持本土化。其次，針對當前審計師在審計意見判斷時的困惑，有必要進一步明確錯報影響廣泛性的判定標準。最后，為盡可能縮小整個行業在運用審計重要性時存在的分歧，監管機構有必要完善審計重要性的具體準則，提供更詳細的應用指引以提高審計準則的明晰程度。

（四）嚴格追究違法違規審計師的行政和民事責任

審計過程中，審計師面對來自審計客戶與司法機關的雙重壓力，即審計沖突。若嚴格遵守審計執業準則，可能影響審計客戶的滿意度，甚至導致客戶流失，影響審計收入（李萬福等，2020）；若在執業過程中對審計客戶作出讓步甚至違反執業準則，向審計客戶出售審計意見，則可能招致訴訟風險，面臨巨額罰款及聲譽損失（He et al.，2016）。由于職業判斷在審計重要性運用中發揮的重要作用，加之相關審計準則明晰程度較低，給了審計師較大的調整空間。考慮到當前對審計違規行為的行政處罰力度較小，民事賠償責任落實不到位，促使部分審計師鋌而走險。

研究發現，面對更為嚴格的審查和處罰，會計師事務所受其威懾將更為嚴格地對待審計對象的盈余管理行為，從而提高對上市公司的審計質量（Krishnan et al.，2017）。因此，針對“審計師在審計重要性運用中作出的判斷差異較大”這一問題，立法層面，應在合理范圍內加重對違規審計師的行政責任和民事賠償責任；司法層面，應嚴格追究違規審計師的行政責任和民事賠償責任，進一步落實和延續《證券法》和《公司法》中相關政策措施，驅使審計師主動調整對審計意見的判斷。