淺談逃稅罪第四款的定性與適用

詹鈞雅 南京財經大學 法學院

一、問題由來

隨著某影視明星涉嫌逃稅罪一事備受輿論關注，關于已經修改近十年的此罪條款再次引發熱議。與前不久空姐代購逃稅被判有期十年相比，似乎此罪與彼罪之前公正有違平衡。畢竟空姐逃稅涉及金額百萬，而影視明顯逃稅涉嫌金額高達上億，但卻因為該條款而“免責”。所以在刑法教義學的立場上，想要維護法律公正，我們需要對此“免責條款”做出一個合理的解釋。首先該條款的性質如何定性？其次該條款能否適用于其他特殊逃稅罪？再者在第二條的基礎上，適用的范圍有多大以及如何把握度？

二、第四款的性質

學界關于第四款的性質，有三種學說：第一種客觀處罰條件說。根據罪責刑相適應原則，行為構成犯罪并導致一定法律后果，犯罪人應當承擔相應的法律責任，而在大陸法系其他一些國家，如德國認為存在例外。張明楷教授認為，在例外情況中犯罪行為成立并不必然導致犯罪處罰，簡言之，即使構成犯罪，在沒有具備一定處罰條件時，也不能給予處罰。周光權教授主張，逃稅行為的違法性會隨著時間而升高。所以第四款是本罪內在的客觀處罰條件，但后期的觀點發生了改變，因為上述觀點會帶來處罰上的困難。逃稅罪的要求是全部退贓外加行政處罰，但如果行為人逃稅五萬，被發現后只補繳一半，成立犯罪，但是針對犯罪數額的認定只能是五萬，這并不符合立法上對逃稅罪的設定，因此，后期周光權教授使用客觀附加條件加以代替。第二種排除責任說。王玨博士認為第四款應運用文義解釋，即該條款就是不予處罰的意思。第三種初犯免責條款說。李翔教授表示，《修正案七》第四款是通過附加條件將此罪非罪化處理，國家針對初犯者給予其二次機會，經催告后，積極補繳稅款和滯納金的，免于刑事責任追究。原因在于逃稅罪所保護的法益是國家稅收征管秩序，維護國家稅收收入安全，此處理不僅鼓勵逃稅個人或企業主動悔罪、彌補過錯，同時有效維護國家稅收利益，降低稅務機關的稽查成本。

三、第四款的適用

（一）條款理解

1.對“五年內”的理解

關于第四款表示的“五年內”，和刑法所規定的累犯期限相對應，但是關于五年時間的起算點并未明確，學界爭論不一。筆者認為，關于刑事部分，五年從刑罰執行完畢之日起計算更為合適。首先，逃稅行為大多是一個持續的行為，而準確的時間點需要行政機關查明，難免會浪費一定的人力物力。其次，第四款的“五年”和累犯規定相呼應，類推累犯適用，起算點為刑罰執行完畢或赦免以后。最后，刑罰具有一定的預防再犯性，起算點的延后能有效降低行為人的再犯危險，有效規制逃稅行為。關于行政部分，起算點應呼應刑事規定，“罰款”是逃稅罪行政處罰的主要形式，而罰款能否按時上交和行為人的悔罪程度以及彌補過錯的積極性有關，所以第四款責任排除情形適用節點應以刑罰處罰執行完畢之日。

2.對“受到刑事處罰”的理解

第四款的刑事處罰應當做擴大解釋，而不是一定要受到包括主刑附加刑的刑罰處罰，由此可知，刑事處罰的包容性大于刑罰處罰。因為本款制定目的是確定行為人已實施過逃稅行為，行為人在受到司法機關處罰后，應當知道行為的違法性，而后不知悔改再犯時，第二次的行為就不能再適用第四款規定。也就是說，后逃稅行為是行為人明知故犯、屢教不改的表現，此種情形不應為刑法所包容。試想如果行為人的前次行為滿足第四款而被包容沒有受到刑事處罰，那么行為人的后次行為該如何定性？是否還能適用此條款？

那么刑事處罰的具體情形主要包括哪些？筆者認為，刑事處罰的范圍除了刑罰處罰外還要包括以下兩種情形：因犯罪情節輕微而酌定被判處非刑罰情形以及作有罪宣告后未受刑罰處罰，而不包括檢察院的不起訴決定和法院的無罪宣告。

（二）行政前置

行為人觸犯逃稅罪，是司法機關直接處理而予以行政處罰還是只能在稅務行政機關處理移送后予以行政處罰，理論界也存在不同的觀點。而在司法實踐中，以范某偷稅案為節點，似乎這一問題有了明確答案，即在對行為人追究刑事責任前，必先經過稅務機關處理。相比司法機關，稅務機關具有一定的專業性和權威性，處理逃稅案件中有關數額計算問題更為準確，而司法機關普遍沒有計稅知識，大量專業的計算可能導致司法資源的浪費以及辦案效率的降低。由稅務機關處理完具體數額問題并做出行政處罰后，直接將結果告知司法機關，各自在其專業領域內分工合作，即能保證辦案效率又能兼顧公正。反之，若司法機關可以不經行政處理而直接進入刑事程序，那就使得刑事免責條款空置，或引起同案不同判的問題。

（三）適用困境

1.稅務機關的行政不作為

在逃稅類案件中，稅務機關的行政不作為具體表現如下。

（1）在稅務稽查時的不作為，主要體現于未對轄區內的納稅人進行及時準確的稅務清查，致使逃稅問題滋生。稅收執法人員不履行法定職責，該查的不查、該做的不做，一方面源于其專業能力欠缺，不會做或查不清；另一方面源于其工作態度消極，不想做或懶得查。

（2）在發現逃稅行為后，對行為人補繳稅款或提供擔保的行為不予理會，致使行為人無法適用刑事免責條款。在評價行為人是否可以適用逃稅罪的刑事免責條款時，若稅務機關并未依照法定程序對行為人補繳稅款及滯納金的行為進行受理或給予答復，將導致稅務機關的行政權力向刑事司法領域延伸，其不作為的行為實則是在給行為人“定罪”。此外，稅務機關對逃稅行為進行行政處罰的過程較久，從發現逃稅行為，到給予行政處罰再到行政處罰完畢，動輒數年，行為人還享有復議或訴訟的救濟權利，過多的行政處理環節削弱了對逃稅行為的刑事追訴力度。

（3）對因逃稅行為而被給予行政處罰的行為人不進行記錄，致使逃稅罪空置。逃稅罪的處理與稅務機關的行政行為有著緊密的聯系，盡管如今大多行政機關都實行了行政處罰的備案制度，但是仍存在著該備案不備案的個例。逃稅罪的出罪與入罪，關鍵在于稅務機關的行政處罰，若行政處罰的登記與備案不規范，第四款無用武之地。如此一來，行為人在實行逃稅行為后，只要補繳稅款、滯納金并接受行政處罰，即可免除刑事責任。

2.行政程序與刑事程序銜接的問題

涉稅犯罪因具有一定的專業性，司法機關在對逃稅行為定罪量刑時需要依賴稅務機關提供的證據和結論，如具體逃稅金額和實際應納稅款數額都由是稅務機關的專業人員計算后得出的，可以說刑事處罰是在行政處罰的基礎上進行的。因此，應該要求逃稅罪及其刑事免責條款的適用對刑事程序與行政程序的銜接工作。

在進入刑事程序后，司法機關工作人員既不能照搬稅務機關的處理結論，也難以在稅務問題上做出更為專業和權威的處理。與之對應，稅務稽查人員因未被賦予刑事偵查權，在收集證據時可以使用的手段十分有限并缺少必要的強制性，且行政處罰僅要求達到行政案件的證明標準，稽查人員不會再花更多的時間和精力對證據的采集提出更高的要求以達到刑事責任的證明標準。在稽查人員收集證據后并移交公安機關后，司法工作人員又缺乏專業稅務知識和稅務能力，有時無法有針對性地對證據進行補正，而行為人便擁有了大量的時間對案件定罪量刑的關鍵性證據進行毀損滅失，導致案件在進入刑事程序后，存在因證據不足而無法立案或無法形成證據鏈而不能定罪的情形。

四、第四款的完善思考

（一）完善行政問責機制

問責主體即監督行政機關并且對其具體行為進行認定和追責的主體。雖然政府之間的監督可能無法做到及時、公正，但是與公民監督政府相比，上級對下級政府機關擁有指揮、命令、處罰的權力。即使公眾可以問責行政機關，最后也要通過上級機關才可對其進行處罰，因此，對稅務機關行政不作為的問責主體應為被問責稅務機關的上級稅務機關或其他上級人民政府。

行政問責內容主要集中于行政機關的行政不作為行為中，稅務機關的行政不作為可以包括：對轄區內納稅情況監督管理方面的不作為、行政告知方面的不作為、行政處罰方面的不作為、行政復議方面的不作為等。監管不作為體現在當轄區內出現累計逃稅數額巨大的案件或逃稅案件數量眾多時，就應關注稅務機關是否在日常工作中存在不作為的情形。行政告知不作為體現在稅務機關未履行告知義務，致使納稅人繳納稅款受阻的情形。行政處罰不作為體現在對未按規定繳納稅款的納稅人，稅務機關應處罰而不處罰、應備案而不備案的情形。行政復議不作為表現為上級稅務機關對涉稅行政復議不受理、不答復、不處理的行為。對于稅務機關的行政不作為，若是該機關整體在日常工作當中存在懶政、惰政的情形導致轄區內納稅主體逃稅現象嚴重的，則應對該稅務機關的主要領導責令作出書面檢查并調整工作崗位或年終考核定為不稱職，并對稅務機關進行通報批評并責令整改。若是個別稅務工作人員存在行政不作為現象，則應根據情節的惡劣程度，對該工作人員個人訓勉談話、責令作出書面檢查、通報批評、年終考核評定不稱職、免職或辭退，有必要的還應追究直接主管人員的責任。

（二）完善行刑立法及相關工作機制

1.構建階梯式免責機制

逃稅罪采用“數額＋比例”的雙重入罪標準，逃稅數額在一萬元至十萬元并且占應納稅額10%至30%的為第一梯度，逃稅數額在十萬元以上并占應納稅額30%以上的為第二梯度，在行為人排除刑事免責條款的適用后根據逃稅數額和占應納稅額比例決定對其的量刑范圍。因此，對逃稅行為應構建階梯式的免責機制，對數額特別巨大的逃稅行為排除免責條款的適用，因為該類逃稅案件往往都具備了時間跨度極長、稅務機關行政不作為、行為人主管惡性極大、給國家造成巨額損失的特點，若逃稅數額以億計仍僅受行政處罰，那么稅務機關的行政不作為就可以變成逃稅行為人的“保護傘”，刑法的一般預防功能在一定程度上遭到削弱。

2.明確行刑責任的分界點

逃稅行為具有雙重法律性質，是同時可能具備行政違法性與刑事違法性雙重法律性質的違法行為。因為刑法對逃稅罪的構成提出了更高的要求，所以違反刑法規定的逃稅行為必定違反了行政法，而違反了行政法的逃稅行為未必違反刑法。那么，判定行為人的逃稅行為應承擔行政責任還是刑事責任是處理逃稅案件的關鍵，應該怎樣追究其逃稅行為的責任亦是重點之一。在實踐中，不乏稅務機關“當移送而不移”和司法機關“當立案而不立”的情況，對此，應明確逃稅行為行政責任與刑事責任的界限，嚴格貫徹落實《刑法》《稅收征收管理法》及相關司法解釋中的規定，對于構成刑事違法的行為追究其刑事責任，避免逃稅罪設置的虛化。

3.建立外部合作以提高定量的準確性

目前，司法機關對逃稅案件的定量主要參考稅務機關提供的數據，有些甚至不加審查直接照搬行政處罰中的結論，這種將刑事處罰與行政處罰混為一談的做法嚴重影響了司法的公正公平。但是，逃稅案件中又涉及專業財務和稅務知識，司法人員亦無法做到專業權威。所以，司法機關應建立與第三方機構的合作，對行為人的逃稅數額再次以刑事的證明標準獨立核算，若核算后的數字與稅務機關追繳通知中的金額有較大差距，則應以核算后的金額為依據，給予一定寬限期，重新給行為人補繳應納稅款和滯納金的機會，此后再判斷行為人是否符合刑法第201 條第 4 款中不予追究刑事責任的要求。