土地增值稅稅制存在的問題及改革思路研究*

◆楊 碩 ◆陳旭東

內容提要：土地增值稅作為我國現行稅制中與房地產業直接關聯稅種，是以財稅手段推動房地產市場平穩健康發展的重要體現。文章在對土地增值稅相關研究進行梳理的基礎上，深入剖析我國當前土地增值稅稅制存在的問題，并嘗試構建優化土地增值稅的長效機制，以推動土地增值稅政策功能的有效發揮。對土地增值稅稅制及改革思路的研究，有利于推動我國地方稅及房地產稅收體系的建立和完善，也有利于促進我國房地產市場平穩運行。

一、引言

近年來，保持房地產市場穩定日益成為我國宏觀經濟平穩健康發展的重要內容。習近平總書記多次強調“房子是用來住的，不是用來炒的”，要求“準確把握住房居住屬性”。與其他政策工具相比，財稅手段和法治手段是構建房地產調控長效機制中最核心的內容。土地增值稅作為我國現行稅制中與房地產業直接關聯稅種，是以財稅手段推動房地產市場平穩健康發展的重要體現。但目前來看，土地增值稅的政策功能并未充分發揮，因此，研究現階段土地增值稅制存在的問題及改革思路，具有重要現實意義。

二、土地增值稅的國際實踐與相關研究概述

（一）土地增值稅的國際實踐

土地增值稅相關理論最初由英國著名經濟學家穆勒提出，他認為，土地壟斷者利用土地投機的獲利包含了公共投資的增值部分，而公共投資帶來的土地增值理應以稅收的形式上繳國家。從世界范圍看，德國早在19世紀初率先征收“土地價值稅”，即土地增值稅的雛形，但1913年宣布停征并將相關內容合并進入個人所得稅。我國臺灣地區也于1977年建立了土地增值稅制度，到目前為止運行良好。此外，美國、意大利、韓國等國家也曾推行土地增值稅，但總體來看，土地增值稅并非全球適用的國際化稅種。究其原因，一方面，不同國家或地區的土地制度、社會制度、稅制設計等具有較大差異；另一方面，與土地增值稅稅制設計較為復雜導致征管成本較高等因素相關。當然，部分國家雖未設置單獨的土地增值稅稅種，但對土地及其改良物增值額征稅的內容在所得稅中亦有所體現，其實質仍包含土地增值稅的課稅內核。從各國實踐來看，土地增值稅的課稅環節無外乎持有和轉讓兩個環節，就各國稅制設計來看，曾開征土地增值稅的國家和地區大多選擇對轉讓環節的增值額征稅而對持有環節增值額免稅，我國亦是如此。

（二）土地增值稅相關研究概述

基于房地產市場治理的現實需要，學術界和實務界關于土地增值稅的研究也體現出鮮明的理論和實踐特色。我國于1994年開始課征土地增值稅。有研究認為，在近三十年稅收征管實踐中，土地增值稅在抑制我國房地產業投資過熱、促進我國產業結構和經濟結構協調發展等方面發揮了一定作用（安體富和王海勇，2004；葉劍平等，2014）。可以說，土地增值稅的設立順應了我國宏觀經濟發展需要（王昉和熊金武，2010）。但也有研究認為，土地增值稅的施行效果距其政策預期仍有一定差距，如現行土地增值稅稅制設計中存在重復征稅的事實，先預征后清算的模式也易帶來征管困境（童錦治，1999；李瑛，2014；董黎明，2015）；且隨著我國房地產業的迅猛發展，土地增值稅稅制設計和稅收征管相對滯后的問題日益突出（陳愛中和李達，2010）。由此，部分研究將重點轉向土地增值稅改革，認為土地增值稅稅制設計應根據相關產業發展及稅收征收實踐不斷完善（劉植才，2007）。現階段對土地增值稅稅制進行改革對于促進我國房地產業持續健康發展、提高稅收征管質效、有效減少稅款流失意義重大（李煒，2014）。

三、我國土地增值稅稅制變遷

（一）我國課征土地增值稅的內在邏輯

一般而言，土地增值分為自然增值和投資增值。自然增值由社會進步引起，是指由政府公共投資、經濟發展、人口數量和質量提升帶來的增值；投資增值是指因生活和生產設施的建立而形成的土地增值。土地的自然增值與政府公共投資息息相關，政府有理由通過土地增值稅參與該部分土地增值收益分配，這也是土地增值稅制度在稅收制度體系中合理存在的主要理論依據。在計劃經濟體制下，我國土地供給以行政劃撥方式進行，也就無需稅收政策工具干預土地轉讓。伴隨市場經濟轉型和改革開放進一步深化，包括土地使用權出讓和轉讓在內的各項土地制度改革逐漸展開，但隨之而來的“房地產熱”曾一度擠占大量金融資源，造成嚴重資源浪費。為扭轉此種局面，政府采取了一系列干預措施，其中一項就是開征土地增值稅，這體現了我國課征土地增值稅的制度邏輯。

（二）從簡易征收到精細化管理的過渡

整體來看，我國土地增值稅制度的實施大致經歷了兩個階段：第一階段為自1994年開征至2009年國家稅務總局出臺《土地增值稅清算管理規程》（國稅發〔2009〕91號）前，可視為土地增值稅制度的簡易征收期；2009年至今為第二階段，是土地增值稅的規范征收期。這兩個階段也標志著我國土地增值稅稅制由簡易征收到精細化管理的過渡。開征初期，由于土地增值稅稅制的復雜性和房地產行業的特殊性，部分地區的稅務機關采取了簡易辦法征稅。但隨著我國房地產市場的爆發式發展，中央政府基于調控需要，開始重視土地增值稅的規范征收，地方政府考慮到土地增值稅對財政收入的貢獻，也開始加強土地增值稅稅收征管，這都推動了土地增值稅由簡易征收向精細化管理的轉變。2010年，國務院出臺“國十一條”，進一步嚴格調控房價，隨之出臺了《國家稅務總局關于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發〔2010〕53號），要求土地增值稅從嚴征管，土地增值稅的精細化管理階段正式形成。

四、我國現行土地增值稅稅制存在的問題

自土地增值稅在我國實施以來，在調控房地產市場、增加政府財政收入等方面發揮了積極作用，隨著系列政策文件的出臺，土地增值稅稅制也逐漸正規化和法制化，但其施行效果距其功能定位和政策預期仍有一定差距。由此，需對我國現行土地增值稅稅制存在的問題進行較為深入的分析，為土地增值稅稅制改革和政策優化提供參考。

（一）稅收法定主義貫徹不足

我國現行土地增值稅自1994年開征起，即以《土地增值稅暫行條例》的形式貫徹并實施，但該暫行條例并未對稅收要素作出確定性闡述，為此，財政部不得不以實施細則等形式對立法空位作出解釋。稅收法定主義貫徹不足，使土地增值稅稅收征管缺乏統一標準。相較于正式法律條文，以暫行條例貫徹實施的土地增值稅嚴肅性不足，執法剛性不夠，加之土地增值稅征管與地方土地財政收益密切相關，地方政府也缺乏嚴格征管的積極性，土地增值稅自然成為地方政府自由裁量的重點。比如，一些地方政府甚至以培育房地產市場蕭條期經濟增長點為借口擅自停征或減征了土地增值稅，這也成為造成2000年以后我國房價非理性上漲的原因之一。稅收法定主義貫徹不足，導致地方政府對土地增值稅相關政策的折扣執行，最終使得土地增值稅的政策效果產生偏差。

（二）實際稅率與名義稅率的背離

隨著我國房地產市場的爆發式發展，土地增值稅作為我國與房地產業直接關聯的稅種之一，理應對地方財政收入作出積極貢獻。但是，在稅制運行和實際征管中，土地增值稅的財政功能并未有效發揮。現階段，土地增值稅實行預征與清算相結合的征稅辦法，除稅率這一征收工具外，土地增值稅還存在預征率工具。相較于復雜的累進稅率稅制設計，通過預征方式征收土地增值稅計算簡單且征管成本低，房地產企業也樂于享受遞延納稅帶來的利益，因此，征納雙方形成了對預征的征納稅傾向，部分地區逐漸形成了預征為主、清算為輔的違規征管現象。最重要的是，與較高的名義稅率相比，土地增值稅預征率水平極低①我國土地增值稅預征率標準存在地區差異，東部地區執行2%，中部和東北地區執行1.5%，西部地區甚至低至1%。，這就導致我國土地增值稅實際征收額與名義征收額間存在巨大差異，即名義稅率和實際稅率相背離。2008年以前，土地增值稅占地方財政收入的比重從未超過2%；2008年之后，伴隨房地產市場繁榮及土地增值稅向精細化管理階段的過渡，土地增值稅對地方財政收入的貢獻開始提升，但也終究未超10%。究其原因，土地增值稅實際稅率與名義稅率的背離可能是潛在的重要因素。

（三）調控功能未能充分發揮

房地產開發企業是我國土地增值稅的主要征稅對象，貢獻了絕大部分土地增值稅收入。土地增值稅的設計初衷是對房地產企業的超額利潤進行征稅，企業增值額增加時，邊際稅率也增加，土地增值稅稅額隨之增高進而抑制房地產利潤過高和市場過熱。實際上，中央的每次房地產調控政策都會引發土地增值稅制度的聯動反應，從這一層面考慮，土地增值稅具有自動穩定器效應。我們用土地增值稅占房地產開發企業營業利潤的比重描述土地增征稅調控力度。由圖1可以看出，當土地增值稅調控力度較大時，往往意味著房地產開發企業營業利潤增速的降低，尤其是2012年后隨著土地增值稅精細化管理階段的形成，二者此消彼長的互動關系體現更為明顯。由此看，土地增值稅與房地產市場存在某種內在關聯，房地產過熱引致土地增值稅從嚴征管，土地增值稅調控力度加強會推動房地產降溫。但無可否認的是，土地增值稅稅額占房地產開發企業營業利潤中的比例尚不足1%，其較低的占比使其抑制房地產市場過熱的調控功能難以有效發揮。

圖1 土地增值稅與房地產企業營業利潤

（四）稅收收入和征稅成本不相匹配

土地增值稅實際稅額與名義稅額間存在較大差異，稅收收入和征稅成本不相匹配。土地增值稅雖屬地方稅種，但地方政府對土地增值稅的課征卻并不重視，其原因在于嚴格清算土地增值稅會加大房地產企業稅負，影響地方土地財政收益，故地方政府對土地增值稅的征繳動力不足。此外，土地增值稅收入和費用的確定及核實過程均非常繁瑣復雜，征管難度較大、成本較高，實際征收效果較差。實際上，雖然稅務部門負責征收土地增值稅，但其稅額計算需要依賴土地、規劃、評估等多個部門提供房地產基礎信息，涉及房產、國土、住建、財政及房地產評估等多部門和機構，現實中我國土地增值稅征管工作并未形成各部門間的稅務協作機制，相關涉稅信息未能實現及時共享，致使清算工作陷入被動局面。值得關注的是，土地增值稅從簡易征收到精細化管理的轉變和房地產開發業務的日益復雜化，都推高了征稅成本，進一步加劇了土地增值稅稅收收入和成本不相匹配的狀態。

五、構建優化土地增值稅的長效機制

新形勢下，我國房地產市場發生了巨大變化，但土地增值稅稅制設計與當前經濟社會快速發展的實際不相適應。為此，應嘗試推進土地增值稅稅制改革，構建優化土地增值稅的長效機制，以充分發揮土地增值稅對房地產市場的調控作用。

（一）加強稅收征管，明晰調控定位

1.強化稅收征管，嚴格政策執行。土地增值稅是中央立法的地方調節稅，地方政府有義務維護土地增值稅中央立法的權威性和嚴肅性，這也是各級稅務機關應當承擔的職責。因此，地方政府應當一以貫之地嚴格按照已生效的土地增值稅政策配合稅收征管，以此提高土地增值稅征管工作的質量和水平。從強化稅收征管的角度講，可嘗試從以下方面著手：首先，著力推行查賬征收方法，縮小核定征收范圍，建立土地增值稅清算管理復查復審制度，重點核查區域內應清算未清算項目是否進行清算，及應清算已清算項目的清算質量是否達標等。其次，暢通稅收執法信息網絡，提升稅務部門在稅收執法工作中的程序化和規范化。此外，為降低執法風險，應大力實施政務公開，提高稅收征管透明度，防止權力責任脫節。

2.立足征管實際，創新管理機制。針對土地增值稅征管工作的難點所在，稅務部門應立足征管實際，以土地增值稅管理機制創新促進土地增值稅征管水平提升。具體實施過程中，可著力推進管建同步、管建并舉的管理方式，從納稅人取得土地使用權開始即設立項目備案制度，按項目分別建立檔案，依照房地產項目“立項、施工、銷售、保有”四個環節，分別確定各環節信息采集要求及重點核查事項，將稅收征管工作與房地產項目建設同步進行和管理，構建動態稅源監控體系。此外，還可通過建立土地增值稅征管團隊等手段，通過定期培訓等方式提高團隊成員業務素質，以科學的考核評價機制判斷團隊成員實績優劣，增強土地增值稅征管工作的人才儲備，促進土地增值稅征管水平提升。

3.落實放管服要求，提高辦稅便利度。放管服改革是激發市場活力，深入落實減稅降費政策的重要途徑。具體來說，推進放管服改革的具體措施包括：簡化審批流程，強化稅務、社保、金融、市場監管等環節協同辦理；積極聯動審批、測繪、驗收、契稅完稅、產證辦理等多個環節的無縫對接，實現流程最簡、時間最短、一次完成的“一站式”服務，提升辦稅體驗；探索打通“稅企智連”通道，賦能稅務服務和稅收執法全領域等。

（二）推進土地增值稅的數字化改革

伴隨數字技術的蓬勃發展，建立與數字時代相匹配的土地增值稅征管模式是大勢所趨。具體來看，數字經濟背景下土地增值稅稅收征管的戰略取向包括以下幾個方面：

1.利用信息化手段加強稅收數據采集，建立常態化的數字化涉稅信息共享機制。傳統土地增值稅稅收征管模式的核心是“以票控稅”，但數字經濟發展具有隱匿性，若繼續實行“以票控稅”，稅源流失程度將進一步加深。因此，應建立常態化的數字化涉稅信息共享機制，推動稅收征管從“以票控稅”到“數據管稅”的轉變，這是彌補傳統稅收征管模式不足、完善土地增值稅稅收征管工作的重要內容，也是數字經濟背景下土地增值稅稅收征管工作改革的方向之一。

2.以大數據、“互聯網+”等信息技術為手段，切實推進“數字治稅”。運用信息技術手段，建立房地產稅源信息共享機制，提高征稅效率。建立重點企業數字信息檔案，加強項目前期跟蹤管理，從房地產企業納稅人取得土地使用權開始建立檔案，對開發—建造—銷售各階段全程跟蹤。形成房地產項目全流程數據閉環，確保土地增值稅成本核算準確性，實現稅收管理和項目管理同步推進。利用信息技術拓展“互聯網+政府服務”，利用大數據等技術精準識別納稅人并實時共享稅務信息，增強“數字治稅”能力。

3.建立健全稅收征管聯動機制，推動數字資源共享共用。數字經濟的連接作用要求個體之間的兼容性。因此，提升數字經濟下納稅人的稅收遵從行為應該增強數字系統的兼容性，推動跨地區、跨部門土地增值稅稅收征管的協同治理，著力打通稅務部門與房產、國土、住建、財政及房地產評估等其他部門間的信息壁壘。此外，應嘗試建立區域間互通互聯的數字化土地信息系統，為稅務部門提供準確可靠的土地信息及評估資料，共享以及綜合利用數字稅務信息服務于土地增值稅征管工作。

（三）堅持依法治稅，持續推進土地增值稅立法

2019年7月，為貫徹落實稅收法定原則，財政部、國家稅務總局公布《中華人民共和國土地增值稅法（征求意見稿）》，標志著土地增值稅立法工作取得較大進展。土地增值稅立法符合課稅正義與課稅公平的要求，是落實稅收法定和健全地方稅體系的需要，亦是房地產調控與房地產稅立法推進的重要內容。原則上說，從土地增值稅清算程序、清算中征納雙方的權責到土地增值稅收入確認、費用扣除和稅收優惠等都需要具體到明確的法律規定，以增加土地增值稅構成要件的法律確定性。尤其是對于基礎性稅制要素，如征稅范圍、稅率等，更應以立法形式加以確定并嚴格執行，對于特殊事項如預征率等可以根據地區實際制定區間浮動比率。對土地增值稅稅制中的各扣除項目標準和項目應進一步明確，在繼續采用超率累進稅率計算稅額的同時，適度提高預征率，縮小土地增值稅名義征稅額與實際征稅額的差距，以降低納稅人的稅收遵從成本。法律條款和法律地位的加持能夠為土地增值稅的貫徹實施提供保障，進而減少各地區對土地增值稅稅收征管的自由裁量。實施土地增值稅立法進程，會對其他地方稅種立法進程形成輻射效應，更能夠推進依法治稅。《中華人民共和國土地增值稅法（征求意見稿）》的出臺，在很大程度上推進了土地增值稅的稅收法定進程，但完善土地增值稅法律法規，統一土地增值稅相關政策執行標準仍任重道遠。

（四）完善地方稅體系，進一步深化房地產稅改革

分稅制改革后地方政府事權與財力不相匹配，地方政府更加傾向于通過房地產投資增加財政收入和帶動區域經濟發展，其對地方政府的財政貢獻遠超嚴格土地增值稅清算所帶來的稅收增量。為推動房地產發展，地方政府通過對土地增值稅征管工作的影響，以提供稅收優惠、壓低預征率、延后清算甚至放棄清算的手段吸引房地產開發商進行投資。要從根本上解決上述問題，需要從培育地方稅收增長點、健全地方稅體系入手，在稅收法定主義框架下，統籌房地產轉讓環節各項稅費，優化我國的房地產稅制，這是推動我國房地產市場健康穩定發展的必由之路。