農民專業合作社新舊會計制度比較分析
——會計科目和會計報表的新變化

王 凌 李 平

財政部2007年發布的《農民專業合作社財務會計制度(試行)》(財會〔2007〕15號，以下稱原制度)，對于規范合作社會計核算發揮了重要作用。2017年修訂后的《農民專業合作社法》在相關方面有許多變化，對合作社會計核算提出了新的要求；2019年9月中央農辦等11個部委聯合印發的《關于開展農民合作社規范提升行動的若干意見》提出“抓緊修訂農民合作社相關配套法規，完善農民合作社財務制度和會計制度”。在這樣的背景下，財政部和農業農村部組織修訂了原制度，制定了《農民專業合作社會計制度》(財會〔2021〕37號，以下簡稱新制度)，由財政部于2021年12月30日頒布，并要求自2023年1月1日起施行。新制度較原制度在許多方面發生了變化，本文旨在研究新制度會計科目和會計報表兩大部分的相關規定，分析其與原制度相比較的新變化及其原因和作用，相信對合作社會計人員了解新制度、促進新制度順利實施以及新舊制度無縫銜接具有一定現實意義。

一、會計科目的新變化

新制度與原制度相比，會計科目由原來的37個增加到48個。具體會計科目有三方面變化：一是新增會計科目9個(詳見表1所示)，其中，資產類3個，負債類3個，損益類3個；其他負債、所有者權益和成本類會計科目數量沒有變化。二是調整資產類會計科目2個。三是部分原有會計科目的核算內容發生了變化。會計科目的相應變化，有利于促進會計核算工作規范化建設。

表1 新制度新增會計科目

（一）新制度增設的會計科目及其特征

1.增加了分攤性質的科目。新制度新增的3個資產類科目分別是“累計攤銷”、“長期待攤費用”、“待處理財產損溢”科目，均屬于過渡性分攤性質科目。

(1)累計攤銷。新制度增設“累計攤銷”科目，用于核算合作社無形資產計提的累計攤銷。當計提無形資產攤銷額時，根據無形資產用途，借記“生產成本”、“管理費用”、“其他支出”等科目，貸記“累計攤銷”科目；無形資產處置或對外投資時，借記“銀行存款”、“對外投資”、“累計攤銷”等科目，貸記“無形資產”科目。而原制度無形資產攤銷時則直接借記“管理費用”科目，貸記“無形資產”科目，“無形資產”科目反映該資產的凈值。從上述新舊制度無形資產攤銷會計處理的差異可以看出，新制度對于無形資產的核算有兩大變化：其一，“無形資產”科目反映的是該資產的原值，無形資產扣除累計攤銷后才是無形資產的凈值；其二，無形資產攤銷額并非全部借記“管理費用”科目，而是根據資產用途分別借記不同的會計科目。

(2)長期待攤費用。新制度增設“長期待攤費用”科目，核算合作社已提足折舊的固定資產改建支出和其他攤銷期在一年以上的待攤費用。原制度“長期待攤費用”列在會計科目表“附注”部分，規定“合作社需要分年攤銷相關長期費用的，可增設‘長期待攤費用’科目”(科目編號171)。新制度將“長期待攤費用”從會計科目表“附注”部分直接放置至會計科目表內，以滿足長期待攤費用頻繁發生的核算需求。

(3)待處理財產損溢。新制度為了規范合作社財產處理程序，加強內部會計控制，增設“待處理財產損溢”科目，該科目核算合作社在清查財產過程中查明的各種財產盤盈、盤虧和毀損的價值。出現盤盈的各種資產時，借記相應的資產科目，貸記“待處理財產損溢”科目；出現盤虧、毀損、短缺的各種資產時，借記“待處理財產損溢”科目，貸記相應的資產科目。無論是哪種情況，都必須按規定程序進行審批，批準后處理時，根據不同情況、按照審批結果結轉借記或貸記“待處理財產損溢”科目，同時貸記或借記“其他收入”、“其他支出”、“應收款”、“應付款”、“成員往來”等科目。合作社的財產損溢，在期末結賬前需要處理完畢，處理后“待處理財產損溢”科目無余額。原制度沒有設置這一過渡性科目，發生上述財產損溢時，直接借記或貸記相應的資產科目，同時貸記或借記“其他收入”、“其他支出”、“應收款”、“應付款”、“成員往來”等科目。

2.增加了稅收核算相關科目。新制度增加了3個稅收相關的科目，以滿足合作社應稅業務核算的需要，其中“稅金及附加”和“所得稅費用”屬于費用類科目，“應交稅費”屬于負債類科目。

(1)稅收科目用途。“應交稅費”科目核算合作社按照稅法等規定計算應繳納的各種稅費，包括增值稅、企業所得稅、消費稅、代扣代繳個人所得稅、城市維護建設稅、資源稅、房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅、教育費附加及地方教育費附加等。“稅金及附加”科目核算合作社從事生產經營活動按照稅法有關規定應負擔的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅、教育費附加及地方教育費附加等相關稅費。“所得稅費用”科目核算合作社根據企業所得稅法規定應從盈余總額中扣除的所得稅費用。

(2)稅收科目運用。計算確定當期消費稅、城市維護建設稅、資源稅、房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅、教育費附加及地方教育費附加等時，借記“稅金及附加”科目，貸記“應交稅費”科目(相應稅種)。計算確定當期企業所得稅時，借記“所得稅費用”科目，貸記“應交稅費”科目(應交企業所得稅)。發生當期代扣代繳個人所得稅時，借記“應付工資”、“應付勞務費”科目，貸記“應交稅費”科目(應交個人所得稅)。發生增值稅時，借記相應科目，貸記“應交稅費”科目(應交增值稅)等科目。

3.增加了臨時用工工資核算科目。原制度中的“應付工資”科目只核算合作社管理人員和固定員工的工資，而臨時用工的工資在“應付款”科目核算。新制度增設了“應付勞務費”科目，核算合作社應支付給季節性用工等臨時性工作人員的勞務費總額，以滿足越來越多的季節性用工工資的核算需要。提取勞務費時，根據人員崗位進行勞務費分配，借記“在建工程”、“生產成本”、“經營支出”等科目，貸記“應付勞務費”科目；實際支付勞務費時，借記“應付勞務費”科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”等科目。

4.獨立設置了利息相關科目。原制度利息費用在“其他支出”科目核算，發生應付利息時則在“應付款”科目核算。新制度增加了“財務費用”和“應付利息”科目，將利息費用從原制度的“其他支出”中剝離出來，記入“財務費用”科目，將應付利息從“應付款”中獨立出來，記入“應付利息”科目。這一變化充分體現了重要性原則，將重要的會計事項單獨反映。“財務費用”科目核算合作社為籌集生產經營所需資金發生的各項支出，包括利息費用(減利息收入)、銀行相關手續費等。因此，該科目不僅核算利息支付，還核算籌資理財過程中發生的手續費等費用。值得注意的是，利息收入也在“財務費用”科目的貸方反映。“應付利息”核算按照合同約定應支付的利息費用，在應付利息日，按照借款本金和借款合同利率計算確定的利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“應付利息”科目。現以利息收入和利息支出為例，說明新舊制度會計處理差異(詳見表2所示)。

表2 新舊制度利息收支會計處理比較

（二）新制度調整的會計科目及其特征

原制度設置了“牲畜(禽)資產”、“林木資產”兩個會計科目專門核算農業資產。但這兩個會計科目存在一定的弊端：其一，不能涵蓋全部有生命的農業資產，例如漁業、種植業、草業等資產。原制度雖然在會計科目表“附注”中規定“合作社生產經營過程中，有牲畜(禽)資產、林木資產以外的其他農業資產，需要單獨對其進行核算的，可增設‘其他農業資產’科目(科目編號149)”，但農業是合作社的主要產業，牲畜(禽)資產、林木資產以外的其他農業資產被列在科目表的“附注”中，存在一定的不合理性；其二，有些牲畜(禽)資產或林木資產屬于流動資產，有些則屬于非流動資產，混在一個科目反映存在不合理之處；其三，原制度編制會計報表時將“牲畜(禽)資產”、“林木資產”的賬面價值均歸入長期資產欄目，亦存在不合理之處。

新制度取消了“牲畜(禽)資產”、“林木資產”兩個科目，取而代之的是“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”、“生產性生物資產累計折舊”、“公益性生物資產”4個會計科目；同時，在該類資產總稱上，新制度用“生物資產”替代了原制度的“農業資產”(詳見表3所示)。

表3 兩個農業資產科目調整為4 個生物資產科目

（三）原制度中已有會計科目核算內容的變化

除因上述會計科目增加或調整引起的會計科目核算內容變動外，原制度中部分會計科目核算內容也發生了一些變化。

1.可分配盈余轉為出資引起的變化。由于2017年修訂的《農民專業合作社法》(以下簡稱為《合作社法》)第四十四條規定“經成員大會或者成員代表大會表決同意，可以將全部或者部分可分配盈余轉為對農民專業合作社的出資，并記載在成員賬戶中。”因此，新制度對于原有的“股金”、“盈余分配”、“應付盈余返還”和“應付剩余盈余”科目核算內容也做了相應的調整。具體變化為：(1)股金科目增加了可分配盈余轉增股金的核算內容。新制度規定“股金”科目核算合作社通過成員投資入股、公積金轉增、可分配盈余轉增等所形成的股金。(2)增加了可分配盈余轉為出資的會計處理。新制度規定，根據成員(代表)大會表決同意，將可分配盈余轉為成員對合作社出資的，借記“應付盈余返還”、“應付剩余盈余”、“盈余分配”科目，貸記“股金”科目。

2.鞏固拓展脫貧攻堅成果形成資產管理引起的變化。新制度在“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”、“公益性生物資產”、“固定資產”、“固定資產清理”、“在建工程”和“無形資產”等7個科目的核算內容中都增加了一條“是否屬于扶貧項目資產設置明細科目，進行明細核算”。

3.增加了加入聯合社引起的變化。新制度將合作社加入聯合社視作對外投資的一種形式，規定“對外投資”科目核算合作社持有的各種對外投資，包括依法出資設立或者加入聯合社。由此可見，“對外投資”科目增加了投資加入聯合社的核算內容，“投資收益”科目中也增加了聯合社返還和分配盈余的核算內容。

（四）新制度加大了會計科目設置的靈活性

新制度規定“合作社不存在的交易或者事項，可不設置相關會計科目；合作社在不違反本制度中確認、計量和報告規定的前提下，可以根據本社的實際情況自行增設必要的會計科目；對于明細科目，合作社可以比照本附錄中的規定自行設置。”我國幅員遼闊，各地合作社發展程度不一，經營規模和業務內容差異較大，對于會計科目的需要不甚相同，加之會計人員業務水平參差不齊，新制度對于會計科目設置的上述規定，正是因地制宜滿足了各地合作社的不同需求。

二、會計報表的新變化

（一）報表種類的變化

1.新舊制度的相關規定。原制度規定，合作社應編制資產負債表、盈余及盈余分配表、成員權益變動表、成員賬戶、科目余額表和收支明細表、財務狀況說明書等。新制度第五十五條規定“財務報表是對合作社財務狀況、經營成果等的結構性表述，包括會計報表及其附注”。第五十六條規定“合作社的會計報表包括資產負債表、盈余及盈余分配表、成員權益變動表等”。第五十七條規定“合作社應當為每個成員設立成員賬戶。”第五十八條規定“附注，是指對在資產負債表、盈余及盈余分配表、成員權益變動表等會計報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些會計報表中列示項目的說明等”。

2.報表種類的變化特征。與原制度相比，新制度對于會計報表種類的相關規定有所不同。具體來說，一是沒有明確規定需要編制科目余額表、收支明細表，即沒有將其列入需要披露的會計報表之列；二是取消了編制財務狀況說明書；三是增加了附注的編制(詳見表4所示)。

表4 新舊制度會計報表種類比較

（二）會計報表項目和列報的變化

1.資產負債表的變化。

(1)報表欄目名稱發生了變化。新制度將“長期資產”改成了“非流動資產”，同時將“長期負債”改成了“非流動負債”。而原制度資產負債表將資產劃分為“流動資產”和“長期資產”；負債則劃分為“流動負債”和“長期負債”兩大類。

(2)列示的項目發生了變化。由于資產類和負債類會計科目的變化，使得資產負債表中資產和負債兩大欄目中列示的具體項目也發生了相應的變化。①資產欄目增加了生物資產相關欄目。流動資產欄目中新增了“消耗性生物資產”項目；非流動資產欄目中新增了“生產性生物資產原值”、“生產性生物資產累計折舊”、“生產性生物資產凈值”和“公益性生物資產”。②資產欄目中將原制度的“無形資產”一個項目調整為“無形資產”、“累計攤銷”和“無形資產凈值”三個項目。③資產欄目新增了“長期待攤費用”項目。④負債欄目流動負債分項中新增了“應付勞務費”、“應交稅費”、“應付利息”3個項目。

(3)將原制度中資產負債表下方的“補充資料”調整至“附注”內。具體調整內容包括：一是取消了原制度資產負債表補充資料的7項內容，將這些內容移至新制度會計報表“(四)附注及編制說明”部分；二是取消了原制度補充資料每一項內容中“尚未批準核銷”的表述，在新制度報表“附注”部分概括到一處表述：“5.已發生損失但尚未批準核銷的相關資產名稱、金額等情況及說明，包括……”(詳見表5所示)。

表5 原制度資產負債表補充資料調整前后比較

2.盈余及盈余分配表的變化。

(1)本年盈余表的變化。①報表格式的變化。其一，列示格式發生了變化，原制度盈余及盈余分配表中的本年盈余與盈余分配兩部分為左右結構列示，新制度將這兩部分內容改為上下結構列示；其二，增加了“盈余總額”層次，原制度中本年盈余列示為“經營收入”、“經營收益”和“本年盈余”三個層次，由于“所得稅費用”的存在，新制度在“本年盈余”之前增加了“盈余總額”欄目，因此，本年盈余表部分從三個層次改為了四個層次。盈余總額和本年盈余分別反映稅前盈余和稅后盈余。②會計科目增加引起的變化。由于損益類科目的增加，盈余及盈余分配表中也相應增加了“稅金及附加”、“財務費用”和“所得稅費用”3個欄目。

(2)盈余分配表的變化。①法律條文變化導致的欄目增加。如前所述，《合作社法》規定“經成員大會或者成員代表大會表決同意，可以將全部或者部分可分配盈余轉為對農民專業合作社的出資”，因此盈余分配欄目增加了“轉為成員出資”項目。②可分配盈余含義變化引起的欄目順序變化。原制度中“可分配盈余”項目反映合作社年末可供分配的盈余總額，包括了“計提盈余公積”這一分配項目。新制度“可分配盈余”項目反映合作社年末可供成員分配的盈余，不包括“計提盈余公積”這一分配項目。因此，與原制度相比，在盈余分配各項目列示順序上，新制度中將“提取盈余公積”提至“可分配盈余”之前，也就是說，可分配盈余概念發生了變化(詳見表6所示)。

表6 盈余分配表的新舊比較

(3)報表各欄目勾稽關系發生了變化。①本年盈余各欄目的勾稽關系變化。原制度本年盈余各欄目的勾稽關系：本年盈余=經營收益+其他收入-其他支出，其中，經營收益=經營收入+投資收益-經營支出-管理費用；新制度本年盈余各欄目到戶類扶貧項目資產的出資額”和“其他來源的出資額”兩個項目。一是為了明確成員出資的不同來源；二是政府比較關注到戶的扶貧資產作為成員出資一事。(3)報表格式的其他調整。除上述變化外，成員賬戶還有其他格式上的變化：一是增加了獨立的“年初余額”欄目，使得報表更加清晰；二是取消了“公積金總額”和“盈余返還總額”欄目，表述變得更簡潔明了。的勾稽關系：本年盈余=盈余總額-所得稅費用，其中，盈余總額=經營收益+其他收入-其他支出；經營收益=經營收入+投資收益-經營支出-稅金及附加-管理費用-財務費用。

②盈余分配各欄目勾稽關系的變化。原制度盈余分配各欄目勾稽關系：可分配盈余=本年盈余+年初未分配盈余+其他轉入，年末未分配盈余=可分配盈余-提取盈余公積-盈余返還-剩余盈余分配；新制度盈余分配各欄目勾稽關系：可分配盈余=本年盈余+年初未分配盈余+其他轉入-提取盈余公積，年末未分配盈余=可分配盈余-盈余返還-剩余盈余分配-轉為成員出資。

3.成員權益變動表的變化。

(1)表述發生了變化。為了與《合作社法》表述相一致，原制度“資本公積”和“盈余公積”兩欄目本年減少數項目中的“轉增股金”表述在新制度中改為了“轉為成員出資”。

(2)新增了兩個項目。原制度“未分配利潤”欄目本年減少數由“按交易量(額)分配的盈余”和“剩余盈余分配”兩個項目構成。新制度在上述兩個項目的基礎上又增加了兩個項目：一是增加了“提取盈余公積”項目，使得報表更加準確；二是增加了“轉為成員出資”項目，與盈余分配的變化相適應。

(3)完善了報表中的文字表述。原制度在報表的“股金”、“專項基金”、“資本公積”和“盈余公積”本年減少數欄目和“未分配盈余”本年增加數欄目都沒有用文字標明具體來源，新制度彌補了這一缺陷。

(4)格式發生了變化。新制度“成員權益變動表”格式更為科學，在“股金”、“專項基金”、“資本公積”和“盈余公積”本年減少數欄目和“未分配盈余”本年增加數欄目都增加了單獨填寫金額之處；原制度則未專設填寫上述項目金額的空格。

4.成員賬戶的變化。

(1)欄目名稱的變化。將原制度“剩余盈余返還”改為了新制度的“剩余盈余分配”。(2)“成員出資”欄目被細分。原制度“成員出資”只有一個欄目，新制度在該欄目下細分為“來源于

（三）財務狀況說明書與報表“附注”的比較及變化

原制度在報表之后是財務狀況說明書，它是對合作社一定會計期間生產經營、提供勞務服務以及財務、成本情況進行分析說明的書面文字報告。新制度取消了財務狀況說明書，以報表“附注”取而代之，作為報表的補充；而且新制度報表“附注”內容也比原制度中財務狀況說明書更加全面，增加了6項內容(詳見表7所示)。附注的出現使得會計信息披露更加具體、明晰，更有利于成員了解本合作社的財務狀況、經營成果和盈余分配情況，同時還明確了會計信息質量的責任人。

表7 財務狀況說明書與報表“附注”內容比較