淺析企業財務核算中完全成本法與變動成本法的差異

劉晗巍

(遼寧省檢驗檢測認證中心(遼寧省計量科學研究院)，遼寧 沈陽 110004)

1 完全成本法和變動成本法

1.1 完全成本法

完全成本法，又稱“全部成本法”，是指產品在計算生產成本時將產品在生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費用(包括固定性制造費用和變動性制造費用)等全部計入產品的生產成本。完全成本法強調的是全部成本，“成本”一詞強調與產品生產相關的所有支出耗費的總和，都要從未來銷售收入中得到補償。

即：產品成本=直接材料+直接人工+制造費用+期間成本=直接材料+直接人工+固定性制造費用+變動性制造費用+期間成本

期間成本=管理費用+財務費用+銷售費用

1.2 變動成本法

變動成本法，是指產品在計算生產成本時只將產品在生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動性制造費用計入產品生產成本中，固定性制造費用作為期間成本計入當期損益。

即：產品成本=直接材料+直接人工+變動性制造費用

期間成本=固定性制造費用+管理費用+財務費用+銷售費用

1.3 完全成本法與變動成本法的比較

1.3.1 兩種成本核算方法核算時使用成本項目構成不同

通過完全成本法和變動成本法的概念可以得出，兩者之間的差別主要體現在固定性制造費用、變動性制造費用和期間成本的處理上。三者中變動性制造費用是隨產品數量變化而變化，是呈正比例變動，不論哪種核算方法都應計入產品成本中。所以說主要的差異是在固定性制造費用和期間成本，固定性制造費用主要是指在產品生產過程中所付出的固定間接費用或者說是固定的成本費用，主要包括生產過程中發生的工資和福利費、房屋及設備折舊費、辦公費及固定資產達到可使用狀態時所產生的維修維護費、安裝調試費、水電費等。期間成本包括管理費用和銷售費用等，不論企業用哪一種方法進行當期產品成本的核算，期間成本都不會計入產品成本中。但使用變動成本法核算時，固定性制造費用不列支在產品成本內，而是一并歸入期間成本進行核算。如圖1所示。

1.3.2 兩種方法下計算產品成本和單位成本的數值不同

完全成本法下，由于產品所消耗的所有制造費用都要計入產品的成本中，導致已銷產品、存貨都要“消化”分攤自身生產過程中產生的固定性制造費用；而在變動成本法下，在核算產品成本時產品成本只包括直接材料、直接人工和變動性制造費用，固定性制造費用作為期間成本與其他期間費用一同計入期間成本，所以導致兩種方法下核算出的產品成本與單位成本不同，變動成本法下產品的總成本和單位成本要比完全成本法下相應的數值低，但期間成本要高于完全成本法(具體詳見案例分析)。

案例分析：

針對上述描述，為更好分析完全成本法和變動成本法下計算出的當期產品成本、單位成本擬定出本案例。

圖1 完全成本法與變動成本法的比較

已知：某企業只生產經營并銷售一種A產品，假定整個會計期間無期初期末在產品，所有產品全部投產并完工。投產后有關銷售成本、銷售量等數據如表1所示。

表1 A產品相關數據資料

根據表1數據，分別用變動成本法和完全成本法計算該企業A產品當期的產品成本和單位成本，具體如表2所示。

由表2計算的結果可以得出，在變動成本法下，A產品當期的產品成本和單位成本值都低于固定成本法下相應的數值，但期間成本卻高于固定成本法。造成這種差異的主要原因不是由它們共有的期間成本造成，而是對固定性制造費用處理方式不同導致的，固定成本法下核算的產品成本和單位成本是包含了固定性制造費用在內的所有制造費用(200+500=700萬元)。

表2 A產品成本及單位成本 金額：萬元

1.3.3 兩種方法下計算出的損益值不同

兩種方法下核算最大的區別依然在于固定性制造費用，也就是說固定性制造費用處理方式上的不同導致了兩種方法核算下當期利潤出現不同。

在變動成本法下，產品成本包括變動成本(直接人工、直接材料、變動性制造費用)，固定性制造費用會作為期間成本在計算當期損益時扣除，使得不論產品處于什么樣的狀態都會影響到當期利潤。

具體公式如下：

營業利潤=銷售收入-變動成本-固定成本

其中：

變動成本=直接人工+直接材料+變動性制造費用

固定成本=固定性制造費用+固定性管理費用+固定性銷售費用+固定性財務費用

但在完全成本法下，固定性制造費用會全額計入當期產品成本中，最終在存貨成本和銷售成本中分攤固定性制造費用，當銷售的成本結轉至主營業務成本時影響當期利潤。

具體公式如下：

營業利潤=銷售收入-銷售成本-(銷售費用+管理費用等)

其中：

銷售成本=期初存貨成本+本期生產成本-期末存貨成本

銷售費用+管理費用等=變動性銷售和管理費用等+固定性銷售和管理費用等

案例分析：

已知表1、表2資料，要求按照完全成本法和變動成本法分別計算出A產品的當年營業利潤。

變動成本法下：

銷售收入=150×20=3000萬元

變動成本=150×10+30+15=1545萬元

邊際貢獻=3000-1545=1455萬元

固定成本=500+75+150+60=785萬元

營業利潤=1455-785=670萬元

完全成本法下：

銷售收入=150×20=3000萬元

銷售成本=0+200×12.5-50×12.5=1875萬元

營業利潤=3000-1875-(105+165+60)=795萬元

根據案例分析，可以得出在無期初存貨、本期生產量大于本期銷售量的情況下，變動成本法下核算出的數值要低于完全成本法下的營業利潤，這是按照案例分析得出的一種結果；但當此案例生產量等于銷售量的時候，變動成本法和完全成本法下的營業利潤是無差異的[變動成本法：200×20-200×10-30-15-(500+75+150+60)=1170萬元；完全成本法：200×20-200×12.5-(105+165+60)=1170萬元]，但這種無期初期末存貨、產銷量相等的情況在日常生產經營中是很難出現的，由此可見，除此情況，變動成本法和完全成本法下計算出的損益值仍有不同。

2 成本核算時對完全成本法與變動成本法的問題分析

2.1 完全成本法的優劣勢

2.1.1 完全成本法的優勢

通過對完全成本法的概述，可以看出傳統成本核算是基于會計準則進行的?！镀髽I會計準則——基本準則》中對會計信息質量提出明確要求，提到“企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整”。此準則強調“財務狀況和經營成果要保持公正和真實”。完全成本法下將固定性制造費用完全計入產品成本中，真實并完整地體現了一個企業或一個產品的經營成果，符合人們對成本核算的認識，便于對外財務報告的編制。

2.1.2 完全成本法的劣勢

由于完全成本法是把固定性制造費用計入產品成本中，在日常核算時成本計算量加大，成本計算的時效性和準確性不能保證，此時成本控制工作也變得很復雜；在完全成本法下，當產品單位售價、單位變動成本和固定成本總額不變時，企業為達到利潤大幅度增加的目的就會增大產量，這樣單位產品所負擔的固定性制造費用就會降低，相應產品的單位成本也會越來越低，這種情況下企業會出現盲目生產、產能過剩的情形。從產品生產角度看，產量越高，分攤的費用越低，利潤反而會沖高，正因為這樣，使得決策者盲目認為產品利潤是隨產量的變化而變化。但實際產品成本費用相關數據失真，根本不能準確把握市場需求，更不能對企業現有市場份額做出正確判斷，導致管理決策層做出錯誤決定，造成企業由于產品過多生產導致過剩，從而帶來經濟損失。

2.2 變動成本法的優劣勢

2.2.1 變動成本法優勢

(1)變動成本法和完全成本法都是對產品成本進行核算，但是變動成本法是對產品從生產到銷售整個過程控制的一種管理方法，其計算公式通常用于分析產品的盈利能力。在變動成本法中能看到出現頻率比較多的專有名詞是貢獻，如對企業利潤的貢獻、對產品本身的單位貢獻，貢獻是用產品的銷售收入減去銷售成本(不含固定成本)。通過貢獻，能看到某一產品的盈利能力，企業的管理者和決策者可以通過對企業生產產品日常管理建立一套健全的產銷模式，不以產定銷，而是以銷定產，不盲目、不輕易用產量來衡量企業的業績，在控制成本的同時，通過銷售業績還能建立整套考核評價體系。管理者能通過銷售量、銷售額看出企業員工業績情況，按勞分配提高員工積極性，更重要的是可以評價企業整體的經營狀況，有利于得到產品成本、存貨計價、稅前利潤等方面的真實、有效的決策數據，以便滿足企業未來發展需求。

(2)企業用變動成本法核算產量及成本時，將傳統成本核算方法下的固定性制造費用計入期間費用，簡化了成本計算，省去了固定性制造費用的隨意分攤。在減少產品成本核算工作的同時,避免了因隨意分攤帶來的主觀臆斷，提高了成本核算的準確性。

(3)在變動成本核算中，涉及的主要參數有單價、數量、單位變動成本、變動成本率、邊際貢獻、邊際貢獻率、固定成本等。在日常核算中，根據不同要求核算，這些數據都會造成一定的價格差異和用量差異，這些差異歸口不同的責任部門，如采購部門、勞動人事部門、生產部門等，通過核算不但能反映出單一產品產銷關系，還能體現產品內部的本、量、利之間的關系。通過分析它們之間的關系，可以更深入了解成本變動的規律，促使各部門管理者在日常工作中尋求成本降低的途徑，與此同時決策者在成本規劃、成本控制和經營決策上得到有效的參考依據。

(4)變動成本法可以通過業務量這個數量特征編制彈性預算。企業可以通過分析業務量與預算項目之間數量的依存關系，分別確認不同業務量及其相應預算項目所消耗資源編制預算，通過變動成本法編制的彈性預算更貼近企業經營管理實際情況。當然彈性預算編制方法自身也存在缺點。

2.2.2 變動成本法劣勢

(1)與完全成本法不同的是變動成本法與會計準則并不是并行的，按照《企業會計準則》的規定，制造費用是要全部計入生產成本進而計入產品成本，而變動成本法下，固定制造費用是作為期間成本抵扣了貢獻邊際，算出的利潤要低于完全成本法核算的結果，導致企業當期營業利潤的降低，給國家稅收造成損失。所以變動成本法核算的數據并不適合企業決策者長期決策使用。

(2)變動成本法下，雖然固定性制造費用計入期間成本，但在變動成本與固定成本分攤時仍會出現區分不明確的情況。變動成本包括技術性變動成本和酌量性變動成本、固定成本包括約束性固定成本和酌量性固定成本，除此之外還有混合成本，這些成本因企業會計人員根據各自的情況分解而存在主觀性，尤其是酌量性固定成本，是管理當局的短期經營決策行動改變其數額的固定成本，例如職工培訓費、廣告費等，這些可有可無的“固定成本”，通過某一會計期間期末的調整是可以影響利潤的。

3 完全成本法和變動成本法相結合應用的必要性

從完全成本法與變動成本法的優劣勢能夠看出各有各的優勢和劣勢，變動成本法的優勢更為顯著，但是在日常經濟活動中還是有一定的局限性，導致其并不能用于對外會計報表的編制，而完全成本法因為符合會計準則，適用會計報表的編制。對于一個企業來說，在一個會計期間只用一種方法核算，還是同時由始至終使用兩種方法，又或是完全成本法和變動成本法相結合使用，都是值得企業認真考慮的。

會計期間成本核算時，如果使用單一方法可能會導致核算的籠統性，不夠全面。如果企業想單獨使用變動成本法核算不符合會計準則要求，很難實施；如果選擇多種方法同時使用，企業就會平行設置兩套賬目，這樣會使企業核算成本增加，會計人員核算工作量加大，企業管理層很難接受。其實，從兩者的優劣勢來看，其都具有很大的契合性，都有各自的適用性和局限性，不如將兩者在日常核算中有機結合起來，建立一套能夠使之統一的成本核算體系，以很好地滿足會計履行對內、對外兩方面的職能需要。兩者的結合使得成本核算更加靈活多變，以完全成本法為基礎運用變動成本法，實際工作中，可以先使用完全成本法核算，隨后會計人員再把變動成本、固定性成本進行相應劃分，劃分成屬于變動成本法下的相關成本數據，最后按照變動成本法進行調整，實現變動成本法的計算過程。當然也可以以變動成本法為基礎運用完全成本法，變動成本法下先將成本按照屬性劃分為固定成本、變動成本、制造費用，用相關數據編制財務報表，將屬于變動成本法下的制造費用轉入完全成本法下的銷售成本，用調整后的數據編制完全成本法下的財務報表。不論兩者怎樣結合，都能更大程度發揮成本會計在企業中的作用，從而為企業管理層、決策層與其他相關部門開展預測、分析、研究、控制最后做出正確決策提供科學、準確的信息。

4 結論

通過分析可以得出，完全成本法和變動成本法兩者不論是組成結構還是日常核算都有很大的差別。相比之下，完全成本法核算下，生產成本構成主要是由直接材料、直接人工、制造費用(固定性制造費用和變動性制造費用)組成；但在變動成本法核算下，只包括直接材料和直接人工，這些區別都導致了產品成本差異、單位成本差異、損益計算的不同，但這些足以決定一個企業的經營走向。成本核算是一個企業成本管理的重要組成部分，成本核算部門應該將兩種方法有效結合，使其在日常核算、經營、決策中產生積極的效果，科學劃分變動成本費用和固定成本費用后，剔除對管理、決策影響過多的主觀因素，使其不能隨意改變，更好地為企業日后良好發展提供強有力的支撐。