房地產稅與個人所得稅的協同改革探討*

◆劉金東 ◆景明禹

內容提要：現行稅制條件下，各稅種之間的改革愈發凸顯整體性和協同性。文章從家庭支付能力保護、再分配效應最優和征管可行三大原則出發，在借鑒國際經驗的基礎上，提出房地產稅與個人所得稅協同改革的稅制設計思路。具體探討兩種切實可行的協同改革方案：第一種方案借鑒美國經驗，建立在信息協同基礎上的“人均價值減免+斷路器機制”征管模式；第二種方案借鑒法國經驗，建立在稅制協同基礎上的“首套房免稅+分割法”征管模式。

一、引言

近年來，我國稅制改革不斷深化，各稅種改革均取得突破性進展。其中，房地產稅在2003年被提上議程后，經過上海、重慶兩地的試點改革取得豐富經驗。2020年12月，財政部部長劉昆表示，“十四五”期間要按照“立法先行、充分授權、分步推進”的原則，積極穩妥推進房地產稅立法和改革。個人所得稅法2018年第七次修正后，綜合與分類相結合的稅制初步建立，中國的個人所得稅改革由此步入新的階段。黨的十九大報告強調“堅持全面深化改革”，并把“著力增強改革系統性、整體性、協同性”作為改革取得重大突破的寶貴經驗。新時期的稅制改革也更加需要把握各稅種改革之間的整體性和協同性（王國清等，2019），這既是復合稅制的客觀要求，也是多元化稅制改革目標的客觀體現。在未來的改革進程中，房地產稅將面臨多套征收方案之間的選擇（包括人均扣減面積、家庭扣減面積、首套房免稅、人均價值減免），個人所得稅改革也面臨著從個人為征收單位向家庭為征收單位的過渡。本文以“協同改革”思想為指導，分析房地產稅和個人所得稅幾種征收方案的內在聯系，并據此為未來房地產稅和個人所得稅改革提供切實可行的參考依據。

二、房地產稅與個人所得稅協同改革的基礎

為實現國家治理體系和治理能力現代化，我國的稅制改革依據《深化財稅體制改革總體方案》，確定了六大重點改革稅種。從當前的改革現狀和總體稅制結構來看，個人所得稅和房地產稅將是未來稅制改革的重中之重。黨的十九屆五中全會提出要健全以所得稅和財產稅為主體的直接稅體系，逐步提高直接稅比重，這也讓個人所得稅和房地產稅的改革進程不斷加快。二者的自身特點與內在聯系決定了它們的改革進程不應該單兵作戰，而應走一條系統推進、協同改革的道路。房地產稅和個人所得稅在多個方面具備協同改革的共同基礎。

（一）重疊的職能定位

根據馮海波和劉勇政（2011）總結，房地產稅的職能定位主要有三個：一是充當地方主體稅種的財政職能，二是調控房價的矯正職能，三是調節分配差距的公平職能。隨著研究的深入，充當地方主體稅種的財政職能和調控房價的矯正職能作用發揮沒有達到政策預期，公平職能將是未來房地產稅改革的首要職能定位（李文，2014；劉金東等，2019）。個人所得稅當前基本明確了“以調節收入分配為主體、兼顧籌集財政收入”的職能定位，隨著我國稅制環境的改善，其公平職能將愈發凸顯。可以看出，房地產稅和個人所得稅都具有調節分配差距的職能，即所謂的公平職能。不同的是，房地產稅調節的更多是存量層面的財產分配差距，個人所得稅調節的更多是流量層面的收入分配差距。根據國家統計局公布的指標，我國的收入基尼系數常年維持在0.4以上，超過了國際警戒線，而財產不平等程度更為嚴重，2012年我國家庭凈財產的基尼系數達到了0.73，且最近幾年一直維持在高位。巨大的分配差距暗藏著極大的社會風險，分配差距的調節要兼顧財產與收入，這需要房地產稅和個人所得稅的協調合作與整體推進，因此二者的協同改革符合其職能定位的內在一致性。

（二）重疊的納稅群體

房地產稅和個人所得稅的納稅人為自然人個人，均屬于直接稅范疇，不易進行稅負轉嫁，直接影響到居民的收入水平和消費決策，因而納稅人的稅感較為強烈（漆亮亮等，2021）。根據《中國家庭金融調查報告2014》（甘犁等，2015）統計顯示，城鎮家庭住房資產占家庭凈資產的比重已經達到62.9%，成為家庭財產的主要表現形式。高凈值群體往往又是高收入群體，住房資產不僅可以幫助所有者獲取持續的租金收入，隨著房價上漲還能帶來財產轉讓溢價收入，這就形成了財產性收入的分配差距。房地產稅和個人所得稅具有相似的納稅群體，納稅人也具有相似特征，這意味著房地產稅和個人所得稅改革不能割裂開來分別進行，需要頂層設計、統籌兼顧。近年來，金稅三期工程逐步完善了自然人信息模塊，初步建成了全國統一的自然人稅收檔案庫。2021年3月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》進一步提出，要在2022年基本實現自然人稅費信息“一人式”智能歸集。這些信息化舉措都將為個人所得稅和房地產稅的順利推行、系統推進提供堅實保障。

三、房地產稅與個人所得稅協同改革的方案探討

盡管同為直接稅，但相較于個人所得稅，房地產稅改革是一個“從無到有”的過程，并且房地產稅主要針對財產存量征稅，而個人所得稅則是針對流量收入征稅。此外，個人所得稅的稅基和稅源一致，從收入里就可以扣除一部分作為稅收，而房地產稅是以不動產價值為稅基，卻要以真金白銀的收入作為稅收來源。在中國房價收入比偏高的現實下，稅基和稅源可能出現較大幅度的偏離，從而造成房地產稅的支付能力問題，加深社會民眾的主觀抗拒心理。因此，確定相對合理的稅負水平，確保稅種改革的有效推行，需要兼顧三個原則：保證支付能力，實現社會成本最小化；保證征管可行，實現征管成本最小化；同時確保二者具有最優的再分配效應。這也是蓋伊·彼得斯（2008）在其代表作《稅收政治學》中提出的稅收評估的重要標準，依次對應于政治標準、行政標準和經濟標準。三個標準中，對應于政治標準的支付能力保護原則又是重中之重，納稅人是否具有支付能力是稅制能否順利推行的前提，房地產稅和個人所得稅改革亦是如此。尤其對于房地產稅改革，保護單套房家庭的稅款支付能力十分必要。當前中國過高的房價收入比很容易造成有房的低收入群體無力支付稅款。低收入的單套房家庭既沒有多余的房產可供出售，也無法“以租養稅”，一旦強制性征稅，勢必會造成一定的社會公共風險。在當前的房地產稅改革方案中，有兩種方案可以確保單套房家庭的支付能力不被損害，即首套房免稅方案和美國地方政府廣泛實行的斷路器機制（劉金東和孔培嘉，2018）。下文將重點圍繞這兩種方案，從征管可行和再分配效應最優兩大原則出發，探討房地產稅與個人所得稅的協同改革框架。

（一）斷路器機制下的房地產稅與個人所得稅協同改革構想

斷路器機制本身是一種稅收減免政策，在保障稅款支付能力的前提下，將納稅人的家庭凈收入征盡為止，不再追繳未支付的稅款。斷路器機制的引入可以有效保護單套房家庭的稅款支付能力，然而其有效實施的前提是稅務部門對納稅人的家庭收支信息形成全面準確的監控。這也意味著，斷路器機制的應用需要建立在成熟的個人所得稅改革基礎之上，只有個人所得稅改革到位，家庭的收支信息才能被準確把握。因此，信息協同是斷路器機制下兩稅協同改革的關鍵。接下來，我們重點探討哪種房地產稅征收方案在引入斷路器機制時能夠保證再分配效應的最優。目前有關房地產稅的稅制構想主要集中于上海模式所涉及的首套房免稅方案、人均扣減面積方案，重慶模式所涉及的家庭扣減面積方案，以及張平和侯一麟（2016）提出的人均價值減免方案。而根據劉金東等（2018）的微觀模擬測算，結合斷路器機制的人均價值扣減方案MT指數最高，具有最優的再分配效應。

綜上分析，斷路器機制下的人均價值扣減方案將滿足保護支付能力和再分配效應最優兩大原則，而征管可行這一原則的實現，則需要建立在與個人所得稅進行信息協同的基礎上。2017年召開的中央全面深化改革第三十五次會議，通過了《個人收入和財產信息系統建設總體方案》，要求對自然人的個人收入和財產信息建立統一的信息系統，對納稅人的納稅行為和納稅信息進行全面有效的監控管理。但是綜合來看，我國個人所得稅信息系統的建立還處于初級階段，在自行申報、財產登記等方面還存在嚴重的缺陷，對于納稅人信息不能做到全面把控，也沒有形成成熟的財產登記制度。因此，有效構建完善的信息系統、加快建立財產登記制度將是二者未來在斷路器機制下實現協同改革的重點。

（二）首套房免稅方案下的房地產稅與個人所得稅協同改革構想

首先，從保護支付能力的視角出發，除了斷路器機制之外，首套房免稅方案也可以實現這一原則。劉金東等（2020）通過對國內城鎮家庭房地產稅支付能力進行測算，發現首套房免稅方案能夠直接保證單套房家庭的支付能力，而人均價值減免方案對于單套房家庭的支付能力保護性最弱。

其次，我們從再分配效應最優的原則角度進行分析，將再分配效應進一步區分，分為家庭財產價值的再分配效應和家庭收入的再分配效應。劉金東等（2018）首先利用MT指數對四種方案的再分配效應進行了對比。我們結合以上兩個研究對四種方案的三個維度進行了排名，如表1所示。從保證再分配效應出發，首先排除了較差的人均扣減面積和家庭扣減面積方案；從保護支付能力出發，則排除了最差的人均價值減免方案。相較來說，首套房免稅方案能夠最大化保證單套房家庭的支付能力，同時收入再分配效應最強，財產再分配效應僅次于人均價值減免方案，表現出全面占優的特質。盡管首套房免稅方案在收入再分配效應和支付能力保護上表現優異，但在實際征管中很容易引人質疑：首套房免稅方案是否會出現富人豪宅免稅和多套房家庭假離婚避稅的弊端？

表1 房地產稅四種征稅方案的對比

首先，針對豪宅避稅行為，重慶模式已經給出合理的解決方案，用首套房免稅疊加面積或者價值選取的方式征收房地產稅，以此來甄別高檔住宅，避免富人免征房地產稅的情形出現。其次，盡管首套房免稅方案會造成假離婚、分戶口等主觀避稅行為，增大征管難度，但這并不意味著其他方案沒有類似問題。人均價值減免方案和人均扣減面積方案同樣會引致惡意的戶口增員行為，并且對這種行為的甄別較為繁瑣困難，引致征管成本上升，征管效率低下。雖然首套房免稅方案下，惡意的離婚行為也會存在，但相比于惡意的戶口增員行為，惡意的離婚行為具有更高的法律成本及道德成本，并且雙方需要一直保持非婚狀態，操作難度較大。要從根本上規避首套房免稅方案的缺陷，可以將個人所得稅納入到與房地產稅的協同改革設計之中。未來個人所得稅以家庭為申報單位的改革利好于婚姻家庭，如果房地產稅改革與個人所得稅改革協同進行、系統推進，通過個人所得稅“分割法”協同設計來盡可能的弱化惡意假離婚問題（普拉斯切特，1993），就可以從根本上彌補首套房免稅方案的不足。這一方法脫胎自法國個人所得稅稅制中的“家庭系數法”，“家庭系數法”最早于1945年在法國實行，一個家庭中每個成年人系數為“1”，對于有子女家庭、喪偶家庭等不同家庭模式設計不同的系數，然后通過除以系數的方式對納稅人的總收入進行分割，系數越大，所對應的個人所得稅稅率越低，繳納的稅款越少，這在一定程度上限制了個人所得稅的累進性，降低了稅收負擔。下面基于兩種典型情形進行模擬分析：

情形一：男女雙方的收入差距很大，一方依附于另一方，由于雙方經濟實力的不對稱，依附方安全感較弱，故而這種格局往往很難做出假離婚決策。可能的局面是被依附方許諾假離婚僅維持到多余住房出售為止，同時許諾將手中住房以外的諸多資產在“離婚”過程中分配給依附方，以消除對方疑慮。傳統研究均認為，這種收入差距較大的組合往往會在個人所得稅中獲得非中性的“婚姻獎勵”，即雙方單身分別繳納個人所得稅和雙方以家庭為單位合并繳納個人所得稅相比，前者明顯更多（鄭春榮等，2008）。既然是“婚姻獎勵”，那也必然是“離婚懲罰”。在“離婚”后，雖然能夠獲得每年免去一套住房的房地產稅收益，但也必不可少地每年被加征一部分個人所得稅的“離婚罰金”。我們做一個基本情景的模擬：假如男方年收入60萬元，女方無收入，家庭有兩套價值1000萬的房產，另外假定每個人各種扣除項目約為9萬元，未來以家庭為申報單位還是以個人為申報單位都適用當前的七級超額累進稅率表，只不過家庭為申報單位的話，可以適用于“分割法”，系數為2。那么，如果不離婚則繳納一套多余住房的稅款，若短期稅率為0.2%，則稅款為2萬元。已繳房地產稅額可以稅前扣除，故而個人所得稅在現行七級超額累進稅率下應繳納{[（60-9×2-2）/2]×20%-1.692}×2=4.616萬元，共計繳稅6.616萬元。如果離婚，則房地產稅無需繳納，個人所得稅只有男方繳納，共計（60-9）×30%-5.292=10.008萬元。對比可知，“假離婚”的房地產稅“收益”還不能彌補個人所得稅“罰金”。

情形二：雙方收入基本相當且沒有顯著強弱反差的家庭，容易協商一致，達成假離婚的決策。此時可以通過提高“分割法”的參數以讓他們承受較大的個人所得稅“罰金”，從而抵消或者部分抵消“假離婚”的“收益”。假如男女雙方年收入均為30萬元，家里有兩套價值1000萬的房產，另外假定每個人各種扣除項目約為9萬元，未來以家庭為申報單位還是以個人為申報單位都適用當前的七級超額累進稅率表，只不過家庭為申報單位的話，可以適用于“分割法”，系數為3。讓系數大于2，其本質就是盡可能降低計稅基數，從而降低適用稅率。那么，如果不離婚則繳納一套多余住房的稅款，若短期稅率為0.2%，則稅款為2萬元。已繳房地產稅額可以稅前扣除，故而個人所得稅繳納{[（60-9×2-2）/3]×10%-0.252}×3=3.244萬元，共計繳稅5.244萬元。如果離婚則無需繳納房地產稅，個人所得稅共計[（30-9）×20%-1.692]×2=5.016萬元。對比可知，“假離婚”的房地產稅“收益”雖然達到了2萬元，但其中要拿出1.772萬元來繳納個人所得稅“罰金”，凈收益接近于零，這種設計也讓假離婚的純經濟吸引力大大下降。

通過以上的情景分析可以看出，以家庭為征收單位的個人所得稅改革方案將在很大程度上抵消首套房免稅的主觀避稅行為，降低假離婚的經濟吸引力，對惡意“減員”行為起到遏制作用。這種協同改革設計下自發的懲罰機制也讓征管成本得以最小化，從而滿足了征管可行原則。不僅如此，首套房免稅方案征管簡便，避免了對一系列技術參數的衡量，如房屋扣減面積、家庭常住人口等，簡化了征管流程。因此，以家庭為征收單位的個人所得稅改革，配合房地產稅首套房免稅改革方案，將是二者實現協同改革的另一可選方案。

四、結論

本文通過分析房地產稅和個人所得稅的異同和改革邏輯，提出了兩稅協同、系統推進的改革思路。文章從保護支付能力、征管可行和再分配效應最優三個原則出發，探討了兩種切實可行的方案：第一種方案是建立在兩稅信息協同基礎上的“人均價值減免+斷路器機制”模式；第二種方案是建立在稅制協同基礎上的“首套房免稅+分割法”模式。無論是哪種協同改革方案，最后的落腳點都是家庭，作為最小社會單位，未來家庭將是提高直接稅占比、推動自然人納稅的著力點。如此，精準獲取家庭財產登記和收支信息有重要的現實意義。需要指出的是，以上這些協同改革設想都需要頂層設計和長期的建設過程，以保證改革成本最小化和社會福利最大化。