數據治理視角下銀行函證的發展

| 郭瑞營 幸倞

銀行函證是重要的審計程序，注冊會計師通過執行該程序從銀行獲取貨幣資金相關信息，以支持對財務報告發表審計意見。近年來，會計師事務所、銀行的函證業務開始集約化轉型，2020年財政部、央行等多個部委發文支持銀行函證數字化轉型，那么從數據角度如何看待銀行函證的發展呢？

目前資本市場沒有成熟的數據治理模式，亟需機制保障（王罡，2020），現有研究較多關注數據管理而非數據治理，回避利益相關者的沖突。銀行函證提供了一個較好的場景用于研究資本市場的數據治理，原因在于：（1）銀行函證作為重要的審計程序，歷史悠久、交易規則明確，而其他數據治理領域都可能存在政策和法律缺位、交易機制缺失、技術濫用等問題（張莉和卞靖，2022）；（2）銀行函證涉及投資者、管理層、注冊會計師、銀行多方利益；（3）各方追求商業利益，由于不涉及個人數據保護、公共利益等復雜的價值取向，各方行為更容易預測；（4）各利益相關方對數據的要求高，企業的各項業務幾乎均與貨幣資金有關。因此將函證中心作為數據治理的研究對象能夠得出更穩健的結論。本文將從數據治理的角度對傳統銀行函證發展到函證中心分不同階段進行分析。

一、銀行函證的利益相關方

治理是利益相關者共同參與、共同影響資源和利益分配的原則或方法。數據治理的對象是數據資產（Khatri & Brown，2010），與數據管理不同，數據治理強調達成目標過程中的利益和責任的分配，而數據管理僅僅涉及組織內部的決策和執行，那么銀行函證的數據治理涉及哪些利益相關者呢？

銀行函證直接涉及投資者、管理層、注冊會計師、銀行四個方面利益主體。（1）投資者通過管理層披露的信息評估企業價值和管理層的受托責任，以提升投資回報率，投資者使用低質量的財務信息做出決策可能導致投資損失。（2）管理層作為委托代理契約的代理方，有動機通過信息不對稱謀求最大收益。（3）注冊會計師針對管理層披露的財務報告發表審計意見，降低管理層與投資者之間的信息不對稱。為此，注冊會計師向銀行發函獲取上市公司的貨幣資金數據，并向銀行支付函證費。注冊會計師獨立于管理層和投資者，一方面，注冊會計師需要投資者的認可，提升競爭能力；另一方面，注冊會計師有可能同管理層妥協，以獲得額外收益。注冊會計師需要在聲譽和收入之間謀求平衡（楊世信等，2018），注冊會計師無法維持平衡會失去投資者的信任，例如故意放松對銀行函證的控制，讓管理層有接觸甚至篡改銀行函證的機會。（4）銀行持有上市公司貨幣資金相關的信息，對上市公司負有保密義務。銀行獲得上市公司的授權后向注冊會計師提供相關信息，并收取函證費。銀行對函證信息的真實性負責。上市公司作為銀行的客戶，對銀行有一定影響力，不排除在特定情況下，銀行分支機構或銀行員工為了增加績效與上市公司管理層串通舞弊，向注冊會計師提供虛假函證信息，這種行為無疑違背法律和商業道德，但近年來卻時有發生。此外，政府是銀行函證間接利益相關者，作為監管部門，政府有責任提升資本市場效率，監督審計質量，督促注冊會計師發揮資本市場守門人的作用，因此政府有時會發布銀行函證相關政策。

二、傳統函證的數據治理

那么各利益相關方是如何對傳統函證進行數據治理的呢？傳統函證以紙質為載體，由一線員工分散處理。傳統函證分為現場辦理和郵寄兩種方式，現場辦理是指注冊會計師與上市公司管理層一同前往銀行，注冊會計師從銀行柜員處直接取得復函，郵寄則采取快遞的方式傳遞函證。現有研究發現傳統函證容錯率低、出錯率高、串通舞弊概率大 、復函時間長（徐振和龐甜，2016）。現有研究雖指出了銀行函證存在的問題，但是并未在理論層面進行分析。本文將采用相對簡單、影響力較大的數據治理模型（Khatri & Brown，2010）進行理論分析，該模型由數據治理規則、數據質量、數據訪問、元數據、數據治理周期五個要素組成。

1.數據治理規則。數據治理規則展示了頂層框架，為組織內外部的決策提供指引。數據治理規則以數據使用者為核心，促進數據發揮價值。銀行函證相關的治理規則包括《商業銀行法》《證券法》等法律，也包括行政法規和行政規章，還包括行業規則。傳統函證由人工執行，錯誤和舞弊的概率較大；數據治理規則存在執行不力的缺點。

2.數據質量。數據質量的衡量標準是數據能否達到使用價值。銀行函證數據的直接使用者是注冊會計師，最終使用者是投資者。注冊會計師加工數據后以審計意見的形式提供給投資者。數據質量可以從準確性、完整性、可靠性和及時性四個維度來衡量。（1）傳統函證由人工執行，存在舞弊的空間。現場辦理的傳統函證為注冊會計師、管理層和銀行員工提供了單獨接觸的機會，為舞弊創造了條件。郵寄形式的傳統函證同樣存在雙方或三方相互接觸的機會。除機會外，各利益相關方也有串通舞弊的動力：管理層為了私利有動機制造信息不對稱；注冊會計師為了額外的收益可能犧牲獨立性；銀行工作人員為了業績有可能與管理層串通。舞弊直接損害數據的準確性、完整性、可靠性。（2）及時發布財務報告是投資者評價上市公司財務質量的一個重要標準，投資者青睞財務質量較高的上市公司（余玉苗等，2021）。注冊會計師為了聲譽也希望滿足投資者的期望。銀行函證數據的直接使用者和最終使用者對及時性有較高的要求，但事與愿違的是，傳統函證的耗時較長，及時性低，一般銀行函證全部回函后才能出具審計報告。傳統函證的低效率甚至引起了監管部門的重視，財政部、銀保監會在2020年出臺了《關于進一步規范銀行函證及回函工作的通知》，為銀行回函時間設置了最低期限。

3.數據訪問。數據訪問指數據的訪問權限，數據訪問需要留下痕跡以便追蹤管理。銀行作為數據的管理方負有嚴格的保密義務，銀行和銀行工作人員泄密可能觸犯侵犯商業秘密罪，承擔刑事責任。因此，銀行嚴格根據上市公司管理層的授權向注冊會計師開放訪問權限。傳統函證中，銀行依賴印章對訪問權限進行管理，銀行一般對企業的公章、財務章、法定代表人印章、會計師事務所分所或總部的印章有不同的要求，在蓋章位置和數量上也有嚴格規定，任何一點不符合要求均拒絕開放訪問權限。不同銀行的要求存在細微差異，因此注冊會計師需要細致地滿足每個銀行的要求，這嚴重降低了傳統函證的效率。此外，傳統函證數據訪問的留痕多樣且分散，降低了注冊會計師和銀行對函證的管理效率。

4.元數據。元數據是對數據進行精確和一致地描述，目標是數據能夠使用和編譯。銀行函證的元數據取決于銀行函證的內容，銀行函證的內容包括銀行存款、貸款、擔保事項、授信、商業票據、銀行理財、托管的財產或證券等。傳統函證的元數據一般由注冊會計師根據需求設計，如列示貨幣資金的科目、交易時間的格式等。銀行直接采用注冊會計師設計的元數據有出具虛假票證、泄露商業秘密的風險。為了應對風險，銀行在特殊情況下另外設計元數據向注冊會計師復函。元數據的不統一無疑阻礙了注冊會計師對數據的編譯和使用，降低了審計效率和效果。例如，中國建設銀行不在注冊會計師的函證上回復內容，而是根據自己的模板另外打印一份函證回復注冊會計師；注冊會計師將銀行函證中的“賬戶類型”定義為基本戶或一般賬戶，而建設銀行將其定義為定期存款或活期存款。注冊會計師需要向建設銀行核實元數據的含義，甚至重新執行函證程序。

5. 數據生命周期。數據生命周期是指根據數據的使用目的，將數據的價值劃分為不同的階段，及時刪除沒有價值的數據，減輕數據存儲的成本和合規風險。審計準則要求包括傳統函證在內的審計底稿保存至少10年。傳統函證的儲存需要占用較大空間；又因為包括函證在內的審計底稿經常面臨行業協會、證監會等監管方的審查，銀行函證只能存放在會計師事務所辦公所在地；而會計師事務所的辦公室一般在租金較高的地段；因此傳統函證的儲存成本較高，降低了數據生命周期的上限。

簡言之，對于傳統函證而言，人工分散地執行函證程序為舞弊創造了機會，紙質載體降低了函證效率，進而造成銀行函證的數據規則執行不力、數據質量低下、數據訪問權限管理復雜、元數據不統一、數據生命周期受限的問題。

三、函證中心的數據治理

正是由于傳統函證的效果和效率均不理想，函證業務向集約化、數字化轉型發展為函證中心模式，可分為兩個階段：第一階段是2009年以后的集約化轉型。銀行和會計師事務所各自建設函證中心，在組織內部集中處理函證，不再由一線員工分散執行函證程序。第二階段是2020年以后的數字化轉型。銀行函證擺脫了紙質媒介，以數據的形式加以傳遞。中國銀行業協會（以下簡稱中銀協）建設了跨組織函證中心，可供上市公司、銀行、會計師事務所使用。本文接下來對兩類函證中心的數據治理進行分析。

（一）內部函證中心

2009年以后，會計師事務所和銀行陸續建立了內部函證中心，進行集約化轉型，如表1所示。（1）會計師事務所的內部函證中心集中處理函證相關事務性工作，包括函證的填寫、郵寄、追蹤、接收、掃描等。內部函證中心有兩個優點：一是集中處理函證業務能提升函證效果。傳統函證的程序由一線審計人員執行，導致一線員工有大量機會與被審計單位的管理層單獨相處，為串通舞弊創造了機會，威脅獨立性。而函證中心將執行函證的權限集中到會計師事務所層面，減少了串通舞弊的機會，進而可以提升審計質量。二是將事務性工作外包降低成本。例如四大會計師事務所的函證中心均建設在二線城市，而且招聘的員工學歷較低。會計師事務所能夠從集約化轉型中獲益，因此較早建設了函證中心。（2）但銀行并不依賴函證業務，沒有動力進行集約化轉型。直到2021年銀行才開始建設函證中心，其壓力主要來自政府政策。從2016年開始，財政部和證監會就出臺政策鼓勵銀行集中處理銀行函證，建設全國性或區域性的函證中心，以提升銀行函證的效率和效果。2021年開始國家強制要求銀行必須對函證業務進行集約化轉型。截至2022年初，有15家全國性銀行成立了函證中心，其中僅有匯豐銀行、渣打銀行2家銀行是全國性的函證中心，其余的則是區域級的。

表1 四大會計師事務所函證中心的建設

1.銀行和會計師事務所建設的內部函證中心能夠增強數據管理能力。（1）內部函證中心對傳統函證進行了集約化處理，相關的職責和權限均集中到函證中心，組織內部數據治理規則的執行能力得以加強。（2）數據規則執行得力增強了數據質量的可靠性、準確性和完整性。（3）數據訪問方面，函證中心能建設統一的留痕規則，數據訪問的留痕更加規范，能改善傳統函證存在的問題。注冊會計師在評估數據質量時依賴函證的留痕，保證數據的可靠性，如函證的物流記錄是否存在異常、函證是否被篡改等。銀行也需要數據訪問的痕跡來管理函證業務。（4）元數據方面，內部函證中心使得組織內部的元數據得以統一，避免了不同分所或支行函證模板不一致的情況。（5）數據生命周期的上限沒有太大改進。會計師事務所函證中心雖然租金較低，但是需要將紙質函證郵寄到項目所在分所歸檔，并不能降低太多租金。

2.內部函證中心增強數據管理的同時卻惡化了數據治理，這是因為：（1）函證中心將處理函證的權限集中到會計師事務所，削減了一線員工的自由度，使其無法靈活應對意外事件，不能及時滿足利益相關者的正當要求。集約化降低了組織之間的數據治理水平，并且影響了其他數據治理要素。（2）數據質量及時性受到影響。函證中心的地理位置與銀行或會計師事務所的地理位置并不總是重合，導致傳統函證的傳遞的環節增加、時間延長。舉例而言，德勤深圳分所在審計深圳上市公司時，如果向中國匯豐銀行的深圳支行發函，傳統函證僅在深圳一個城市郵寄兩次，現場辦理模式下的效率更高。而在函證中心對函證集約化處理的模式下，函證首先從深圳發往德勤在重慶的函證中心進行集約化處理；德勤重慶函證中心向匯豐銀行廣州函證中心發函并收到復函后，將其寄回德勤深圳分所歸檔，銀行函證至少在三個城市郵寄四次。銀行函證環節的增加無疑降低了數據的及時性，推遲了審計報告時間。相應地，投資者需要等待更長的時間才能獲取上市公司的財務報告，可能錯失投資機會。（3）數據訪問也更加復雜。內部函證中心模式下，貨幣資金的數據仍然以紙質為載體，出錯率高、容錯率低的缺點沒有得以改進；但是傳遞環節的增加卻可能引發新的問題。

（二）跨組織的函證中心

跨組織的函證中心由國家政策推動建設。2020年7月財政部、國資委等七部門出臺了《關于推進會計師事務所函證數字化相關工作的指導意見》，認可并倡導數字形式銀行函證，為銀行函證的數字化轉型提供了政策依據。同年8月中銀協開始建設跨組織的函證中心“電子函證云平臺”并逐步完善，于2022年開始試運行。

中銀協建設的函證中心不僅將銀行函證進行了數字化轉型，使銀行函證脫離紙質媒介；而且進一步增強了銀行函證的集約化，所有的銀行函證均可以在該函證中心處理。該函證中心在上市公司授權的情況下，匯聚銀行持有的上市公司貨幣資金相關的數據，在得到上市公司授權后允許注冊會計師訪問。該函證中心雖然已經在2022年進行了試運行，但是根據筆者的訪談，試運營的效果并不理想。該函證中心的操作較為復雜，注冊會計師更青睞傳統的銀行函證。即便如此，跨組織的函證中心仍然有美好的圖景。

跨組織的函證中心能夠提升數據治理水平。（1）跨組織的函證中心使用機器自動執行數據治理規則，能克服人工執行存在錯誤和舞弊的缺點。（2）跨組織的函證中心提升了數據質量。機器自動執行數據治理規則能提升貨幣資金數據的可靠性、完整性和真實性。此外，跨組織的函證中心還使得函證擺脫了紙質媒介，大幅提升了數據傳遞的效率，增強了數據的及時性。例如，中銀協建設的函證中心處理一份函證最短僅耗時1小時15分鐘，在傳統函證和內部函證中心模式下，銀行函證的及時性是制約注冊會計師出具審計報告的主要因素。（3）數據訪問的權限管理和留痕的效率也得以提升。跨組織函證中心使用加密技術管理訪問權限，提升了管理效率。中銀協建設的跨組織函證中心研發了電子身份認證技術。傳統函證模式下，注冊會計師需要精準滿足銀行對印鑒的要求才能獲取訪問權限，嚴重降低了效率。跨組織的函證中心能自動記錄數據的訪問痕跡，這既便于審計復核與審計質量控制，也便于銀行對函證業務的管理。傳統函證和內部函證中心的模式下，數據訪問記錄由人工執行，數據訪問的留痕效率較低。（4）元數據方面，跨組織的函證中心統一制定元數據，解決了注冊會計師、銀行的元數據不統一的問題，支持注冊會計師直接使用和編譯貨幣資金數據。（5）數據生命周期的上限得以大大提升。跨組織函證中心的數字化轉型使得函證擺脫了紙質媒介，不必占用大面積的辦公室，節省了租金。簡言之，跨組織的函證中心實現了銀行函證的數字化和集約化轉型，能提升數據治理水平。

本文從數據治理的角度對比分析了傳統函證、銀行和會計師事務所建設的內部函證中心、中銀協建設的跨組織的函證中心，得出以下基本結論：（1）傳統函證以紙質為載體、由人工分散地執行，存在錯誤和舞弊的空間，造成了數據規則執行不力、數據質量低下、數據訪問權限管理復雜、元數據不統一、數據生命周期受限的問題。（2）與傳統銀行函證相比，銀行和會計師事務所建設的內部函證中心對函證業務進行了集約化轉型，將相關權限從一線員工集中到函證中心，加強了數據管理，但是惡化了數據治理水平。（3）中銀協建設的跨組織函證中心，進一步加強了集約化，數據治理規則由函證中心的機器執行，數據治理水平得以提升。