關于林業單位財務部門的資金會計核算問題的研究

周宇冬 賀州市林業科學研究所

根據我國林業發展的現狀來看，我國林業再生產的資金來源主要是通過提取林育費來獲得的，但實際情況是育林費的提取標準過低，提取的費用遠遠不能夠滿足我國林業再生產的資金需求，加之目前我國并不能將森林資源發揮的生態效益及時轉化成現金收益以及商品化，所以林業產業過程中的資金與成本消耗沒有辦法在社會中獲得相應的補償，消耗的林業資源沒有得到及時有效的更新和填補，最終導致我國林業資源的采育失調。林業的性質、任務和管理體制的變化決定了林業財務核算制度應進行相應的改革。隨著經濟的快速發展，生態環境與經濟發展的矛盾日益加深。日益惡化的生態環境使得人們逐步提高對森林的關注程度。森林是一種非常寶貴的自然資源，森林資源能持續經營，可促進人口、經濟、社會環境和資源的協調發展，因此，有關林業核算問題的重要性不言而喻。然而，我國現行的林業核算體系不夠完善，對林業相關經濟問題的監管缺失，不可避免地影響了林業企業的發展。

一、林業單位財務部門的資金會計核算的理論基礎

（一）林業單位財務部門的資金會計核算的相關定義

林地資產是森林資源資產的主要構成之一。在林地的相關研究中，可以看出，由于分類標準不同，林地的概念也不同。但是，從經濟角度來看，林地有兩個特點：一是廣義上的土地，二是直接關系到林業的內容。隨著現代林業的發展和社會林業的興起，林地不再是傳統的概念，它的概念變得越來越普遍。

（二）林業單位財務部門的資金會計核算的原則

1.林地資產價值依附性

林地是自然和人類的產物，但最重要的是，它們是自然本身的資源。林地資產是企業的基本資產，其價值取決于自身。傳統意義上來看，林地價值的估算幾乎完全基于林木與實際林地的轉換價值。因此，林地資產價值的確定離不開林地的樹木和其他林產品。經營林業和其他林產品的收入狀況對林地價格具有決定性作用，所有與林業收入有關的因素都直接或間接地影響林地價格。

2.林地資產經營的永續性和收益長期性

林業生產周期一般比農業生產周期長，林地資產的價值也取決于土地附屬物和其他植被的生長、開發和利用周期，從資產投入到資產收益，收益時間比普通資產的收益周期長數倍，資產流動性較差，相應地資產收益減少。獨特的屬性會導致會計部門的核算和披露困難。

3.林地資產的定位性和地域的差異性

林地的位置固定在特定的地理坐標中，林地具有不同的土壤強度、光照、溫度、濕度和降水，這些元素的特殊性為林地資產的評估和應用提出了不同的要求。

（三）林業單位財務部門的資金會計核算的框架

傳統的林業財務核算制度是根據林業企業和國有農場生產經營性質的不同，以及生產經營的不同，財政部門和林業主管部門分別制定了林業企業財務核算制度。規范國有農場財務核算制度，天然林保護基金核算制度，森林培育、采伐、繁育，天然林經營保護成本核算，反映和規范森林再生資金循環。林業單位財務部門的資金核算，形成了反映林業企業經濟利益和生態利益的綜合體系，具有社會效益的林業核算體系。國有農林企業財務核算制度規范了木材種植、采伐和利用的會計核算，充分體現了森林資產更新資金的流動規律，體現了森林資源的經濟效益。天然林保險基金的財務核算制度從財務資金方面規范會計核算，這種財務核算制度在生產經營資金和財務資金方面相互補充，形成了完整的森林再生資金流轉，提供了充足的經濟效益，力求實現全過程、全方位生態保護和經濟發展的雙重性，促進林業企業的可持續發展。

（四）林業單位財務部門的資金會計核算的程序

林業生產都是以經營為基礎，實行收支兩條線的預算核算制度，推動形成以分類管理為核心的管理體制和經營組織。商品林應實行經濟組織獨立運作、盈虧負責的經營體制，按照投入產出法進行經營，計算森林資產的生產經營總成本，以此設計相關會計報表和編制方法、成本核算方法。公益林采取專項資金原則，按收支平衡管理，建立嚴格的預算結算制度，健全林業資金體系。創建編制方法、林業資金使用的核算方法和費用的征收等。

二、林業單位財務部門的資金發展情況分析

（一）林業單位財務部門的資金的設立

新中國成立以來，林業企業實行企業財務核算制度，以森林資源采伐和利用為重點，國有林場和苗圃屬于生產組織，大多需要國家財政資助，但仍按企業財務核算制度設計財務核算制度。我國正在建立和完善森林資源恢復和開發的森林基金體系。造林資金核算的內容主要包括育林費和按照規定標準從木材銷售或購買環節收取的林地補償費、投入林業專項資金等罰款、罰沒木材轉化收入等。由國家專項基金和基本建設基金資助，造林費用是政府批準的專項資金，按銷售收入的一定比例提取和持有，屬于國家預算。我國從1998 年開始在主要林區推進天然林保護項目。隨著林業財政專項資金投入逐年增加，林業企業林業專項資金的會計核算逐年完善，從統一核算向單獨核算轉化。

隨著國家對林業的專項扶持政策以及林業財政專項資金規模的逐年擴大，林業財政專項資金已成為林業企業的主要資金來源，從非經營性支出擴大到林業企業的經營性支出。對此，在林業企業從以經濟效益為中心向生態效益為中心轉變的重要時期，深入研究林業單位財務部門的資金專項核算問題，將建立科學的林業單位財務部門的資金核算體系，加強林業財政專項資金核算，更多地利用收益來促進森林發展是至關重要的。

（二）林業單位財務部門的資金的發展

新中國成立后，國家在國有林區陸續建立了一批林業企業，同時建立了一批國有林場和苗圃，用于開荒退耕還林。隨著林業企業的建立，林業會計也應運而生，它是一種反映經濟管理和經濟信息的，對林業企業的生產過程進行連續、系統、全面的核算、監督和預測。我國林業會計根據業務特點建立了林業企業和國家林場苗圃兩種財務核算制度。為加強天然林保護基金的核算，我國正式確立了天然林保護基金的核算辦法，采用事業單位核算制度，形成了林業企業多種核算制度并存的局面。近些年，我國對于林業單位財務部門的資金投入力度持續增加，投入的范圍和規模也在不斷擴大。2017 年，我國大面積禁止天然林業中的商業性采伐，促使我國迅速步入了林業管護的新時代，林業單位財務部門的資金在我國林業企業的資金來源中的比例進一步增加，由此可見，林業單位財務部門的資金成為林業會計核算的核心是必然的趨勢。但是我國目前仍然有林業企業在沿用之前的企業財務核算制度，這嚴重阻礙了國家在我國林業企業投入的林業單位財務部門的資金的核算工作。國有場圃規定2019 年開始正式執行政府財務核算制度，不再執行場圃財務核算制度，但是政府財務核算制度在短時間內無法對對自然資源會計核算作出具體的規范與細則，因此以森林資源會計核算為主的國有場圃缺乏核算的可操作性。在傳統的林業企業財務核算制度中，森林資源的會計核算方法和成本核算方法比較全面，為一些標準或應用指南公式奠定了堅實的基礎。政府財務核算制度的具體標準或應用指南應完全吸收傳統林業財務核算制度的精髓，國有農場財務核算制度可以為林業種植提供會計數據。通過對天然林木材采伐利用核算體系的進一步升華、加工和整合，盡快提供林業單位財務部門的資金和森林經營保護成本核算數據，制定政府核算的具體標準或應用指南。

（三）林業單位財務部門的資金成為林業企業的主要資金來源

通過推進“退耕還林”的基本政策，積極推進林業生態建設。我國的生態林業主要包括生態林的日常管理和保護、再造林活動和大型生態林業工程等等。林業往往被認為是一般的經濟部門，只關注森林的短期經濟效益，而忽視了作為陸地生態系統參與者的林地生態和環境效益，項目投資嚴重不足是主要的原因之一。維持生態林業可持續發展的籌資機制的關鍵是生態林業生產過程中解決市場經濟下林業產業的經濟漏洞。目前，國家林場和苗圃的生產經營不能通過出售森林產品來維持，主要依靠國家財政資金來降低森林資源管護成本。

三、林業企業財政資金會計核算的發展沿革

（一）統一的會計核算體制，建立與完善育林基金制度

森林基金計劃是為確保林地采伐狀況的及時更新、森林經營的有計劃發展和森林資源的不斷擴大而設立的一項特殊的森林生產基金計劃。林業基金制度建立以來，經過多次修改完善，形成了自給自足、相對規范的管理運行體系。育林基金，是指培育、保護和管理森林資源，維持林業再生產的政府性基金、專用基金、補償基金。育林基金依法征收，不得重復征繳，統一憑證；使用范圍明確，專款專用；實行財政專戶，收支兩條線管理，預決算管理，分級管理，育林基金從征收、使用到管理已經形成一整套比較完善的管理制度。

（二）單獨核算，建立和實施天保資金會計核算體制

天然林保護基金實行專戶統一管理，天然林保護基金的核算辦法根據不同林業企業的具體情況，分別為林業組織、林業企業和國家制定核算辦法。但由于天保資金仍局限于投資天然林保護項目，并未涵蓋所有森林財政資金，因此天然林資金核算方法是一種不完整的森林財政資金核算方法。

（三）政府財務核算制度改革，天保資金會計核算辦法無法繼續實施

作為森林專項資金的重要組成部分，天然林保護基金占比超過60%。自然保護項目本身具有一定的局限性，隨著項目的實施，項目資金逐漸減少，實現天然林資源恢復是一個長期性的標準。天保資金財務核算制度以事業單位財務核算制度為基礎。新的政府財務核算制度將行政事業單位財務核算制度有機地結合起來，實行全新的財務核算制度，不再將行政事業單位分開，建立全新的財務核算制度體系。天保資金財務核算制度是根據事業單位的財務核算制度設計的，但隨著新的政府財務核算制度的實施，其作用逐漸消失。

四、結語

針對當前森林資源來源逐漸減少、天然林保護基金核算范圍狹窄的現狀，現代專項資金核算制度為林業財政專項資金核算工作的順利開展、明確林業基金和天然林保護基金的核算標準提供了參照。在以往傳統的林業會計核算問題的研究上，人們更多地將注意力放在經濟效益會計核算上，更加愿意研究林業的投入產出比，卻忽略了森林生態效益這一重要課題的探討。對林業單位財務部門的資金會計核算問題的研究更是不夠重視或者研究方法相較于當下較為落后。并沒有從林業產業的整體對我國林業企業的財政資金進行詳細的研究和探討，只是單純地從專項應付款的角度出發，將財政資金作為非經營性資金進行研究和探討，很少有人切實有效地將林業單位財務部門的資金會計核算問題納入到林業會計核算的核心問題中。因此，基于我國林業單位財務部門的資金的投入問題，重新回顧林業單位財務部門的資金會計核算的發展沿革、重新構建我國林業會計核算體系已經成為我國林業財政的重要課題之一。同時，優化現有林業保護基金核算體系，將林業財政專項資金納入核算機制和林業財政基金。通過健全林業專項資金核算辦法，可以有效提高林業專項資金的使用效率，為我國林業產業創造更好的覆蓋效益。