公司存在收入舞弊風險 審計師如何應對

文/牛曉葉 李燕杰 河北經貿大學會計學院

近年來，影視行業由于陰陽合同、新冠肺炎疫情、短視頻沖擊等影響而發展受阻，再加上行業本身收入確認政策較為復雜，造成該行業收入科目舞弊風險較高。A公司是我國影視行業的龍頭企業之一，在業內具有一定代表性，因此我們以A公司為例，基于舞弊三角理論對其收入科目的舞弊風險進行了評估，并提出了相應的審計策略。這對于注冊會計師規避影視行業審計風險，提高影視行業審計質量有一定借鑒意義。

A影視公司具體情況及收入來源

A影視公司（以下簡稱A公司）由李氏兄弟創立于1994年，2009年登陸創業板，是業內產業鏈最完善、娛樂資源最豐富的公司之一。經過二十多年的發展，A公司不斷發展壯大，公司名下控股子公司數量也由2009年的6家增長至2021年的62家。A公司及其子公司經營業務廣泛，囊括了從影片制作、發行到放映的整個流程。自A公司創立以來，李氏兄弟一直是其實際控股股東，2021年李氏兄弟的合計持股比例在23%左右。

2017年，A公司影視娛樂版塊收入科目高達337,392.80萬元，主要由電影票房分賬收入、電影放映收入、電影版權收入以及電視劇銷售收入等四種收入類別組成，各種收入的主體及確認標準見表1。

A影視公司收入科目舞弊風險分析

壓力因素。外部環境造成影視行業整體發展受阻。具體表現為三點：首先是影視行業徹查稅務問題。自2018年爆出天價片酬、逃稅等事件后，稅務部門開始對影視行業進行整頓，多家公司補繳稅款以及罰款，使得公司利潤下降。其次是新冠肺炎疫情影響。為避免人員聚集，電影放映廳被叫停，致使影視企業收入急劇下降。最后是面臨短視頻播放平臺的威脅。2020年抖音免費播放電影《囧媽》，首次將大銀幕電影搬上短視頻播放平臺，打破了電影行業傳統付費模式，增加了行業競爭壓力。

此外，公司存在維持股價的壓力。A公司最新公告顯示，李氏兄弟分別將高達99.97%、87.14%的股權進行了質押。高額的股權質押行為無形中增加了李氏兄弟維持股價的壓力，以便保證質押股權的融資能力。正如夏常源和賈凡勝所言，控股股東的股權質押行為會引發投資者的猜測或恐慌，降低投資者對公司的信心，進而造成股價崩盤風險。可見，不論是防止投資者恐慌，還是保證質押股權的融資能力，A公司存在維持高額收入以穩定股價的壓力。

機會因素。A公司存在一股獨大股權結構。自公司創立以來，李氏兄弟一直是其實際控股股東，這為二人操縱董事會提供了便利，可能會形成高管凌駕于內控之上的局面，使其有機會利用信息不對稱實施財務舞弊。

A公司擁有產業鏈的上下游關聯子公司。A公司關聯子公司中既有電影發行方又有電影放映方，這為A公司通過關聯方進行收入造假創造了可能。試想，如果關聯方之間進行電影票房收入造假，既會增加電影放映方的電影放映收入，還會增加電影制片方、電影發行方以及院線等電影票房分賬收入，營造出整個影視公司收入高且穩定的假象。由東方電影和天馬電影聯合出品的《葉問3》就曾經被爆出票房造假，存在收入虛增問題。

影視娛樂板塊收入確認時點存在主觀性。以電視劇銷售收入、電影版權收入為例，二者收入確認時點的條件為：取得發行許可證、播放帶等載體轉移給購貨方且相關經濟利益很可能流入本公司。由于轉移時點存在較強的主觀性，為影視公司提前確認收入提供了機會。歡瑞世紀就曾因提前確認版權轉讓收入而受到證監會處罰。據查，歡瑞世紀在2013年12月計劃將《古劍奇譚》的版權售賣于湖南衛視，協議生效時點是2014年2月17日，母帶實際交付時點是2014年6月2日。歡瑞世紀本應于母帶交付時點作為收入確認時點，而實際上卻于2013年12月提前確認了版權轉讓收入。

此外，電影票房分賬收入確認金額也存在主觀性。根據目前行業政策，年末上映的電影在報告期內如果尚無結算單，則當年票房分賬收入按實際票房進行預估，這同樣為企業虛增收入提供了機會。

借口因素。借口因素是由個人的主觀因素控制的，與一個人的價值觀、道德觀以及職業操守直接相關。A公司董事長是一個做事比較激進的人，喜歡冒險并涉及新領域。例如，2013年A公司開始投資手游，但最終以虧損177萬元收場；2014年A公司影視版塊逐漸被邊緣化，公司主力發展“實景娛樂”，同樣也沒達到預期收益。涉及新領域固然可以擴大公司經營規模，但也可能為公司造成巨大資金壓力，成為高管進行收入操縱與舞弊的借口。

公司收入舞弊，審計師如何應對

加強A公司關聯方交易的審計。注冊會計師需要重點關注可能導致收入虛增的關聯方交易。一方面，了解A公司關聯方交易相關的內部控制措施。詢問公司管理層及其他關鍵內部人員，確定關聯方交易是否已獲得股東大會、董事會或有關機構批準，以判斷其合法性及合理性。另一方面，判斷關聯方交易的商業實質。通過關注票房分賬比例、合同細節等是否符合行業慣例等，識別風險較高的虛假交易行為，再進行進一步延伸審計。

進行收入的延伸審計。延伸審計是注冊會計師突破被審計單位的局限、多方收集審計證據勾勒交易全貌的過程。劉克文指出，注冊會計師可以通過向交易前后年度、關聯方公司等進行延伸審計。因此，注冊會計師在審計電影票房分賬收入時，可以從以下兩方面進行延伸審計：其一，向以后年度延伸審計證據，比如對當期期末預估入賬的電影票房分賬收入，檢查期后收到的院線結算單，判斷預估金額的合理性；其二，向關聯方延伸審計證據，比如注冊會計師可以獲取年末上映的電影制作方、發行方以及放映方對于該業務在報告期內所確認的收入，與被審計單位確認金額進行對比，綜合分析判斷被審計單位是否存在虛增收入的可能性。

加強收入的細節測試。影視行業不同于傳統制造業，其收入確認條件和時點較多，需要注冊會計師加強收入的細節測試。第一，對于報告期內發生的大額收入，注冊會計師可以通過檢查會計記錄、查看公司銀行賬戶流水或者向客戶進行函證，判斷收入是否真實發生；第二，結合收入確認準則，獲取與銷售收入相關的合同、協議或其他文件，例如電視劇發行許可證、銷售合同等，通過分析文件涉及的收入確認條件，判斷公司的收入確認時點是否記錄在正確的會計期間；第三，針對票房分賬收入，按照公司采用的分賬比例以及計算方法，重新計算該收入并與明細賬、總賬及報表數據進行核對，判斷收入確認金額是否正確。

重視對非財務信息的利用。注冊會計師在審計影視企業的收入時，僅僅依靠財務信息可能得不出充分的結論，還需要其他非財務信息進行補充。一方面，結合非財務信息判斷票房收入。注冊會計師可以收集公司在不同場合對影片票房所作的說明（包括已有票房和票房預測），結合院線排片時間或票價，判斷是否存在虛增票房的行為。另一方面，適當關注網絡信息等非財務信息。注冊會計師可以通過爬蟲技術，收集媒體有關公司、影片主演、影評熱度等信息，基于一定的算法對票房收入進行測算，為審計影視企業收入金額的準確性提供一定的輔助參考。商