數字化賦能會計師事務所降低審計風險的路徑研究

徐晨陽 陸紀一 開 喆

1.南京審計大學政府審計學院 2.香港城市大學會計系 3.江蘇省人民醫院（南京醫科大學第一附屬醫院）審計處

一、引言

《“十四五”數字經濟發展規劃》強調了加快推進產業數字化、數字產業化的重要意義，要求發揮數據要素的關鍵作用，并提出至2035年實現數字經濟邁向繁榮成熟期的新目標。根據《中國數字經濟發展與就業白皮書（2021）》，2020年我國數字經濟規模快速增長，高達39.2萬億元，占GDP總量的38.6%，同比提升2.4個百分點。數字經濟進程明顯加快，成為國民經濟高質量發展的重要支撐。2022年的政府工作報告也強調了“數字中國建設、發展好數字經濟”的工作目標，要推進數字信息基礎設施建設、工業互聯網發展，培養各數字產業不斷發展壯大，推動數字技術與實體經濟緊密結合。隨著數字化轉型的深入開展，新的機遇與挑戰不斷涌現。在數字化轉型過程中，企業的組織管理、經營模式等方面都會發生一系列的變化。審計在資本市場中發揮著重要的第三方監督作用，對緩解上市公司與投資者之間的信息不對稱有較大作用。近年來，我國資本市場發展迅速，北京證券交易所的成立、注冊制的推廣等，無疑會催生更多的上市公司，隨之而來的審計業務量會呈現不斷增長的態勢，相應增加了審計人員的工作量。與此同時，可能由于人手緊缺、時間不足、資源有限等因素，也極大增加了審計風險。為適應飛速變化的外部環境，作為審計主體之一的會計師事務所會積極推動數字化轉型，建立大量審計數據庫并積累典型審計案例，進而提高審計工作效率，優化審計工作流程，并通過推行線上與線下審計并行的變革管理方式，進一步推動審計業務數字化落地。《注冊會計師行業信息化建設規劃（2021—2025年）》中也指明注冊會計師行業要緊緊追隨時代步伐，通過理念、方法、技術與工具的創新，盡快補齊信息化建設短板，借助信息技術推進行業整體數字化轉型，確保國內國際數字經濟發展同頻。

審計風險作為審計主體高度關注的問題之一，主要基于其對審計執業質量的顯著影響。若審計風險過高，可能會導致審計失敗，損害審計主體的形象和聲譽，對審計主體的后續發展產生較大的負面效應。因此，作為審計主體之一的會計師事務所要努力將審計風險控制在合理的范圍內，促進注冊會計師行業整體健康發展，進而助力我國資本市場有序發展。審計主體數字化轉型意味著審計工作與數字技術進行深度融合，帶來的是審計模式的新變革，審計人員可充分利用海量數據進行數據挖掘、數據關聯和數據分析，實現數據賦能審計工作提質增效。本文以致同會計師事務所為例，探究數字化轉型賦能審計主體降低審計風險的具體路徑，以期豐富數字化轉型的相關審計問題研究及降低審計風險的可行路徑。

二、文獻綜述

（一）審計風險的相關文獻綜述

審計風險是指審計人員在審計存在重大錯報的財務報表時發表不恰當的審計意見的可能性。根據現代風險導向審計模型，審計風險=重大錯報風險×檢查風險，重大錯報風險又可進一步分為固有風險和控制風險。審計風險的影響因素大體可以分為兩類：被審計單位（審計客體）和審計單位自身（審計主體）。從審計客體角度來看，企業自身交易模式的復雜性、會計核算系統的復雜性和不穩定性、內部控制的有效性都會影響重大錯報風險。企業經營戰略風險越高、財務壓力越大、盈余管理程度越高，審計風險越高；企業的盈余管理程度提高，財務風險和經營風險都會增加，進而加劇了審計風險。企業創新投入加大，經營風險增大，財務錯報風險隨之增大，審計該企業的事務所面臨的審計風險則會增加。從審計主體角度來看，審計行業專長能夠幫助審計師準確快速識別被審計客戶的高風險領域，發現虛假錯報，抑制盈余管理。王俊娟發現，審計行業專長有助于提高企業財務報告質量，對財務報告重述有較大抑制作用。面對企業創新活動，審計機構即各會計師事務所應嚴格落實風險導向審計，充分考慮企業創新活動等潛在風險點，采取合理措施保障審計質量。嚴文龍等指出，當企業上期存在交易噪聲越大，越有可能把事務所變更為之前有良好合作的事務所（出具標準無保留審計意見報告）。董沛武等研究發現事務所與審計客戶規模不匹配，會影響審計收費和審計質量。會計師事務所地位較高，話語權較大時，能更好地控制審計風險，抑制被審計單位盈余管理程度，提高審計質量。所以，會計師事務所要加強審計風險管控流程，提高審計質量，提升自身競爭優勢。

當然，審計風險過高自然會帶來不良的經濟后果。學者研究發現，一般審計風險越大，事務所要求的審計收費越高。審計風險加大，審計人員會通過增加審計收費、出具非無保留審計意見報告或者辭職等方式來應對審計風險。Simunic最早通過構建回歸方程實證研究審計收費的影響因素，認為被審計單位業務復雜程度和資產規模是重要的影響因素。趙彥鋒等研究發現當面臨商譽減值帶來業績“爆雷”時，出具非標準審計意見的概率增大。鄭宏濤等研究發現審計師與客戶的相對地位會影響審計意見，當審計師處于優勢地位時，出具非標準審計意見的概率提高，且能獲取更多的溢價費用。孫繼輝等發現審計監管會通過審計質量來影響財務舞弊傾向，本期的審計風險評估結果和上期導致非標審計意見的各類事項是否及時得到解決，都會影響本期審計工作量和審計收費。熊毅等發現投資者情緒高漲時期，企業資源配置效率低下，審計執業風險增大，審計師會提高審計收費。

（二）數字化轉型的相關文獻綜述

數字化轉型是指企業將數字技術應用于業務，帶動業務模式創新，幫助企業創造和獲取更大價值。若是延伸到供應鏈，可以發現數字化轉型能幫助企業降低交易成本、提高投入生產率，激發創新。張樹山等認為供應鏈數字化有利于增強企業供應鏈安全穩定，打造供應鏈生態系統，提高企業風險承擔能力。陳劍等指出數字化及相關技術的成功運用，能極大促進企業優化日常管理系統，提高運營效率，甚至重塑供應鏈網絡等，幫助企業創造更大價值。另外，謝達等指出智慧共享財務管理體系建設是數字化下財務轉型的表現，業財融合，賦能財務成為價值創造者。數字化轉型能幫助完善公司治理，主要是因為數字化轉型能倒逼管理層學習新的數字化管理理念，轉變管理模式，減少非理性決策行為，進而促進公司治理水平整體提高。此外，有學者研究發現數字化轉型能減弱投資者和上市公司之間的信息不對稱，增強投資者信心，提高股票流動性。企業數字化轉型還可通過增強產品研發能力提高新產品績效，創造新的商業模式，提高企業總體績效。

（三）文獻述評

審計風險的相關研究大部分集中于審計風險的影響因素和經濟后果，但對降低審計風險的路徑研究則較少，尤其是結合數字化轉型賦能方面的研究更少。綜觀現有研究：首先，審計風險的影響因素主要包括審計客體的戰略經營風險、審計主體的專業勝任能力、審計監管環境以及審計主體與客體的雙邊關系。審計風險的經濟后果一般是審計收費提高、審計意見類型做出調整、出具非標準無保留審計意見的可能性提高等。其次，數字化轉型的研究對象大部分集中于現代企業，聚焦企業經營效率、研發創新、價值創造等方面，對會計師事務所等專業服務機構推進數字化轉型的研究相對較少。最后，數字化轉型在審計領域的應用研究還比較缺乏，對審計風險治理的研究文獻較少。因此，本文基于審計主體之一的會計師事務所視角，研究數字化轉型賦能降低審計風險的具體路徑，以期豐富有關審計風險的研究內容，拓展數字化轉型的應用領域。

三、數字化轉型賦能審計的理論分析

我國經濟已進入高質量發展階段，隨著外部環境不確定性的增加，數字經濟被視為經濟增長的新引擎。我國政府一直高度關注數字經濟的發展，出臺了很多支持數字產業發展的政策。《“十四五”智能制造發展規劃》提出要大力推進智能制造，升級裝備、完善工藝，利用好生產過程中產生的數據，構建數據驅動、柔性高效的智能制造系統，推動制造業數字化升級轉型。《注冊會計師行業發展規劃（2021—2025年）》明確提出“會計師事務所信息化”，加快行業數據標準體系建設，增強數據實際應用分析能力，加快行業數字化發展，推動行業在“十四五”期間實現高質量發展。因此，伴隨社會審計行業的信息化與數字化發展，適應新型審計需求的智慧審計、大數據審計等審計模式應運而生。然而，截至2021年末，全國有10000余家會計師事務所，注冊會計師10萬余人，隨著社會審計行業收入水平的逐年增長，卻并無與之相匹配的數字化發展。

（一）數字化轉型賦能審計的理論分析

首先，數字化轉型賦能提升審計工作效率。審計人員在審計過程中會面對海量的數據，為了能夠充分且高效地利用數據資源實現審計工作提質增效，審計人員通過搭建電子數據庫、構建各類模型及常用指標實現數字化賦能。數字化轉型賦能審計工作，審計疑點可通過數據系統被高效篩選，同時還能避免每次均需人工計算各類指標等重復工作。當然，審計項目的數據也可以進行實時采集，各類數據信息獲取的時間大大縮短，審計效率極大提高。其次，數字化轉型賦能提高審計工作質量。數字化轉型賦能審計，會促使審計全流程均在信息系統中留下痕跡，有利于進行回溯追蹤，在各個審計項目完成之后進行審計質量檢查，汲取每一次審計過程中的教訓，積累經驗。電子數據系統相比手工輸入處理而言，準確性大幅提高，極大降低了人為因素導致的錯誤或舞弊。最后，數字化轉型賦能審計風險降低。數字化轉型賦能打造智慧審計新模式，通過大數據分析進行重點聚焦、重點突破、重點審查，透過數據看懂業務模式，發現數據背后的本質問題，而非停留在財務數據表面。數字化轉型賦能審計人員利用結構化與非結構化數據，開展多維數據分析，提升分析的廣度和深度。數字化轉型賦能審計的風險評估環節更加完善，更為全面搜集審計風險的各個潛在環節，利用大數據進行系統分析和判斷，為精準防范審計風險提供可能。此外，數字化轉型賦能審計大數據系統搭建，審計數據實現相互貫通與資源共享，審計人員獲取的信息更豐富全面，也能夠充分挖掘各類數據之間的關聯，探究其中隱含的問題或線索。

（二）數字化轉型賦能審計可能存在的問題

審計數字化轉型是全流程、全方位、體系化的變革，需要構建統一的數據庫、模型及系統等，也需要完善審計制度和流程。同時審計數字化轉型對審計人員的業務能力提出了更高的要求。審計人員將新興技術應用到實際工作中，實現審計工作的提質增效，但在數字化轉型賦能審計的過程中無疑會存在一些問題。

1.審計數據可靠程度較低，導致審計無效

審計人員運用數據進行審計分析時會存在數據安全問題，需要全面考慮原始數據的來源及其可靠性。若原始數據存在問題，例如數據不真實、被操縱等，則審計人員基于不真實數據展開的審計分析也是無效的，自然無法保證審計質量，也無法降低審計風險。審計數據在獲取、傳輸、下載等環節要注重安全，審計人員應當確保數據沒有被篡改，保證數據的完整性、安全性和可靠性。審計人員基于準確的數據進行大數據分析，得到正確的審計結論，若數據在傳輸過程中受到損害或者破壞，數據失真、丟失，則無法準確分析并得出適當的審計判斷，導致審計業務無法高質量完成。

2.審計數據類型差異較大，處理時間較長

在目前經濟大環境下，各類企業都在積極進行數字化轉型，但數字化轉型程度各不相同。數字化轉型處于早期階段的被審計單位信息化系統可能并不完善，導致各類經營數據標準不統一，審計人員在數據處理、整合方面可能需要付出更多的時間與精力。要先進行數據采集、清洗，統一成一個標準，然后再進行數據處理；審計團隊中也可能缺乏具備計算機基礎的人員，由此導致數據處理方面出現一定的困難，或處理審計數據花費時間較多，進而延長審計項目完成的時間。因此，組建審計團隊時，要尤其注重配置具有較高數據處理能力的審計人員。

3.審計數據分析基于表層，并未觸及實質

數字化轉型賦能審計的核心和基礎是了解并熟悉業務。審計數據來源于業務場景，而當審計人員在進行數據分析時又需要把數據還原到具體的業務場景中。因此，數字化審計要求審計人員對被審計單位業務的性質和內容有深入理解，同時，審計人員也要不斷加強自身業務能力，積累更多審計項目經驗，深入理解行業的底層商業模式，對被審計單位的業務模式有更全面的理解，深入領會數據所反映的問題，否則審計工作浮于表面，無法觸及被審計單位的痛點，審計質量也就無法達到理想狀態。

四、致同會計師事務所案例研究

（一）致同會計師事務所簡介

致同會計師事務所（簡稱致同）成立于1981年，距今已有40多年的發展歷程。致同業務線全面豐富，且是我國本土會計師事務所，研究致同數字化轉型對審計風險的影響對我國其他會計師事務所能提供一定的現實參考價值。致同較早開始推進事務所信息化改革，在審計實務中運用數字技術提高審計工作的效率和質量，創新審計模式與流程，降低審計風險。同時，致同的自媒體、官網等內容豐富，數據資料詳實，可以幫助本文更好地研究分析數字化轉型各個節點要注意的問題和應對措施（圖1）。

圖1 致同會計師事務所數字化技術運用

（二）致同會計師事務所數字化轉型降低審計風險的路徑

路徑一：大數據挖掘技術，完善審計風險評估。

致同會計師事務所充分利用大數據挖掘技術，綜合各類可獲取的信息進行數據關聯分析，通過全面了解被審計單位的經營環境及經營績效水平，完善了審計風險評估全過程。大數據挖掘技術與之前傳統的審計風險評估相比，處理的數據量更龐大，分析判斷更精確，對企業的日常運營管理情況的掌握更加透徹。審計人員還可以交叉核對內外部數據資料驗證真實性，識別出審計風險，提高審計風險評估工作效率。隨著數字技術的不斷發展應用，被審計單位數字化轉型程度逐漸提高，大量審計業務線上化，有助于會計師事務所積累海量經營數據，應對被審計單位可能隨時變化的商業模式轉變。數字經濟時代對審計主體提出了更高的要求，會計師事務所要加快數字化轉型步伐，加強內部信息化建設，提升大數據分析能力，通過數據更好理解被審計單位的業務模式和商業模式，識別出運營過程中的潛在風險點，更有效地對被審計單位進行風險識別與評估。致同在利用大數據挖掘技術進行風險評估時，充分考慮了異常情況出現的社會經濟環境，并慎重判斷該情況是否確為異常，一切根據實際情況進行判斷，而不是只依賴過往的經驗。

路徑二：函證中心數字化，高效應對舞弊風險。

致同很早便開始推進函證數字化工作，2018年成立致同函證中心，目的是提高函證程序的安全性、可靠性和有效性，減少審計失敗。致同函證中心經過多年發展建設，實現了函證電子文檔基本標準化，業務功能全面。致同函證的全流程可基本實現數字化，包括前期函證數據準備、發出函證、收取函證、比較分析、函證歸集等。同時，基于會計師事務所層面而不是審計項目對函證流程進行管理，不但提高了管理效率，且能及時發現各類函證存在的問題。致同也在一直探索與研發可運用于函證中心平臺軟件的各類數據軟件，力圖實現函證相關數據可視化，各類圖表數據能夠動態清晰地展現在平臺數據欄，項目組可對函證所處的階段有清晰的了解，及時發現函證過程中存在的問題。由于函證程序中舞弊是高發問題，致同不斷開發數字技術用于發現可能存在的舞弊跡象，進而提高函證效果。較為常見且基礎的檢測手段是比較回函地址與被審計單位提供的地址，用于檢測回函的可靠性。此外，致同還運用水印防偽、區塊鏈等技術檢測回函的真實性。作為大型會計師事務所，致同發揮帶頭作用，積極參與注冊會計師行業數字函證的研究推廣和應用落地工作。2019年致同參與中國工商銀行電子函證項目，2020年參與財政部會計司牽頭的課題研究，主要負責“函證電子化研究”的相關子課題。致同會計師事務所在電子函證方面積累了豐富的工作經驗，尤其是對函證全流程的控制等，能較好地應對函證相關的重大錯報漏報情況。致同在進行電子函證中心建設時，注重多方協調配合，慎重對待函證各環節，每個函證節點的內容均進行全流程跟蹤，充分提高了函證程序的可靠性和有效性。同時，致同也積極研究電子函證技術的更新迭代，不斷優化函證技術，避免函證過程中出現偷換、篡改等問題。

路徑三：年報分析系統化，深入了解經營風險。

早在2003年，致同就開始致力探索研發上市公司的年報分析系統，經過近20年對滬深A股上市公司年度報告的持續追蹤分析，致同的研究報告、專業書籍等研究成果經常與同行共享。在長期實踐積累下，致同年報分析系統于2018年初步構建完成，該年報分析系統實現了上市公司年報分析中關鍵數據提取、年報文字信息整理等活動的自動化。致同年報分析系統功能全面，用戶使用方便，同時還內嵌Wind數據，富含20多種專題，可以實現各種數據的相互貫通。使用者可根據自己的需求，選擇不同的專題，精準搜索所需信息。致同在開展審計業務時，通過年報分析系統能夠對被審計單位的經營情況全面了解，易于識別出可能存在重大錯報的高風險領域，突出審計重點，并對重大錯報風險的重點關注領域給出更準確預判。因此，審計資源能夠更加高效合理地分配，促進審計工作提質增效。審計工作還需要注重成本效益分析，在有限的時間和資源條件下高質量完成審計工作，凸顯審計高效合理的資源配置的重要性。致同利用年報分析系統精準獲取關鍵信息，識別被審計單位日常經營活動中的高風險領域，通過在重點領域投入更多的審計資源進而降低審計風險。

路徑四：審計作業智能化，大大降低操作風險。

致同經過多年的研發，創建了全國數據互聯互通的事務所智能管理系統（IMS），使得全國數據相互打通管理，數據處理能力得到了提升，內部信息管理使用效率也得到了提高。致同還創建了新型審計作業系統（LEAP），使得審計業務流程與數字化手段深入融合，全面提升審計工作的數字化水平。后疫情時代加速了審計人員工作模式的轉變，遠程審計模式得到了廣泛運用。致同通過建立內部審計作業系統，審計業務流程的各個環節都可以在線上展示，合伙人可以清楚地了解各個環節的資源分配，有助于根據審計過程中發現的問題，協調財報各科目的審計進度，靈活調整審計資源配置。比如，在收入確認等存在舞弊風險的高風險審計領域，可以適時增加審計人員、加大實質性審計程序、使用更多的樣本進行細節測試，以此來降低審計風險，提高審計質量。此外，致同的智能審計系統促進了溝通管理效率的提高，跨部門溝通更加便捷。審計人員把財務數據輸入系統時，系統會自動判斷格式是否正確、金額是否合理，降低了操作風險。通過建立智能審計平臺，致同在質量監控和風險預警能力方面均有了明顯提高。致同也一直努力探索多種審計模式，例如即時審計、持續審計等形式，不斷加強審計業務的計劃、實施、結束等不同階段的質量控制。致同的審計作業智能化，極大提高了事務所內部的管理溝通效率，各項目組成員能及時了解項目進度，事務所內部統一的信息管理系統也有利于審計資源的共享，提高了審計資源的利用率。

綜上所述，致同會計師事務所通過數字化轉型，將審計業務與數字技術深度融合，充分利用大數據技術、年報分析系統、風險評估系統、電子函證中心等數字化轉型賦能審計路徑，有效應對被審計單位可能存在的舞弊，降低執業過程中面臨的審計風險（如圖2所示）。致同在審計過程中重點突出，合理配置審計資源，實現審計工作提質增效，同時在業界的口碑也得到積累，打造了致同會計師事務所的優質品牌形象，實現了穩健發展。

圖2 致同會計師事務所數字化轉型賦能審計風險降低的路徑框架

五、總結與展望

本文以致同會計師事務所為案例分析對象，探究數字化轉型賦能審計主體降低風險的路徑。研究發現：會計師事務所通過積極推進數字化轉型，深度運用數字技術，變革傳統審計模式，逐步開展大數據審計、遠程審計、智慧審計等多種智能審計模式，實現了審計工作的提質增效，進而降低了審計風險，促進了注冊會計師行業的健康發展。隨著會計師事務所信息化、數字化步伐的加快，審計人員充分利用大數據挖掘技術完善風險評估流程，強化業務質量監控，提升了事務所品牌形象與業界聲譽，為行業整體實現高質量發展貢獻了力量。數字化轉型賦能審計主體降低審計風險的同時也為國家治理體系和治理能力現代化賦能增效。